Parket bij de Hoge Raad, 16-05-2023, ECLI:NL:PHR:2023:674, 20/04251
Parket bij de Hoge Raad, 16-05-2023, ECLI:NL:PHR:2023:674, 20/04251
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 16 mei 2023
- Datum publicatie
- 11 juli 2023
- Annotator
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2023:674
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2023:1090
- Zaaknummer
- 20/04251
Inhoudsindicatie
Conclusie AG. Opzettelijk onjuist en onvolledig doen van aangifte omzetbelasting, meermalen gepleegd (art. 69 AWR), feitelijk leidinggeven aan opzettelijk onjuist en onvolledig doen van belastingaangifte (omzetbelasting cq loonheffing) door een rechtspersoon, meermalen gepleegd (art. 69 AWR) en valsheid in geschrift, meermalen gepleegd (art. 225 Sr). 1 en 2. Bewijsklachten onjuistheid aangifte omzetbelasting. 3. Rechtsklacht inzake opzet op onjuistheid aangifte omzetbelasting. 4. Klachten m.b.t. strafmotivering, betrekken niet bewezenverklaarde feiten bij strafoplegging. 5. Klachten m.b.t. strafmotivering, hoogte nadeel. Conclusie strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak, maar uitsluitend wat betreft de strafoplegging, tot terugwijzing opdat de zaak in zoverre opnieuw wordt berecht en afgedaan, en tot verwerping van het beroep voor het overige.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer20/04251
Zitting 16 mei 2023
CONCLUSIE
B.F. Keulen
In de zaak
[verdachte] ,
geboren te [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1969,
hierna: de verdachte
-
De verdachte is bij arrest van 15 december 2020 door het gerechtshof ’s-Hertogenbosch wegens 1. ‘opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd’, 2, 3, 4, 5 en 6, telkens ‘opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, begaan door een rechtspersoon, terwijl hij feitelijke leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging, meermalen gepleegd’ en 7. ‘valsheid in geschrift, meermalen gepleegd’ veroordeeld tot 30 maanden gevangenisstraf.
-
Het cassatieberoep is ingesteld namens de verdachte. B. Kizilocak, advocaat te Rotterdam, heeft zes middelen van cassatie voorgesteld. De eerste drie middelen betreffen de bewijsvoering, het vierde en vijfde middel de strafmotivering en het zesde middel het vereiste van berechting binnen een redelijke termijn.
-
Voordat ik de eerste drie middelen bespreek, geef ik de bewezenverklaring en delen van de bewijsvoering weer.
Bewezenverklaring en bewijsvoering
4. Ten laste van de verdachte is bewezenverklaard dat:
‘1.
hij (handelend onder de naam [A] ) in de periode van 27 april 2012 tot en met 30 januari 2015 in Nederland, meermalen, telkens opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de omzetbelasting ten name van [verdachte] over de aangiftetijdvakken:
1e kwartaal 2012 en
3e kwartaal 2012 en
2e kwartaal 2013 en
2e kwartaal 2014 en
4e kwartaal 2014
onjuist en onvolledig heeft laten doen, immers heeft hij toen aldaar telkens opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Apeldoorn, in elk geval in Nederland, ingeleverde aangiftebiljet omzetbelasting over genoemde aangiftetijdvakken valselijk en in strijd met de waarheid een te laag en/of onjuist bedrag aan omzet en/of een te hoog bedrag aan voorbelasting en/of een te laag en/of onjuist bedrag aan verschuldigde omzetbelasting laten opgeven,
terwijl dat feit telkens ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven;
2.
[B B.V.] , hierna te noemen: “de B.V.”, in de periode van 24 oktober 2013 tot en met 29 januari 2015 in Nederland, meermalen, telkens opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de omzetbelasting ten name van [B B.V.] over de aangiftetijdvakken:
3e kwartaal 2013 en
4e kwartaal 2013 en
2e kwartaal 2014 en
3e kwartaal 2014 en
4e kwartaal 2014
onjuist en onvolledig heeft gedaan, immers heeft de B.V. toen aldaar telkens opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Apeldoorn, in elk geval in Nederland, ingeleverde aangiftebiljet omzetbelasting over genoemde aangiftetijdvakken valselijk en in strijd met de waarheid een te laag en/of onjuist bedrag aan omzet en/of een te hoog bedrag aan voorbelasting en/of een te laag en/of onjuist bedrag aan verschuldigde omzetbelasting laten opgeven,
terwijl dat feit telkens ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, aan welke bovenomschreven verboden gedragingen verdachte telkens feitelijke leiding heeft gegeven;
3.
[C] B.V., hierna te noemen: “de B.V.”, op 8 augustus 2013 in Nederland, meermalen, telkens opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de omzetbelasting ten name van [C] B.V. over de aangiftetijdvakken 1e kwartaal 2013 en 2e kwartaal 2013
onjuist en onvolledig heeft gedaan, immers heeft de B.V. toen aldaar telkens opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Apeldoorn, in elk geval in Nederland, ingeleverde aangiftebiljet omzetbelasting over genoemde aangiftetijdvakken valselijk en in strijd met de waarheid een bedrag aan omzet en/of verschuldigde omzetbelasting van nihil opgegeven of laten opgeven,
terwijl dat feit telkens ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, aan welke bovenomschreven verboden gedragingen verdachte telkens feitelijke leiding heeft gegeven;
4.
[D] B.V., hierna te noemen: “de B.V.”, op 8 augustus 2013 in Nederland, meermalen, telkens opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de omzetbelasting ten name van [D] B.V. over de aangiftetijdvakken 1e kwartaal 2013 en 2e kwartaal 2013
onjuist en onvolledig heeft gedaan, immers heeft de B.V. toen aldaar telkens opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Apeldoorn, in elk geval in Nederland, ingeleverde aangiftebiljet omzetbelasting over genoemde aangiftetijdvakken valselijk en in strijd met de waarheid een bedrag aan omzet en/of verschuldigde omzetbelasting van nihil laten opgeven,
terwijl dat feit telkens ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, aan welke bovenomschreven verboden gedragingen verdachte telkens feitelijke leiding heeft gegeven;
5.
[C] B.V., hierna te noemen: “de B.V.”, in de periode van 11 februari 2013 tot en met 15 januari 2014 in Nederland, meermalen, telkens opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de loonheffing, ten name van [C] B.V. over de aangiftetijdvakken 1 en 2 en 3 en 4 en 5 en 6 van 2013
onjuist en onvolledig heeft gedaan, immers heeft de B.V. toen aldaar telkens opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Apeldoorn, in elk geval in Nederland, ingeleverde aangiftebiljet loonheffing over genoemde aangiftetijdvakken valselijk en in strijd met de waarheid een te laag en/of onjuist bedrag aan totaal loon voor de loonbelasting en de premieheffing en/of een te laag en/of onjuist bedrag aan ingehouden loonbelasting en premie volksverzekeringen en/of een te laag en/of onjuist bedrag aan nettoloon opgegeven en/of laten opgeven,
terwijl dat feit telkens ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, aan welke bovenomschreven verboden gedragingen verdachte telkens feitelijke leiding heeft gegeven;
6.
[B B.V.] , hierna te noemen: “de B.V.”, in de periode van 16 augustus 2013 tot en met 30 december 2013 in Nederland, meermalen, telkens opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de loonheffing, ten name van [B B.V.] over de aangiftetijdvakken 7 en 8 en 9 en 10 en 11 en 12 en 13 van 2013
onjuist en onvolledig heeft gedaan, immers heeft de B.V. toen aldaar telkens opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Apeldoorn, in elk geval in Nederland, ingeleverde aangiftebiljet loonheffing over genoemde aangiftetijdvakken valselijk en in strijd met de waarheid een te laag en/of onjuist bedrag aan totaal loon voor de loonbelasting en de premieheffing en/of een te laag en/of onjuist bedrag aan ingehouden loonbelasting en premie volksverzekeringen en/of een te laag en/of onjuist bedrag aan nettoloon opgegeven en/of laten opgeven,
terwijl dat feit telkens ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, aan welke bovenomschreven verboden gedragingen verdachte telkens feitelijke leiding heeft gegeven;
7.
hij in de periode van 31 december 2012 tot en met 3 februari 2015 te Elshout of elders in Nederland, meermalen, telkens (een deel van) de bedrijfsadministratie van [C] B.V. en [A] en [B B.V.] en [D] B.V., zijnde (dat deel van) die bedrijfsadministraties voornoemd telkens een samenstel van geschriften die bestemd waren om tot bewijs van enig feit te dienen, valselijk heeft opgemaakt of doen opmaken, immers heeft verdachte toen aldaar telkens valselijk en in strijd met de waarheid in (dat deel van) die bedrijfsadministraties voornoemd opgenomen en/of verwerkt, althans doen opnemen en/of verwerken:
- een verkoopfactuur van [C] B.V., gericht aan [A] d.d. 31 augustus 2013 voor een bedrag van 120.628,86 euro, ter zake met name genoemde door [C] B.V. verrichte werkzaamheden in week 32 tot en met 35, zulks terwijl in werkelijkheid één of meer van die aldaar genoemde werkzaamheden niet was/waren verricht, althans niet was/waren verricht door [C] B.V. en
- een verkoopfactuur van [C] B.V., gericht aan [B B.V.] d.d. 31 oktober 2013, voor een bedrag van 66.646,32 euro, ter zake met name genoemde door [C] B.V. verrichte werkzaamheden in week 40 tot en met 44, zulks terwijl in werkelijkheid één of meer van die aldaar genoemde werkzaamheden niet was/waren verricht, althans niet was/waren verricht door [C] B.V. en
- een verkoopfactuur van [D] B.V., gericht aan [A] d.d. 16 februari 2013, voor een bedrag van 53.314,72 euro, ter zake met name genoemde door [D] B.V. verrichte werkzaamheden in of omstreeks de periode van 8 februari 2013 tot en met 15 februari 2013, zulks terwijl in werkelijkheid één of meer van die aldaar genoemde werkzaamheden niet was/waren verricht, althans niet was/waren verricht door [D] B.V. en
- een creditfactuur van [C] B.V., gericht aan [A] d.d. 31 december 2012, voor een creditbedrag van 500.181,91 euro betreffende door [C] B.V. geleverde diensten, zulks terwijl in werkelijkheid [C] B.V. die dienst(en) wel had verricht,
zulks telkens met het oogmerk om (dat deel van) die bedrijfsadministraties voornoemd als echt en onvervalst te gebruiken of door (een) ander(en) te doen gebruiken.’
5. Het bestreden arrest houdt onder meer het volgende in (met overneming van een voetnoot):
‘Bewijsoverwegingen
(…)
II.
Uit het onderzoek ter terechtzitting en de (…) bewijsmiddelen komt het navolgende naar voren. De verdachte dreef ten tijde van het onder feit 1 tot en met feit 7 tenlastegelegde een onderneming binnen een eenmanszaak onder de naam [A] (hierna ook wel: de eenmanszaak). Binnen deze onderneming werden in opdracht van verschillende bedrijven verpakkingswerkzaamheden van groente en fruit verricht, waarvoor personeel benodigd was. Het personeel werd tegen vergoeding ingeleend van [C] B.V. (tot 14 juni 2013) en van [B B.V.] (vanaf 14 juni 2013). De verdachte was ook bij deze rechtspersonen betrokken, aangezien hij van beide vennootschappen, middellijk via de vennootschap [E] B.V., de directeur en enig aandeelhouder was. Hij was via [E] B.V. voorts de directeur en enig aandeelhouder van [D] B.V. Ook die onderneming hield zich bezig met verpakkingswerkzaamheden van groente en fruit. De werkzaamheden van die onderneming werden uitgevoerd door personeel van [C] B.V.
Feit 1: Onjuiste aangiften omzetbelasting eenmanszaak [A]
Het hof stelt op grond van de bewijsmiddelen vast dat de verdachte in de periode van 27 april 2012 tot en met 30 januari 2015 voor zijn eenmanszaak [A] elektronisch aangiften omzetbelasting heeft laten doen bij de Belastingdienst voor het 1e kwartaal van 2012, het 3e kwartaal van 2012, het 2e kwartaal van 2013, het 2e kwartaal 2014 en het 4e kwartaal 2014. Deze aangiftebiljetten zijn ingediend door [betrokkene 1] , de financieel adviseur/boekhouder van de verdachte. In deze aangiften omzetbelasting zijn te lage en daarmee onjuiste en onvolledige bedragen aan omzet aangegeven, waardoor de berekende verschuldigde omzetbelasting eveneens te laag en onjuist was.
(…)
Wat betreft de onjuiste aangiften over het 3e kwartaal van 2012, het 2e kwartaal van 2013 en het 2e kwartaal 2014 overweegt het hof als volgt.
Boekhouder [betrokkene 1] heeft verklaard dat hij de bedragen die hij als omzet in die aangiften heeft vermeld, heeft gebaseerd op de gegevens die toentertijd in het digitale boekhoudprogramma Exact Online van de eenmanszaak stonden vermeld. De verdachte heeft verklaard dat [betrokkene 2] , zijn zus, de administratie van de diverse ondernemingen verzorgde. Zij maakte de facturen, boekte deze in het boekhoudprogramma in en verrichtte de betalingen. De verdachte maakte, zoals volgt uit zijn tegenover opsporingsambtenaren van de FIOD afgelegde verklaring, wel verkoopfacturen op van zijn eenmanszaak [A] . Op de administratieve werkzaamheden van zijn zus oefende de verdachte naar eigen zeggen geen controle uit. Hij was daar echter wel voor verantwoordelijk, evenals voor de (juistheid van) de daarop gebaseerde aangiften.
(…)
Over het 2e kwartaal van 2013 en het 2e kwartaal van 2014 is ten onrechte voorbelasting teruggevorderd, welke voorbelasting is te relateren aan verkoopfacturen van [C] B.V., [D] B.V. respectievelijk [B B.V.] , telkens gericht aan de eenmanszaak. Genoemde vennootschappen hebben echter in de betreffende kwartalen nihilaangiften ingediend, althans veel lagere bedragen aan omzet opgegeven. Omdat verdachte dit wist dan wel had moeten weten kon de aan de eenmanszaak in rekening gebrachte voorbelasting niet in aftrek worden gebracht.1
Het hof stelt aldus vast dat de verdachte voor zijn eenmanszaak in de periode van 27 april 2012 tot en met 30 januari 2015 meerdere malen opzettelijk een onjuiste en onvolledige aangifte voor de omzetbelasting heeft gedaan.
Feit 2: Onjuiste aangiften omzetbelasting [B B.V.]
Ten aanzien van de onder feit 2 in de tenlastelegging vermelde aangiftetijdvakken acht het hof, op grond van de bewijsmiddelen, wettig en overtuigend bewezen dat de verdachte feitelijke leiding heeft gegeven aan het meermalen opzettelijk doen van een onjuiste en onvolledige aangifte door [B B.V.] Hierdoor is telkens te weinig omzetbelasting afgedragen respectievelijk te veel voorbelasting in aftrek gebracht en is de fiscus benadeeld.
De in dit verband door de verdachte geponeerde stelling dat hij zich in de dagelijkse praktijk niet bezighield met de administratie disculpeert hem niet. Hij was immers als directeur en enig aandeelhouder eindverantwoordelijk voor het indienen van correcte aangiften omzetbelasting. Indien de verdachte, dan wel zijn zus, niet in staat zou zijn om op correcte wijze een administratie te voeren, lag het op zijn weg om daarvoor passende maatregelen te treffen. Door dit na te laten heeft de verdachte minst genomen willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat [B B.V.] onjuiste belastingaangiften zou doen, waardoor sprake is van (voorwaardelijk) opzet en aan welke gedragingen de verdachte feitelijke leiding heeft gegeven
Feiten 3 en 4: Onjuiste aangiften omzetbelasting [C] B.V. en [D] B.V.
Met betrekking tot de door [C] B.V. en [D] B.V. gedane aangiften omzetbelasting over het 1e kwartaal van 2013 en het 2e kwartaal van 2013 overweegt het hof als volgt.
Uit de bewijsmiddelen komt naar voren dat de verdachte het boekhoudkantoor [F] heeft verzocht om namens [C] B.V. en [D] B.V. de aangiften omzetbelasting over het 1e kwartaal van 2013 en het 2e kwartaal van 2013 in te dienen. De verdachte heeft in dat kader gemeld dat er door beide vennootschappen geen omzet was gerealiseerd, dan wel dat zij geen activiteiten hadden ontplooid, waarna telkens door [F] nihilaangiften zijn gedaan.
Uit het onderzoek van de FIOD blijkt evenwel dat er wel degelijk omzet was gerealiseerd, die aldus ten onrechte niet op aangifte is aangegeven. Het hof acht mitsdien wettig en overtuigend bewezen dat de verdachte feitelijke leiding heeft gegeven aan het meermalen opzettelijk doen van een onjuiste en onvolledige aangifte omzetbelasting door [C] B.V. en [D] B.V., te weten over het 1e kwartaal .van 2013 en het 2e kwartaal van 2013. De verdachte heeft deze feiten ter terechtzitting van de rechtbank, alsmede in hoger beroep ten overstaan van het hof, bekend.’
6. In de aanvulling is inzake de bewijsvoering van de feiten 3 en 4 het volgende vermeld:
‘Ten aanzien van het onder 3 tenlastegelegde feit is sprake van een bekennende verdachte in de zin van artikel 359, derde lid, tweede volzin, van het Wetboek van Strafvordering, terwijl namens hem geen vrijspraak is bepleit. Het hof volstaat daarom met een opsomming van de bewijsmiddelen die tot de bewezenverklaring van feit 3 hebben geleid:
- eindproces-verbaal (ZPV-01), te weten “proces-verbaal onjuiste/onvolledige belastingaangiften, niet (tijdig) ingediende belastingaangiften d.d. 18 november 2016”, dossierpagina’s 102-107;
- aangiften omzetbelasting 1e kwartaal 2013 en 2e kwartaal 2013 van [C] B.V. (DOC-046), dossierpagina’s 1177-1182;
- bekennende verklaring verdachte ter terechtzitting van de rechtbank d.d. 27 november 2018;
- bekennende verklaring verdachte ter terechtzitting in hoger beroep d.d. 1 december 2020.
Ten aanzien van het onder 4 tenlastegelegde feit is sprake van een bekennende verdachte in de zin van artikel 359, derde lid, tweede volzin, van het Wetboek van Strafvordering, terwijl namens hem geen vrijspraak is bepleit. Hef hof volstaat daarom met een opsomming van de bewijsmiddelen die tot de bewezenverklaring van feit 4 hebben geleid:
- eindproces-verbaal (ZPV-01), te weten “proces-verbaal onjuiste/onvolledige belastingaangiften, niet (tijdig) ingediende belastingaangiften d.d. 18 november 2016”, dossierpagina’s 111-116;
- aangiften omzetbelasting 1e kwartaal 2013 en 2e kwartaal 2013 van [D] B.V. (DOC-049), dossierpagina’s 1201-1206;
- bekennende verklaring verdachte ter terechtzitting van de rechtbank d.d. 27 november 2018;
- bekennende verklaring verdachte ter terechtzitting in hoger beroep d.d. 1 december 2020.’
7. In de aanvulling is voorts onder meer bewijsmiddel 18 opgenomen dat – voor zover voor de beoordeling van de middelen van belang – het volgende inhoudt (met weglating van verwijzingen):
‘18. Eindproces-verbaal (…), te weten: proces-verbaal onjuiste/onvolledige belastingaangiften, niet (tijdig) ingediende belastingaangiften d.d. 18 november 2016, (…), voor zover inhoudende als relaas van verbalisanten [verbalisant 1] , [verbalisant 2] en [verbalisant 3] :
(…)
3. Bewijsmiddelen onjuiste/onvolledige aangiften omzetbelasting [verdachte] (eenmanszaak [A] )
(…)
Onjuistheid/onvolledigheid van de aangifte omzetbelasting
De onjuistheid/onvolledigheid van de aangiften omzetbelasting wordt hierna per aangifte vermeld. De hiervoor onder 3.1 genoemde aangiften omzetbelasting zijn onjuist/onvolledig gedaan in verband met:
- het niet aangeven van omzet en verschuldigde omzetbelasting in de aangifte van het tijdvak waarin dit op basis van artikel 14 Wet omzetbelasting moet plaatsvinden en/of,
- het ten onrechte in aftrek brengen van voorbelasting.
(…)
De ten onrechte in aftrek gebrachte omzetbelasting (voorbelasting) bij de eenmanszaak heeft onder meer betrekking op de verkoopfacturen welke zijn ontvangen van de vennootschappen van [verdachte] , te weten [C] B.V., [D] B.V. en [B B.V.] Deze vennootschappen hebben in deze gevallen de omzetbelasting op hun verkoopfacturen niet of niet tijdig aangegeven in hun aangifte omzetbelasting in het tijdvak waarin zij die omzetbelasting verschuldigd waren.
Verder komt uit het onderzoek naar voren dat diverse verkoopfacturen van [C] B.V. en [B B.V.] , die als kosten en te vorderen omzetbelasting (voorbelasting) zijn geboekt bij de eenmanszaak [A] , zijn geantedateerd. Deze verkoopfacturen zijn op een later tijdstip opgemaakt dan de dagtekening van de verkoopfacturen doet vermoeden.
Wij, verbalisanten, hebben in de auditfiles van [A] aan de hand van de boekingsregel van deze verkoopfacturen in Exact Online gezien, dat deze geantedateerde verkoopfacturen in het tijdvak zijn geboekt van de dagtekening van deze facturen, terwijl deze verkoopfacturen in dat betreffende tijdvak nog niet waren opgemaakt.
Dit is mogelijk omdat bij het inboeken van facturen de dagtekening van de factuur bepaald in welk tijdvak de factuur wordt verwerkt. Het kan dan niet anders zijn dat de omzetbelasting op deze facturen in die gevallen niet is meegenomen als voorbelasting in de aangifte omzetbelasting van [A] over het tijdvak waarin die facturen zijn gedagtekend, maar als voorbelasting is meegenomen in een later tijdvak.
(…)
Aangifte omzetbelasting 2e kwartaal 2013
De aangifte omzetbelasting over het 2e kwartaal 2013 wordt als volgt ingediend:
Omzet € 777.124
Verschuldigde omzetbelasting € 163.196
Voorbelasting € 195.284 -/-
Totaal omzetbelasting € -32.088
Volgens [betrokkene 1] baseert hij de bedragen die hij als omzet, verschuldigde omzetbelasting en voorbelasting vermeldt in de aangifte op gegevens die op het moment van indienen van de aangifte in Exact Online stonden vermeld. Kennelijk zijn deze gegevens nadien gewijzigd.
(…)
Voorbelasting
De geboekte voorbelasting (grootboekrekening te Ont./Vorderen BTW) volgens die administratie (auditfile 31-3-2014) bedraagt € 194.937.
Het verschil tussen de in de aangifte in aftrek gebrachte voorbelasting en de geboekte voorbelasting bedraagt € 347.
In de geboekte voorbelasting over het 2e kwartaal 2013 ten bedrage van € 194.937 zijn onder meer opgenomen:
- Verkoopfacturen van [C] B.V. gericht aan [A] met een totaal bedrag aan omzetbelasting van € 113.080.
- Verkoopfactuur van [D] B.V. gericht aan [A] met een bedrag aan omzetbelasting van € 12.380.
De geboekte en op aangifte in aftrek gebrachte voorbelasting heeft onder meer betrekking op de voornoemde verkoopfacturen van [C] B.V. en [D] B.V. aan [A] .
[C] B.V. en [D] B.V. hebben over het 2e kwartaal 2013 een nihil aangiften omzetbelasting ingediend.
In de voorbelasting is voor een bedrag van € 125.807 (€ 347 + € 113.080 + € 12.380) ten onrechte opgenomen en in aftrek gebracht in de aangifte omzetbelasting over het 2e kwartaal 2013.
(…)
Aangifte omzetbelasting 2e kwartaal 2014
De aangifte omzetbelasting over het 2e kwartaal 2014 is als volgt ingediend:
1a Omzet € 904.704
Verschuldigde omzetbelasting 1a € 189.968
Totaal € 189.968
Voorbelasting € 156.221-/-
Totaal omzetbelasting € -33.767
Volgens [betrokkene 1] baseert hij de bedragen die hij vermeldt in de aangifte op gegevens die op het moment van indienen van de aangifte in Exact Online stonden vermeld.
Voor wat betreft de omzet en verschuldigde omzetbelasting over het 2e kwartaal 2014 is uitgegaan van de aangeven bedragen in de aangifte.
Voorbelasting
In de in aftrek gebrachte voorbelasting is begrepen de omzetbelasting die is opgenomen in de verkoopfacturen van [B B.V.] gericht aan [A] ten bedrage van € 70.712.
Uit het onderzoek komt het volgende naar voren.
[A] heeft de aangifte omzetbelasting over het 3e kwartaal 2014 ingediend. De Belastingdienst onderzoekt deze aangifte in verband met de in aftrek gebrachte voorbelasting. Adviseur [betrokkene 1] overlegt op 27-11-2014 een aantal bescheiden, waaronder een Excel-overzicht van de gegevens uit het grootboek over het 1e tot en met het 3e kwartaal 2014, de grootboekadministratie ‘te vorderen BTW’ over het 1e tot en met het 3e
(…)
kwartaal 2014 en onder meer een aantal verkoopfacturen van [B B.V.] gericht aan [A] .
Uit deze grootboekrekening ‘te vorderen BTW’ en het Excel-overzicht komt naar voren dat over het 2e kwartaal 2014 een bedrag aan te vorderen omzetbelasting bij [A] van € 156.221 is geboekt. In deze geboekte en in aftrek gebrachte voorbelasting is een bedrag opgenomen van € 70.712 als gevolg van de boeking van de verkoopfacturen van [B B.V.]
De verschuldigde omzetbelasting in de aangifte omzetbelasting over het 2e kwartaal 2014 bij [B B.V.] is € 3.182. Deze omzetbelasting ziet op de verkoopfacturen van [B B.V.] aan [A] voor de periode week 14 met een totale omzet van € 15.154.
[B B.V.] heeft haar verschuldigde omzetbelasting in het 2e kwartaal 2014 met betrekking tot de verkoopfacturen vanaf periode week 15 gericht aan [A] voor een bedrag van € 67.530 niet aangegeven in haar aangifte.
Wij merken op dat de verkoopfacturen van [B B.V.] met een dagtekening in het 2e kwartaal 2014, welke zijn geboekt in de administratie van [A] , op 30-10-2014 zijn opgemaakt. Voornoemde verkoopfacturen zijn geantedateerd en op een later moment ingeboekt in de administratie van [A] . Het is dan ook niet vreemd dat voornoemde verkoopfacturen niet zijn aangegeven in de aangifte omzetbelasting over het 2e kwartaal 2014 bij [B B.V.] , welke op 29-7-2014 is ingediend. De facturen waren toen immers nog niet opgemaakt.
(…)
Strekkingsvereiste
Wij, verbalisanten, hebben een overzicht gemaakt van het nadeel wat de Belastingdienst heeft geleden als gevolg van het indienen van de onjuiste/onvolledige aangiften omzetbelasting en loonbelasting.
Omzetbelasting
Het strafrechtelijk nadeel is per tijdvak aangegeven. Voor zover de hoogte van de voorbelasting kan worden beoordeeld aan de hand van de ter beschikking gekomen administratie, is deze meegenomen in de berekening van het belastingnadeel.
[A]
(…)
2e kwartaal 2013
Te veel aangegeven verschuldigde omzetbelasting € 16.523
Te veel in aftrek gebrachte voorbelasting € 125.807.
Per saldo te weinig aangegeven omzetbelasting € 109.284.
2e kwartaal 2014
Te veel in aftrek gebrachte voorbelasting € 67.530.’
Bespreking van het eerste, het tweede en het derde middel
8. Het eerste middel bevat de klacht dat het hof onder 1 onder andere bewezen heeft verklaard dat de verdachte onjuiste en/of onvolledige belastingaangiften over het 2e kwartaal van 2013 en het 2e kwartaal van 2014 heeft laten doen, terwijl het hof de bewezenverklaring in zoverre niet begrijpelijk heeft gemotiveerd. Het tweede middel bevat de klacht dat onder 1 bewezen is verklaard dat de verdachte een onjuiste en/of onvolledige belastingaangifte over onder andere het 2e kwartaal van 2013 heeft laten doen, terwijl de bewezenverklaring in zoverre niet uit de bewijsmiddelen kan worden afgeleid, althans niet begrijpelijk is gemotiveerd. Het derde middel bevat de klacht dat de bewezenverklaring onder 1 getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, althans niet begrijpelijk is gemotiveerd. De middelen lenen zich voor een gezamenlijke bespreking.
9. In de toelichting op het eerste middel wordt aangevoerd dat het recht op aftrek van voorbelasting kan worden geweigerd door de Belastingdienst als een belastingplichtige wist of had moeten weten (en dit aan de hand van objectieve gegevens blijkt) dat hij deelneemt aan belastingfraude. Dat het recht op aftrek van voorbelasting kán worden geweigerd door de Belastingdienst, zou niet maken dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte geen recht op aftrek van voorbelasting heeft. De steller van het middel meent dat in de nationale wetgeving niet is geregeld dat bij deelname aan fraude de aan de ondernemer in rekening gebrachte btw niet aftrekbaar is. Het enkele gegeven dat aftrek kan worden geweigerd, zou nog niet meebrengen dat bij het doen van de aangifte de voorbelasting niet in aftrek kan worden gebracht.
10. Het gerechtshof verwijst in voetnoot 1 van het bestreden arrest (onder meer) naar een arrest van het Hof van Justitie van 6 juli 2006 (Kittel en Recolta). Daarin overweegt het Hof van Justitie onder meer het volgende:2
’56 Zo ook moet een belastingplichtige, die wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel was van BTW-fraude, voor de toepassing van de Zesde richtlijn worden beschouwd als deelnemer aan deze fraude, ongeacht of hij winst haalt uit de doorverkoop van de goederen.
57 In een dergelijke situatie is de belastingplichtige de fraudeurs immers behulpzaam en wordt hij hun medeplichtige.
58 Een dergelijke uitlegging gaat frauduleuze handelingen tegen doordat zij het moeilijker maakt deze te verwezenlijken.
59 Derhalve staat het aan de nationale rechter het recht op aftrek te weigeren indien aan de hand van objectieve elementen wordt vastgesteld dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel was van BTW-fraude, en dit zelfs indien de betrokken handeling voldoet aan de criteria waarop de begrippen levering van goederen door een als zodanig handelende belastingplichtige en economische activiteit zijn gebaseerd.’
11. Het gerechtshof verwijst voorts naar een arrest van het Hof van Justitie van 6 december 2012 (Bonik), waarin het Hof heeft overwogen:3
’36 In deze context heeft het Hof geoordeeld dat de justitiabelen in geval van bedrog of misbruik geen beroep op het Unierecht doen kunnen (…).
37 Derhalve staat het aan de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties om het recht op aftrek te weigeren wanneer op basis van objectieve gegevens vaststaat dat aanspraak op dit recht wordt gemaakt in geval van fraude of misbruik (…).
38 Dat is het geval wanneer de belastingplichtige zelf zich schuldig maakt aan belastingfraude. In dat geval is immers niet voldaan aan de objectieve criteria waarop de begrippen goederenlevering en dienstverrichting door een als zodanig handelende belastingplichtige en economische activiteit zijn gebaseerd (…).
39 Eveneens moet een belastingplichtige die wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een handeling die onderdeel was van btw-fraude, voor de toepassing van richtlijn 2006/112 worden beschouwd als deelnemer aan deze fraude, ongeacht of hij winst haalt uit de doorverkoop van de goederen of het gebruik van de diensten in het kader van de door hem in een later stadium verrichte belaste handelingen (…).’
12. In lijn met deze overwegingen heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie in een arrest van 18 december 2014 (Italmoda e.a.) een door de belastingkamer van Uw Raad gestelde prejudiciële vraag aldus beantwoord dat ‘het aan de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties staat een belastingplichtige in het kader van een intracommunautaire levering de toepassing te weigeren van het recht op aftrek, vrijstelling of teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde, ook indien de nationale wet niet voorziet in bepalingen van die strekking, indien aan de hand van objectieve gegevens vast komt te staan dat deze belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij met de handeling waarvoor aanspraak op het betrokken recht wordt gemaakt, deelnam aan fraude ter zake van de belasting over de toegevoegde waarde in het kader van een keten van leveringen’.4
13. Het hof heeft in de bewijsoverwegingen die feit 1 betreffen vastgesteld dat in de aangiften omzetbelasting voor het 1e en 3e kwartaal van 2012, het 2e kwartaal van 2013 en het 2e en 4e kwartaal van 2014 te lage en daarmee onjuiste en onvolledige bedragen aan omzet zijn aangegeven. Inzake het 2e kwartaal van 2013 en het 2e kwartaal van 2014 overweegt het hof dat ten onrechte voorbelasting is teruggevorderd, welke voorbelasting is te relateren aan verkoopfacturen van [C] B.V., [D] B.V. respectievelijk [B B.V.] , telkens gericht aan de eenmanszaak. Die vennootschappen hebben in die kwartalen nihilaangiften ingediend althans veel lagere bedragen aan omzet aangegeven (dan, zo begrijp ik, aan [A] , de eenmanszaak, waren gefactureerd). Omdat de verdachte dit wist dan wel had moeten weten kon de aan de eenmanszaak in rekening gebrachte voorbelasting volgens het hof niet in aftrek worden gebracht.
14. Die laatste overweging is toegesneden op de geciteerde overwegingen van het Hof van Justitie. Het gerechtshof is kennelijk van oordeel dat de aangiften omzetbelasting van [A] over het 2e kwartaal van 2013 en het 2e kwartaal van 2014 onjuist en onvolledig zijn omdat in het licht van die rechtspraak ten onrechte aanspraak is gemaakt op aftrek van in rekening gebrachte voorbelasting.
15. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat het in geval de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop – kort gezegd – deelnam aan btw-fraude, aan de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties ‘staat’ om de belastingplichtige de toepassing van het recht op aftrek van voorbelasting te weigeren. Die formulering impliceert niet dat het gaat om een discretionaire bevoegdheid. Het Hof van Justitie ziet de ‘eventuele weigering van een recht ontleend aan de Zesde richtlijn’ in Italmoda e.a. als een afspiegeling van het ‘algemene beginsel dat niemand in geval van misbruik of bedrog aanspraak kan maken op rechten die voortvloeien uit het rechtsstelsel van de Unie, zodat het in algemene zin aan de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties staat een dergelijk recht te weigeren, om welk btw-recht het bij de betrokken fraude ook gaat, met inbegrip van het recht op teruggaaf van de btw’ (rov. 46). De belastingkamer van Uw Raad heeft ook overwogen dat indien aan de hand van objectieve gegevens komt vast te staan ‘dat een ondernemer wist of had moeten weten dat hij met de handeling waarvoor aanspraak op aftrek of teruggaaf van omzetbelasting wordt gemaakt, deelnam aan omzetbelastingfraude in het kader van een keten van leveringen en/of diensten’, die aanspraak moet worden geweigerd.5
16. Ten laste van de verdachte is onder 1 bewezenverklaard dat hij opzettelijk de aangifte voor de omzetbelasting in de betreffende kwartalen ‘onjuist en onvolledig heeft laten doen, immers heeft hij (…) een te laag en/of onjuist bedrag aan omzet en/of een te hoog bedrag aan voorbelasting en/of een te laag en/of onjuist bedrag aan verschuldigde omzetbelasting laten opgeven, terwijl dat feit telkens ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven’. Het opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen is, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, strafbaar gesteld in art. 69, tweede lid, AWR. Uit de wet volgt niet op welke gronden die onjuistheid kan worden vastgesteld. In de parlementaire behandeling van het huidige art. 69 AWR is voor zover ik zie ook niet expliciet aan de orde geweest op welke gronden de onjuistheid van de aangifte kan worden vastgesteld.6 Het beschermde rechtsgoed, een juiste belastingheffing, pleit ervoor ook bij een aangifte waarvan de onjuistheid uit Europese rechtspraak voortvloeit van het ‘onjuist’ doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte te spreken. Uit genoemde rechtspraak van het Hof van Justitie kan worden afgeleid dat een aangifte voor de omzetbelasting onjuist wordt gedaan indien de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij met de handeling waarvoor aanspraak op het recht op teruggave van voorbelasting wordt gemaakt, deelnam aan btw-fraude.
17. De aandacht verdient nog dat het Hof van Justitie in Kolpinghuis heeft overwogen dat een nationale overheid zich niet ten laste van een particulier op een bepaling van een richtlijn kan beroepen ten aanzien waarvan de noodzakelijke omzetting in nationaal recht nog niet heeft plaatsgevonden, en dat een richtlijn ‘niet uit zichzelf en onafhankelijk van een ter uitvoering ervan vastgestelde wet bepalend (kan) zijn voor de strafrechtelijke aansprakelijkheid van degenen die in strijd met haar bepalingen handelen’.7 De situatie dat een richtlijn nog niet (of incorrect) is omgezet doet zich in deze zaak niet voor. De nationale wetgeving is telkens aangepast aan richtlijnen op het terrein van de omzetbelasting.8 Belangrijker is nog dat de richtlijn niet uit zichzelf bepalend is voor de strafrechtelijke aansprakelijkheid. Strafbaar gesteld is het opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen; die norm is niet aan de richtlijn ontleend.9 Wel kan in het beginsel van loyale samenwerking een argument worden gezien om de strafbaarstelling aldus uit te leggen dat zij onjuistheden omvat als waarvan in deze zaak sprake is.10
18. In ’s hofs overwegingen ligt het oordeel besloten dat de verdachte wist of had moeten weten dat hij met het terugvorderen van voorbelasting welke te relateren is aan verkoopfacturen van [C] B.V., [D] B.V. en [B B.V.] , deelnam aan btw-fraude. In dat licht meen ik dat de bewezenverklaring van feit 1 voor zover inhoudend dat de aangiften omzetbelasting van [A] over het 2e kwartaal van 2013 en het 2e kwartaal van 2014 onjuist en onvolledig zijn gedaan, begrijpelijk is gemotiveerd.
19. Het eerste middel faalt.
20. In de toelichting op het tweede middel wordt gewezen op artikel 15, eerste lid, onder a, van de Wet op de omzetbelasting 1968, dat bepaalt wanneer voorbelasting in aftrek kan worden gebracht. Dat artikel luidt, voor zover in deze van belang, als volgt:
‘De in artikel 2 bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is:
a. de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur’.
21. De steller van het middel voert aan dat ten aanzien van de facturen van [C] B.V. en [D] B.V. gericht aan [A] (de eenmanszaak) noch uit de bewijsmiddelen noch uit de motivering van het hof blijkt dat niet is voldaan aan de vereisten van deze bepaling. Om deze reden zou ’s hofs oordeel dat de verdachte ten onrechte de voorbelasting in aftrek heeft gebracht die in deze facturen in rekening is gebracht niet begrijpelijk zijn gemotiveerd.
22. Met de steller van het middel meen ik dat uit de bewijsvoering niet blijkt dat niet is voldaan aan de voorwaarden voor aftrek die in artikel 15, eerste lid, onder a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 zijn geformuleerd. Het hof heeft aan het oordeel dat de verdachte ter zake van de verkoopfacturen van [C] B.V., [D] B.V. respectievelijk [B B.V.] aan [A] ten onrechte voorbelasting heeft teruggevorderd ten grondslag gelegd dat de verdachte – kort gezegd – wist dan wel had moeten weten dat hij deelnam aan btw-fraude. Uit de genoemde rechtspraak van het Hof van Justitie kan worden afgeleid dat deze vaststelling een zelfstandige grond vormt voor het oordeel dat de verdachte de verdachte de voorbelasting die te relateren is aan deze verkoopfacturen ten onrechte heeft teruggevorderd en daarmee deze aangiften ‘onjuist’ heeft laten doen.
23. De steller van het middel klaagt voorts dat uit de bewijsmiddelen niet kan blijken dat de verdachte toen voor de eenmanszaak de aangifte voor de omzetbelasting over het 2e kwartaal van 2013 werd gedaan, wist of kon weten wat de inhoud van de aangiften van [C] B.V. en [D] B.V. over dat kwartaal was. Hij wijst erop dat de aangifte van de eenmanszaak is ingediend op 31 juli 2013 terwijl de aangiften van de twee B.V.’s pas op 8 augustus 2013 zijn ingediend.
24. Kennelijk heeft het hof mede in het licht van de korte periode die verstreken is tussen de aangifte van de eenmanszaak en de aangiften voor de twee B.V.’s, iets meer dan een week, geoordeeld dat de verdachte ten tijde van de aangifte voor de eenmanszaak reeds wist wat de aangiftes van de twee B.V.’s zouden inhouden. Dat feitelijk oordeel is, mede in aanmerking genomen dat het hof tevens bewezen heeft verklaard dat de verdachte aan het door deze twee B.V.’s over dat kwartaal opzettelijk een onjuiste aangifte doen feitelijke leiding heeft gegeven (vgl. de bewezenverklaringen van de feiten 3 en 4), niet onbegrijpelijk.
25. Al met al meen ik dat het hof de bewezenverklaring van feit 1 ook in het licht van hetgeen daar in de toelichting op dit middel tegenin wordt gebracht uit de bewijsmiddelen heeft kunnen afleiden en begrijpelijk heeft gemotiveerd.
26. Het tweede middel faalt.
27. In de toelichting op het derde middel wordt geklaagd over ’s hofs overweging dat de verdachte had moeten weten dat de aan de eenmanszaak in rekening gebrachte voorbelasting niet in aftrek kon worden gebracht. De steller van het middel wijst erop dat volgens vaste jurisprudentie van Uw Raad ‘had moeten weten’ niet de juiste maatstaf is voor voorwaardelijk opzet. Daarom zou de motivering van het hof getuigen van een onjuiste rechtsopvatting, althans zou de bewezenverklaring niet begrijpelijk zijn gemotiveerd.
28. Het hof overweegt dat de verdachte ‘wist dan wel had moeten weten’ dat [C] B.V., [D] B.V. respectievelijk [B B.V.] over het 2e kwartaal van 2013 en het 2e kwartaal van 2014 nihilaangiften omzetbelasting hadden ingediend, althans veel lagere bedragen aan omzet hadden opgegeven. Deze overweging is, zo merkte ik al op, toegesneden op de overwegingen van het Hof van Justitie in het arrest Kittel en Recolta. Daaruit volgt dat het aan de nationale rechter staat het recht op aftrek te weigeren indien aan de hand van objectieve elementen wordt vastgesteld dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij met de handeling waarvoor aanspraak op het betrokken recht wordt gemaakt, deelnam aan btw-fraude.
29. Ik begrijp ’s hofs overwegingen tegen die achtergrond aldus dat het hof deze overweging niet ten grondslag heeft gelegd aan de bewezenverklaring van het opzettelijk doen van een onjuiste of onvolledige aangifte, maar alleen aan de vaststelling dat sprake is van een onjuiste aangifte. Dat het hof heeft vastgesteld dat de verdachte (voorwaardelijk) opzet had op het door [B B.V.] , [C] B.V. en [D] B.V. over het 2e kwartaal van 2013 en/of het 2e kwartaal van 2014 (ten onrechte) indienen van nihilaangiften dan wel aangiften waarin een veel lager bedrag aan omzet was opgegeven, volgt uit de bewijsvoering van de feiten 2, 3 en 4.
30. Inzake feit 2 heeft het hof overwogen dat de verdachte ‘minst genomen willens en wetens de aanmerkelijke kans (heeft) aanvaard dat [B B.V.] onjuiste belastingaangiften zou doen, waardoor sprake is van (voorwaardelijk) opzet en aan welke gedragingen de verdachte feitelijke leiding heeft gegeven’. Bij de feiten 3 en 4 heeft het hof in de aanvulling volstaan met een opgave van bewijsmiddelen nu sprake is van een bekennende verdachte. Daarbij noemt het hof de ‘bekennende verklaring’ die de verdachte ter terechtzitting van de rechtbank d.d. 27 november 2018 heeft afgelegd. Deze houdt onder meer in:
‘Feit 3 en 4. Het klopt dat zowel [C] BV als [D] BV op 8 augustus 2013 in Nederland opzettelijk een onjuiste en/of onvolledige aangifte omzetbelasting heeft gedaan over het 1e en 2e kwartaal 2013 en dat ik daar feitelijk leiding aan heb gegeven.’
31. Tegen de bewijsvoering van de feiten 2, 3 en 4 worden in cassatie geen bezwaren geformuleerd. Uit die bewijsvoering volgt dat de verdachte opzet had op de omstandigheid dat de aan de eenmanszaak in rekening gebrachte voorbelasting niet in aftrek kon worden gebracht. Daarin ligt – zo volgt uit de bespreking van de eerste twee middelen – naar het mij voorkomt opzet op de onjuistheid van de aangiftes van de eenmanszaak over het 2e kwartaal van 2013 en het 2e kwartaal van 2014 besloten.
32. Ook het derde middel faalt.