Parket bij de Hoge Raad, 07-07-2023, ECLI:NL:PHR:2023:660, 22/04585

De belanghebbende, [X] , is de enige erfgename van [A] , die op [...] 2014 is overleden (de erflaatser of de bezwaarde). De erflaatster hield tot haar overlijden een aanmerkelijk belang (a.b.) in de vennootschap [B] BV. Dat belang had zij in 1995 als enige erfgename van haar vader geërfd. Haar vader heeft haar testamentair de last opgelegd (fideï-commis de residuo) om wat zij van zijn nalatenschap onvervreemd en onverteerd zou nalaten, uit te keren aan drie stichtingen (de verwachters). Bij het overlijden van vader is niet afgerekend in de inkomstenbelasting over de meerwaarde boven de verkrijgingsprijs van het a.b., waardoor vaders verkrijgingsprijs ad € 250.000 ook voor de erflaatster is blijven staan. Bij haar overlijden was het a.b.-pakket circa € 5,3 miljoen waard. Sinds 2010 is de hoofdregel dat wél wordt afgerekend: een overgang krachtens erfrecht is sinds 1997 een fictieve vervreemding (thans art. 4.16(1)(e) Wet IB 2001) en de verkrijgingsprijs kan alleen op verzoek en onder voorwaarden (kort gezegd: ondernemingsvermogen verkregen door een binnenlands belastingplichtige a.b.-houder) worden doorgeschoven (art. 4.17a jo 4.39a Wet IB 2001).

In geschil is of het overlijden van erflaatster een fictieve vervreemding van het a.b. impliceert zoals bedoeld in art. 4.16(1)(e) Wet IB 2001, waardoor de erflaatster en daarmee haar erfgename (de belanghebbende) een box 2-heffing is verschuldigd over de fictief gerealiseerde meerwaarde, hoewel hetgeen over is van vaders nalatenschap, waaronder het a.b., niet door de belanghebbende, maar door de drie stichtingen wordt verkregen.

De Rechtbank Den Haag heeft geoordeeld dat de overgang als gevolg van het overlijden van de erflaatster een belastbaar feit is zoals bedoeld in art. 4.16(1)e Wet IB 2001. Haar overlijden heeft tot gevolg dat het fideï-commis de residuo wordt uitgevoerd, waardoor de aandelen volgens de Rechtbank zijn uitgekeerd aan de verwachters. Dat achtte zij een overgang krachtens erfrecht onder bijzondere titel. De Rechtbank lijkt dus uit te gaan van een legaat. Dat de aandelen civielrechtelijk niet van de erflaatster, maar van de insteller van het fideï-commis (vader) werden verkregen, achtte de Rechtbank niet ter zake, omdat art. 4.16(1)e Wet IB 2001 een fictiebepaling is voor de toepasselijkheid waarvan niet is vereist dat de aandelen tot erflaatsters nalatenschap behoren.

Volgens het Hof `s-Hertogenbosch gaat het om een overgang krachtens erfrecht niet onder bijzondere, maar onder algemene titel, nu de aandelen niet overgaan bij legaat maar bij erfstelling. Die overgang naar de verwachters is een fictieve vervreemding ex art. 4.16(1)(e) Wet IB 2001. De erflaatster was tot haar overlijden a.b.-houdster en het intreden van de ontbindende/opschortende voorwaarde van haar overlijden, waardoor de verwachters civielrechtelijk van vader erven, heeft geen terugwerkende kracht. Het is dus niet zo dat de erflaatster nooit erfgenaam is geweest; evenmin zijn de verwachters al vóór haar overlijden erfgenaam van vader geworden. Fiscaalrechtelijk gaan de aandelen over van erflaatsters vermogen in het vermogen van de verwachters. Die uitleg strookt met doel en strekking van art. 4.16(1)(e) Wet IB 2001, omdat aldus de fiscale a.b.-claim op de meerwaarde bij het overlijden van een a.b.-houder wordt gewaarborgd. De fictie van art. 4.16(1)(e) Wet IB 2001 kan alleen gelden voor een a.b.-houd(st)er (de erflaatster) en bij haar overlijden kunnen de aandelen daarom alleen van haar overgaan. Dat die overgang berust op een door vader gevestigde titel, is niet onverenigbaar met de wettekst. Het Hof heeft belanghebbendes hogere beroep daarom ongegrond verklaard.

In cassatie betoogt de belanghebbende (i) dat de aandelen door de verwachters niet uit erflaatsters vermogen, maar uit vaders vermogen zijn verkregen omdat hij de aandelen onder opschortende voorwaarde aan hen heeft vermaakt en de aandelen bij erflaatsters overlijden een ondeelbaar moment zijn teruggekeerd in vaders vermogen. De erflaatster staat daar buiten. Door ervan uit te gaan dat de erflaatster (fictief) heeft vervreemd, heeft het Hof art. 4.16(1)(e) Wet IB 2001 onjuist – te ruim – uitgelegd, nl. in strijd met het nemo plus-beginsel en art. 3:4 Awb (evenredigheidsbeginsel). (ii) De erflaatster kon niet testamentair beschikken over de meerwaarde van de aandelen, noch die meerwaarde bestemmen voor erfgenamen of legatarissen. Het ligt dan niet in de rede haar te belasten voor die meerwaarde, want dan wordt zij belast voor iets dat zij niet heeft verkregen. (iii) Mocht wel een (fictieve) vervreemding worden aangenomen, dan moet art. 4:22 Wet IB 2001, dat de vervreemdingsprijs bij een ongebruikelijke transactie of ontbreken van een tegenprestatie op de waarde in het economische verkeer zet, haars inziens zo worden uitgelegd dat niet bij de belanghebbende geheven wordt als gevolg van die fictieve vervreemding.

Volgens de Staatssecretaris heeft het Hof op goede gronden geoordeeld dat erflaatsters overlijden een belaste (fictieve) vervreemding impliceert. Nu de erflaatster de aandelen hield toen zij overleed, kon het a.b. alleen vanuit haar vermogen overgaan naar de verwachters. Van wie de verwachters civielrechtelijk erven, acht hij niet relevant. De vervulling van de ontbindende voorwaarde van erflaatsters overlijden heeft geen terugwerkende kracht, zodat zij tot aan haar overlijden het a.b. hield. Wie belastingplichtig is, staat los van de vraag op welk vermogen de a.b.-heffing drukt. Wie die heffing betaalt, kan immers bij testament of bij nadere overeenkomst worden bepaald. Belanghebbendes standpunt dat erflaatsters overlijden geen (fictieve) vervreemding inhoudt, kan tot heffingslekken leiden, terwijl de achtergrond van de wijziging van het a.b.-regime in 1997 juist was handhaving van de a.b.- claim bij overlijden van de a.b.-houder. Belanghebbendes standpunt leidt ook tot vragen bij doorschuiving van de a.b.-verkrijgingsprijs. Art. 4.22(1) Wet IB 2001 is volgens de Staatssecretaris van toepassing omdat een tegenprestatie ontbreekt.

Ad (i): de duidelijke tekst van de wet grijpt aan bij elke overgang onder algemene titel. Door het overlijden van de erflaatster wordt de temporeel niet-terugwerkende ontbindende voorwaarde vervuld, waardoor het a.b. krachtens erfrecht onder algemene titel overgaat op de verwachters, ofwel vanuit de in zoverre herlevende nalatenschap van vader, ofwel vanuit de nalatenschap van de erflaatster. Dat het a.b. civielrechtelijk vererft van vader op de verwachters, achtte de fiscale wetgever kennelijk niet van belang, nu de wettekst in het midden laat vanuit welke nalatenschap en naar welk vermogen de overgang zich voordoet. Nu tot haar overlijden alleen de erflaatster a.b.-houdster was, hebben de stichtingen fiscaalrechtelijk het a.b. van haar verkregen. Maar ook als fiscaalrechtelijk vaders nalatenschap geacht wordt even te herleven, gaat het a.b.-pakket mijns inziens vanuit erflaatsters vermogen over, nl. eerst terug naar vaders nalatenschap en vervolgens naar de stichtingen. Er zouden zich dan twee fictieve vervreemdingen voordoen: één van de erflaatster aan haar vader (met afrekening), gevolgd door één van vader aan de stichtingen (zonder meerwaarde, dus zonder afrekening). Uit de wetsgeschiedenis volgt dat het belastingrecht hier zijn eigen weg gaat met het oog op waarborging van a.b.-heffing bij vererving en legatering. Het nemo plus transferre potest-beginsel kan de belanghebbende dan niet baten. Het Hof heeft niet miskend dat civielrechtelijk de verwachters niet van de erflaatster maar van haar vader hebben verkregen, maar heeft terecht het daarvan afwijkende belastingrecht toegepast. Het is inherent aan art. 4.16(1)(e) Wet IB 2001 dat de heffing niet noodzakelijk wordt gedragen door de bevoordeelde. Ook als een a.b.-pakket wordt gelegateerd – welk geval de wetgever uitdrukkelijk onder de regeling heeft gebracht – komt de a.b.-heffing terecht bij erfgenamen die niet kunnen beschikken over (de waarde van) dat pakket, tenzij de erflater het anders regelt.

Ik meen daarom dat middelonderdeel (i) strandt.

Ad (ii): op art. 4.7(1)(a) of (e) BW kan mijns inziens niet gebaseerd worden dat de a.b.-heffing ten laste van het fideï-commissaire vermogen komt. Uit deze bepalingen volgt mijns inziens slechts dat (i) het belastingrecht niet aansluit bij het civiele recht en (ii) de a.b.-belastingschuld ten laste van de nalatenschap van de erflaatster komt, en daarmee ten laste van de belanghebbende. In art. 4.7(1)(a) of (e) BW lees ik niet dat de a.b.-schuld specifiek het fideï-commissaire vermogen verkleint: er volgt geen allocatie binnen enige nalatenschap uit, nog daargelaten dat het fideï-commissaire vermogen civielrechtelijk niet in erflaatsters nalatenschap valt, zodat de wél in dier nalatenschap vallende a.b.-schuld niet aan dat buiten belanghebbendes verkrijging vallende a.b.-pakket niet mogelijk is. Hieruit blijkt juist hoezeer het belastingrecht en het civiele niet op elkaar aansluiten. Het kan daardoor inderdaad zo zijn dat de erven van de bezwaarde belast worden voor een (ongerealiseerde) meerwaarde die de bezwaarde niet genoten heeft en nooit zal genieten en niet tot haar nalatenschap behoort, waardoor de bezwaarde een deel van haar (eigen) nalatenschap wordt ontnomen c.q. de belanghebbende een deel van haar erfenis wordt ontnomen. Een dergelijke heffing bij een ander dan de gerechtigde tot de belaste meerwaarde kan een systemische excessive burden zijn die het eigendomsgrondrecht van de erflaatster of de belanghebbende kan schenden. Het niet kunnen bestemmen van eens eigen nalatenschap kan bovendien in strijd zijn met art. 8 EVRM.

De litigieuze belastingschuld ontstaat echter pas door erflaatsters overlijden. Zij bestaat vanaf dat moment niet meer als rechtssubject en tot haar overlijden had zij het in haar macht om de meerwaarde te realiseren en aldus de a.b.-schuld ten laste van het fideï-commissaire vermogen te brengen, waardoor de heffing niet ten laste van haar eigen nalatenschap maar ten laste van die van haar vader jegens de verwachters zou zijn gekomen. Ook had vaders testament in een allocatie van de (realisering van de) a.b.-latentie kunnen voorzien. De belanghebbende zelf had de mogelijkheid om erflaatsters nalatenschap en daarmee de a.b.-schuld te verwerpen of beneficiair te aanvaarden. In die omstandigheden lijkt de heffing ex art. 4.16(1) Wet IB 2001 niet onverenigbaar met het eigendomsgrondrecht of het recht op privéleven. Feitelijk wordt in casu noch het eigendomsrecht van de erflaatster, noch dat van de belanghebbende aangetast, nu de verwachters de heffing voor hun rekening nemen, waardoor die feitelijk ten laste van het fideï-commissaire vermogen komt. Dat de belanghebbende dat bij gebrek aan concludente daartoe strekkende bepaling in vaders testament zelf moest regelen, neemt niet weg dat een onredelijke of willekeurige belastingheffing (bij de verkeerde persoon) zich in casu materieel niet voordoet. Dat neemt niet weg dat het wenselijk zou zijn dat de heffing in gevallen zoals dit wettelijk ten laste van de verwachters komt.

Ad (iii): ook belanghebbendes beroep op HR BNB 2004/348 baat haar mijns inziens niet, omdat het in haar geval, anders dan in HR BNB 2004/348, niet om een al dan niet zakelijk overeengekomen prijs gaat, maar om een fictieve vervreemding. De waardering op WEV in art. 4.22 Wet IB 2001 ziet expliciet op het ontbreken van een tegenprestatie bij vervreemding en bij een fictieve vervreemding ontbreekt een tegenprestatie per definitie. In casu kan niet, zoals in HR BNB 2004/348, aangesloten worden bij een zakelijk overeengekomen prijs. De waarde van het a.b. bij erflaatsters overlijden op nihil stellen, zoals de belanghebbende wil, zou leiden tot wat dat de wetgever juist wilde voorkomen - een heffingsvacuüm bij vererving, nu bij de verwachters niet geheven kan worden - en past niet in het systeem van box 2, dat aansluit bij de tegenprestatie als die niet is gemanipuleerd, en in andere gevallen bij de waarde van het a.b. in het economische verkeer.

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.