Parket bij de Hoge Raad, 07-07-2023, ECLI:NL:PHR:2023:661, 22/01348

Deze zaak gaat over een deelnemersboete opgelegd aan belanghebbende, een belastingadvieskantoor. Op advies van een medewerker van belanghebbende zetten twee cliënten in verband met de invoering van de lucratief-belangregeling in de Wet IB 2001 per 1 januari 2009 ieder een eigen structuur op waarvan Guernsey limiteds deel uitmaken. Volgens de Inspecteur zijn de Guernsey limiteds in het jaar 2011 in Nederland gevestigd. De Inspecteur legt daarom de limiteds navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting op.

De Inspecteur legt daarnaast aan belanghebbende een deelnemersboete van € 1.000.000 op voor het medeplegen (primair) dan wel feitelijk leidinggeven (subsidiair) van het beboetbare feit als vermeld in artikel 67e AWR. De Inspecteur neemt daarbij het standpunt in dat het mede aan het (voorwaardelijke) opzet van een medewerker van belanghebbende is te wijten dat te weinig vennootschapsbelasting is geheven van de Guernsey limiteds en dat (de verwijtbaarheid van) de gedragingen van de medewerker aan belanghebbende kunnen worden toegerekend. De directeur van Belastingdienst/Grote ondernemingen (DGO) heeft vooraf toestemming gegeven om de deelnemersboete op te leggen.

De Rechtbank vernietigt de deelnemersboete.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Voor het Hof is sprake van een groot aantal geschilpunten wat betreft de deelnemersboete (4.3). Het Hof oordeelt slechts over twee geschilpunten, namelijk (i) over het toestemmingsvereiste en (ii) of bij belanghebbende sprake is van opzet dan wel grove schuld als bedoeld in artikel 67e AWR. Het Hof stelt belanghebbende op beide punten in het gelijk. Zowel oordeel ad (i) als oordeel ad (ii) draagt zelfstandig de beslissing dat de deelnemersboete terecht is vernietigd.

Het rechtskundig belang van de zaak is met name gelegen in het toestemmingsvereiste. Het gaat om het in par. 2(6) BBBB opgenomen vereiste dat een deelnemersboete wordt opgelegd met voorafgaande toestemming van – in dit geval – de DGO en het directoraat-generaal Belastingdienst (DGBel). Zoals in deze conclusie naar voren zal komen, heb ik geworsteld met dit toestemmingsvereiste, op diverse onderdelen waaronder in hoeverre de belastingrechter een gegeven toestemming kan toetsen en wat de reikwijdte van een gegeven toestemming is. De tekst van art. 2(6) BBBB en de totstandkomingsgeschiedenis bieden (nagenoeg) geen aanknopingspunten voor beantwoording van dergelijke vragen. In abstracto staat de Hoge Raad voor de vraag hoe zwaar hij de waarborgfunctie van het vereiste laat wegen.

Partijen verschillen overigens van opvatting over de wenselijkheid van een oordeel over het toestemmingsvereiste in deze zaak. De Staatssecretaris verzoekt in zijn conclusie van repliek (p. 5) expliciet om een oordeel daarover. Volgens hem is dat oordeel van belang in (vrijwel) alle zaken die op dit moment spelen waarbij een deelnemersboete is opgelegd. Belanghebbende begrijpt dat een oordeel van belang is voor de rechtspraktijk maar meent dat deze zaak zich daarvoor niet leent omdat het oordeel van het Hof over opzet/grove schuld de beslissing zelfstandig draagt en het middel daartegen faalt.

Onderdelen 2 tot en met 5 betreffen een kernachtige weergave van het procesverloop, de feiten, de oordelen van de feitenrechters en het geding in cassatie.

Onderdeel 6 gaat in op het toestemmingsvereiste. Aan bod komen het juridisch kader waarin het toestemmingsvereiste een plaats heeft (6.2-6.8), enige parlementaire geschiedenis van de Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht (6.9-6.15), de introductie en de ontwikkeling van de beleidsregel waarin het toestemmingsvereiste is neergelegd (6.16-6.26), de waarborgfunctie van het toestemmingsvereiste (6.27-6.28), de figuur van toestemming zoals de Awb die kent (6.29-6.41), en een commentaar in de literatuur (6.43).

Onderdeel 7 bespreekt het eerste middel van het principale cassatieberoep betreffende het toestemmingsvereiste. Middelonderdeel a komt op tegen het oordeel van het Hof dat het toestemmingsvereiste een constitutief vereiste is. Ik meen dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat het toestemmingsvereiste een (noodzakelijke) voorwaarde is waaraan de rechter kan toetsen, en niet slechts een interne instructienorm is (7.3-7.18). Middelonderdelen b tot en met e zijn gericht tegen (diverse overwegingen die hebben geleid tot) het oordeel van het Hof dat hoewel de DGO toestemming heeft verleend, niet aan het toestemmingsvereiste is voldaan omdat het gebruik van de gegeven toestemming door de DGO zozeer indruist tegen wat van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat het gebruik daarvan onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. Ik meen onder meer (i) dat toetsing van de rechter aan het toestemmingsvereiste niet beperkt is tot de louter formele toets óf toestemming (vooraf) is verleend (7.23), (ii) dat getoetst kan worden aan het zorgvuldigheidsbeginsel en dat in het oordeel van het Hof besloten ligt dat ‘zozeer onzorgvuldig is gehandeld dat vernietiging van de deelnemersboete geboden is’ (7.24-7.28), (iii) dat dit ‘zozeer onzorgvuldig’-oordeel is gebaseerd op een ‘totaalwaardering’ door het Hof van de informatiegaring en -voorziening bij de totstandkoming van de toestemming en dat dit oordeel gelet op deze totaalwaardering niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting (7.29-7.30), (iv) dat de ‘totaalwaardering’ een aan het Hof voorbehouden waardering van de gang van zaken is rondom de informatiegaring en -voorziening, welke waardering bovendien niet onbegrijpelijk en toereikend gemotiveerd is, hetgeen niet wijzigt in het licht van wat de middelonderdelen b, c en d aanvoeren (7.32-7.34). Middelonderdeel f heeft betrekking op het oordeel van de geheimhoudingskamer inzake het overleggen van stukken die betrekking hebben op het toestemmingstraject. De klacht over het oordeel van het Hof dat de desbetreffende stukken zijn aan te merken als op de zaak betrekking hebbende stukken, is te laat aangevoerd in cassatie (7.38). Ik meen dat de geheimhoudingskamer terecht een belangenafweging heeft gemaakt en dat deze afweging niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting en ook overigens de cassatietoets doorstaat (7.39-7.41).

Onderdeel 8 bespreekt het tweede middel van het principale cassatieberoep betreffende het oordeel van het Hof over opzet en grove schuld. In verband met de middelonderdelen a, b en c gericht tegen het bewijsoordeel dat opzet niet aannemelijk is gemaakt besteed ik aandacht aan het kader voor toetsing in cassatie van zo’n oordeel (8.8-8.13). Complicatie bij de bespreking van deze middelonderdelen is overigens dat niet steeds duidelijk een verband kan worden gelegd met wat het Hof geoordeeld heeft (8.2-8.7). Hoe dan ook, ik meen dat de middelonderdelen niet tot cassatie kunnen leiden, omdat het bewijsoordeel is gebaseerd op een aan het Hof voorbehouden waardering van de aangevoerde bewijsmiddelen en het oordeel bovendien toereikend gemotiveerd en niet onbegrijpelijk is (8.14-8.16). Het middelonderdeel d, dat is gericht tegen het oordeel dat de Inspecteur onvoldoende heeft gesteld voor de kwalificatie 'grove schuld', niet tot cassatie kan leiden. Ik meen dat er geen belang is bij behandeling van dit middel omdat het Hof ook heeft geoordeeld dat de deelnemersboete niet op de grond van grove schuld aan belanghebbende kan worden opgelegd omdat daarvoor geen toestemming is gegeven, dit oordeel zelfstandig de beslissing van het Hof draagt wat betreft het subsidiaire standpunt van de Inspecteur over grove schuld en geen middelonderdeel tegen dat oordeel is gericht (8.17-8.18). Voor het geval de Hoge Raad de cassatiemiddelen ruimer opvat, meen ik dat de omstandigheid dat toestemming is verleend voor een boete op grond van ‘opzet’, niet eraan in de weg staat dat de Inspecteur later subsidiair een ‘grove-schuld’-standpunt inneemt (8.19-8.20). Wat betreft het door middelonderdeel d bestreden oordeel over ‘onvoldoende gesteld’, meen ik dat dit oordeel de cassatietoets doorstaat (8.25).

Onderdeel 9 bevat een korte bespreking van het voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep. Middel 1 richt zich tegen een (vermeend) oordeel over de toepasselijkheid van art. 67e AWR (9.2-9.4). Middel 2 klaagt over de behandeling door het Hof van de klacht van belanghebbende dat het grove-schuldstandpunt tardief is (9.5-9.7).

Onderdeel 10 bevat een bespreking van de middelen aan de hand van de voorgaande onderdelen. Het principale cassatieberoep is mijns inziens ongegrond. Het voorwaardelijk ingestelde incidentele cassatieberoep behoeft dan geen behandeling.