Parket bij de Hoge Raad, 07-07-2023, ECLI:NL:PHR:2023:665, 22/01351, 22/01347
Parket bij de Hoge Raad, 07-07-2023, ECLI:NL:PHR:2023:665, 22/01351, 22/01347
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 7 juli 2023
- Datum publicatie
- 28 juli 2023
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2023:665
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2024:1131
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2024:1133
- Zaaknummer
- 22/01351
Inhoudsindicatie
Art. 5:1 Awb. Art. 67e AWR. Deelnemersboete. Feitelijk leidinggeven. Medeplegen. Opzet. Grove schuld. Proceskostenvergoeding. Deelnemersboete opgelegd aan aandeelhouder Guernsey Ltd in verband met de heffing van vennootschapsbelasting 2011.
De twee zaken zijn inhoudelijk vergelijkbaar. De belanghebbende is (voormalig) aandeelhouder van een Guernsey Ltd. De Inspecteur heeft aan de Guernsey Ltd. een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2011 opgelegd op de grond dat deze vennootschap in dat jaar in Nederland is gevestigd. De Inspecteur legt in verband daarmee aan belanghebbende een deelnemersboete op.
De Rechtbank vernietigt de deelnemersboete. Het Hof bevestigt die uitspraak. Het oordeelt dat de Inspecteur ‘opzet’ niet aannemelijk heeft gemaakt en dat de Inspecteur onvoldoende heeft gesteld voor de kwalificatie ‘grove schuld’. Het Hof heeft in navolging van de Rechtbank in goede justitie een bovenforfaitaire proceskostenvergoeding toegekend.
A-G Pauwels concludeert dat het principale cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond is. Het bewijsoordeel van het Hof over opzet is gebaseerd op een aan het Hof voorbehouden waardering van de aangevoerde bewijsmiddelen, is toereikend gemotiveerd en is niet onbegrijpelijk. Het oordeel van het Hof over grove schuld is gebaseerd op een aan het Hof voorbehouden uitleg van de gedingstukken, is toereikend gemotiveerd en is niet onbegrijpelijk.
Het incidentele cassatieberoep is volgens de A-G ook ongegrond. Het middel faalt omdat het uitgaat van de onjuiste opvatting dat het Hof de in het zogenoemde Begaclaim-arrest neergelegde maatstaven had moeten aanleggen bij zijn oordeel over de hoogte van de proceskostenvergoeding.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 22/01347 en 22/01351
Datum 7 juli 2023
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Deelnemersboete vennootschapsbelasting 2011
Nr. Gerechtshof 19/00476 en 19/00477
Nr. Rechtbank SGR 18/580 en SGR 18/581
CONCLUSIE
M.R.T. Pauwels
In de zaak van
Staatssecretaris van Financiën (Staatssecretaris)
tegen
[X1] (belanghebbende 1) resp. [X2] (belanghebbende 2)
en vice versa
1 Overzicht van de zaken en van de conclusie
Deze zaken hangen samen met de bij de Hoge Raad aanhangige zaak met zaaknummer 22/03148 waarin ik ook conclusie neem. Die zaak gaat eveneens over een deelnemersboete, het onderliggende feitencomplex is hetzelfde, het oordeel van het Hof is vergelijkbaar en het eerste middel in de onderhavige zaken komt nagenoeg overeen met het tweede middel in die andere zaak. De reden om in die andere zaak conclusie te nemen is vooral gelegen in het geschil over het zogenoemde toestemmingsvereiste. Dit element ontbreekt in de onderhavige zaken, omdat het Hof daarover geen oordeel heeft gegeven. Niettemin neem ik in de onderhavige zaken conclusie, zodat de twee belanghebbenden – die worden bijgestaan door een andere gemachtigde dan die in de samenhangende zaak – kunnen reageren op mijn advies over wat in deze zaken het eerste middel en in de andere zaak het tweede middel is.
Eén conclusie in twee zaken; werkwijze
Met dit document neem ik conclusie in twee zaken betreffende twee belanghebbenden. Aanleiding om de zaken in één conclusie te behandelen is dat de bestreden uitspraken van het Hof inhoudelijk in de kern gelijkluidend zijn alsook de stukken in cassatie. Het Hof heeft de zaken ook gezamenlijk op zitting behandeld, er is steeds één proces-verbaal opgemaakt en het Hof heeft onder het procesverloop opgenomen dat voor zover stukken in de ene zaak zijn overgelegd, die stukken ook geacht worden te zijn overgelegd in de andere zaak.
In deze conclusie neem ik als uitgangspunt de zaak van belanghebbende 1, ook wat betreft de feiten en gedingstukken. Voor de leesbaarheid spreek ik hierna over ‘belanghebbende’. Voor het geval de zaak van belanghebbende 2 op een relevant punt afwijkt, vermeld ik dat in een voetnoot.
De zaak
Op advies van een belastingadvieskantoor zet belanghebbende in verband met de invoering van de lucratief-belangregeling in de Wet IB 2001 per 1 januari 2009 een structuur op waarvan een Guernsey-vennootschap deel uitmaakt. De Inspecteur legt aan deze vennootschap een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting (Vpb) over het jaar 2011 op, op de grond dat deze vennootschap in dat jaar in Nederland is gevestigd. De Inspecteur legt daarnaast aan belanghebbende op grond van art. 5:1 Awb een vergrijpboete van 100% van het Vpb-bedrag op voor het feitelijk leidinggeven (primair) dan wel medeplegen (subsidiair) van het beboetbare feit als vermeld in artikel 67e AWR (deelnemersboete).
De Rechtbank vernietigt de deelnemersboete en kent een proceskostenvergoeding toe die hoger is dan de vergoeding op basis van de forfaitaire maatstaven.
Voor het Hof is sprake van een groot aantal geschilpunten wat betreft de deelnemersboete (4.2). Het Hof beslist slechts over twee geschilpunten, waarvan één nog speelt in cassatie. Het oordeel van het Hof daarover houdt in dat (i) de Inspecteur (voorwaardelijk) opzet niet aannemelijk heeft gemaakt en (ii) de Inspecteur onvoldoende heeft gesteld voor de kwalificatie 'grove schuld'. Het Hof verklaart daarom het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond. Het Hof verklaart ook ongegrond het incidenteel hoger beroep van belanghebbende over het oordeel van de Rechtbank over de proceskostenvergoeding. Het Hof kent voor de hogerberoepsfase een proceskostenvergoeding toe die hoger is dan de vergoeding op basis van de forfaitaire maatstaven.
De conclusie
Onderdelen 2 tot en met 5 betreffen een kernachtige weergave van het procesverloop, de feiten, de oordelen van de feitenrechters en het geding in cassatie.
Onderdeel 6 bespreekt het principale cassatieberoep van de Staatssecretaris. In verband met de middelonderdelen gericht tegen het bewijsoordeel dat opzet niet aannemelijk is gemaakt besteed ik aandacht aan het kader voor toetsing in cassatie van zo’n oordeel (6.10-6.15). Complicatie bij de bespreking van deze middelonderdelen is overigens dat niet steeds duidelijk een verband kan worden gelegd met wat het Hof geoordeeld heeft (6.4-6.9). Hoe dan ook, ik meen dat de middelonderdelen niet tot cassatie kunnen leiden, omdat het bewijsoordeel is gebaseerd op een aan het Hof voorbehouden waardering van de aangevoerde bewijsmiddelen en het oordeel bovendien toereikend gemotiveerd en niet onbegrijpelijk is (6.16-6.18). Het middelonderdeel dat is gericht tegen het oordeel dat de Inspecteur onvoldoende heeft gesteld voor de kwalificatie 'grove schuld' faalt. Dat oordeel is gebaseerd op een aan het Hof voorbehouden uitleg van de gedingstukken, is toereikend gemotiveerd en is niet onbegrijpelijk (6.23).
Onderdeel 7 bespreekt het incidenteel cassatieberoep van belanghebbende betreffende de oordelen van het Hof over de proceskostenvergoeding. Het middel faalt omdat het uitgaat van de mijns inziens onjuiste opvatting dat het Hof bij zijn beoordeling de in het zogenoemde Begaclaim-arrest neergelegde maatstaven had moeten aanleggen (7.3-7.5).
Onderdeel 8 bevat een korte bespreking van de middelen aan de hand van de voorgaande onderdelen. Zowel het principale cassatieberoep als het incidenteel cassatieberoep is mijns inziens ongegrond.
2 Procesverloop
De Inspecteur legt aan belanghebbende op de voet van art. 5:1 Awb in verbinding met art. 67e AWR een vergrijpboete op van € 3.634.287 (de deelnemersboete).1 Bij uitspraak op bezwaar is de deelnemersboete gehandhaafd.
De Rechtbank2 verklaart het beroep gegrond, vernietigt de deelnemersboete en veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten voor een bedrag van € 20.000.
De geheimhoudingskamer van het gerechtshof Den Haag (geheimhoudingskamer) beslist dat de Inspecteur bepaalde stukken alsnog moet verstrekken op een wijze zoals vermeld in die beslissing.3
Het Hof4 verklaart het hoger beroep van de Inspecteur en het incidenteel hoger beroep van de belanghebbende ongegrond. Tevens veroordeelt het Hof de Inspecteur in de proceskosten in hoger beroep voor een bedrag van € 20.000.
De Staatssecretaris stelt tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie in. Belanghebbende dient een verweerschrift in. Partijen dienen elkaar van re- en dupliek.
Belanghebbende stelt incidenteel beroep in cassatie in. De Staatssecretaris geeft hierop schriftelijk zijn zienswijze. Partijen dienen elkaar van re- en dupliek.
3 Feiten
Het Hof heeft bijna 15 pagina’s aan feiten opgenomen, al had de Staatssecretaris graag nog wat meer feiten opgenomen zien willen worden. Het heeft geen toegevoegde waarde om de feitenweergave hier integraal op te nemen. Ik volsta hier met (a) een zakelijke schets van de zaak aan de hand van de feitenvaststelling door het Hof, (b) een overzicht van de feitenvaststelling door het Hof en (c) opmerkingen van partijen over de feiten.
Schets van de zaak
Belanghebbende is op 1 september 2005 een overeenkomst betreffende een profit sharing loan (PSL) aangegaan met de houdstermaatschappij van het multinational-concern (de houdstermaatschappij) waarvoor hij werkzaam is. In verband met de invoering van de lucratiefbelangregeling in de Wet IB 2001 per 1 januari 2009 adviseren twee medewerkers van een belastingadvieskantoor belanghebbende om zijn PSL in te brengen in een Guernsey limited.
Belanghebbende geeft gevolg aan het advies. Hij verkoopt zijn PSL aan een 100% gehouden Guernsey limited (B-1 Ltd5) voor 99% tegen schulderkenning. Belanghebbende stort zijn daarmee verkregen vordering als agio in een andere eveneens (middellijk) 100% gehouden Guernsey limited (hierna te noemen B-2 Ltd). Deze vennootschappen (de Guernsey limiteds) zijn alle opgericht op 14 november 2008. Als eerste bestuurder van de Guernsey limiteds is een Guernsey trustkantoor benoemd (het trustkantoor). Op 2 december 2008 treedt belanghebbende aan als tweede bestuurder van de Guernsey limiteds.
In 2011 lost de houdstermaatschappij de PSL af. B-1 Ltd lost vervolgens hiermee haar schuld af aan B-2 Ltd. B-2 Ltd betaalt vervolgens agio terug aan belanghebbende en keert dividend uit aan belanghebbende. Belanghebbende geniet in het jaar 2011 ter zake hiervan een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang in de vorm van een regulier voordeel. Op 15 oktober 2012 zijn de Guernsey limiteds geliquideerd. In verband daarmee geeft belanghebbende een verlies uit aanmerkelijk belang aan in zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2012.
De Belastingdienst concludeert na een onderzoek naar de fiscale vestigingsplaats van de Guernsey limiteds dat deze vennootschappen feitelijk werden geleid vanuit Nederland en daarom in Nederland belastingplichtig waren voor de Vpb. De Inspecteur legt aan B-2 Ltd een navorderingsaanslag Vpb over het jaar 2011 op van € 3.634.2876 met een vergrijpboete van 100% van het belastingbedrag. De Inspecteur vernietigt bij uitspraak op bezwaar die boete omdat B-2 Ltd al was ontbonden op het moment van oplegging van de boete.
Bij brief van 9 december 2016 kondigt de Inspecteur aan dat hij voornemens is aan belanghebbende op grond van art. 5:1 Awb juncto art. 67e AWR een deelnemersboete van € 3.634.287 op te leggen voor het feitelijk leidinggeven (primair) dan wel medeplegen (subsidiair) van het beboetbare feit als vermeld in artikel 67e AWR (de boetekennisgeving). Bij beschikking van 28 december 2016 heeft de Inspecteur aan belanghebbende de deelnemersboete opgelegd.
Overzicht feitenvaststelling door het Hof
De feitenvaststelling door het Hof bevat grofweg het volgende:
- Rov. 2.1 – 2.6.5 betreffen feiten die ik hiervoor in 3.2-3.4 verkort en zakelijk heb weergegeven;
- Rov. 2.7.1 – 2.7.6 betreffen feiten die in 2013 en 2014 plaatsvonden over onderzoek van de Belastingdienst bij belanghebbende naar aanleiding van de aangifte IB/PVV over de jaren 2011 en 2012;
- Rov. 2.8.1 – 2.8.4 betreffen interne correspondentie binnen de Belastingdienst in 2015 over de vestigingsplaats van de Guernsey limiteds;
- Rov. 2.9.1 – 2.9.2 betreffen correspondentie in 2015 en 2016 tussen de Belastingdienst en het belastingadvieskantoor in verband met onderzoek van de Belastingdienst naar de vestigingsplaats van de Guernsey limiteds;
- Rov. 2.10.1 – 2.13.6 betreffen interne correspondentie binnen de Belastingdienst over het opleggen van een boete aan (onder meer) belanghebbende;
- Rov. 2.14 – 2.17 betreffen feiten die ik hiervoor in 3.5-3.6 verkort en zakelijk heb weergegeven.
Partijen over de feitenvaststelling
Partijen bestrijden in cassatie niet de juistheid van de feiten zoals door het Hof vastgesteld in onderdeel 2 van zijn uitspraak.
Wel beklaagt de Staatssecretaris zich erover dat het Hof te weinig ingaat op bepaalde feiten uit het (omvangrijke) dossier en niet inzichtelijk is hoe het Hof deze feiten heeft gewogen bij haar oordeel. Dit ziet met name op feiten – zoals e-mailcorrespondentie – over hoe beslissingen bij de Guernsey limiteds tot stand kwamen. Het beroepschrift in cassatie, zie p. 10-13, citeert ruim uit diverse e-mails.