Parket bij de Hoge Raad, 16-01-2023, ECLI:NL:PHR:2023:70, 20/02644

Bij deze conclusie gaat een bijlage die ook gaat bij de zaken 20/03460 en 22/01773, waarin ik vandaag eveneens concludeer en die hetzelfde probleem betreffen van de (gevolgen van de) onrealistische rekenrente in art. 3.29 Wet IB 2001 voor de fiscale waardering van pensioen- en stamrechtverplichtingen in eigen beheer.

Gegeven uw arresten HR BNB 2016/14, HR BNB 2016/50 en HR BNB 2017/5 (zie de onderdelen 3.6 t/m 3.15 van de bijlage), was deze zaak niet geselecteerd voor conclusie, evenmin als de genoemde aanhangige zaken 20/03460 en 22/01773. Op uw verzoek concludeert het parket alsnog in deze drie zaken.

De belanghebbende houdt alle aandelen in een pensioen BV waarmee zij een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting (Vpb) vormt. Op 31 december 2013 heeft zij haar pensioenverplichting jegens haar directeur/grootaandeelhouder (dga) en diens echtgenote tegen de commerciële waarde ad € 2.000.585 overgedragen aan Pensioen BV. Op basis van een brief van de Inspecteur is de pensioenverplichting tot de ingangsdatum van het pensioen op 1 januari 2014 bepaald op commerciële grondslagen, i.e. met een rekenrente van 2,57% en met leeftijdscorrecties, en vanaf 1 januari 2014 op basis van fiscale grondslagen, i.e. met 4% rekenrente en zonder leeftijdscorrectie. In een na primitieve aanslagoplegging 2014 ingediende aangifte Vpb 2014 is de pensioenverplichting per ultimo 2013 fiscaal conform de commerciële jaarrekening van Pensioen BV gewaardeerd op € 2.000.585 en per 31 december 2014 op € 1.583.570. De Inspecteur heeft daarop een navorderingsaanslag Vpb 2014 conform die aangifte opgelegd, waartegen de belanghebbende bezwaar heeft gemaakt en na afwijzing daarvan beroep heeft ingesteld.

De Rechtbank meent, gezien HR BNB 2016/14, dat de in art. 3.29 Wet IB 2001 voorgeschreven lastwaardering naar 4% rekenrente niet buiten toepassing kan blijven of anders dan grammaticaal kan worden uitgelegd wegens onverenigbaarheid met de eisen van goed koopmansgebruik. Ook belanghebbendes beroep op art. 1 Protocol I EVRM heeft zij verworpen, met name omdat de bestreden heffing over de vrijval van een deel van de pensioenverplichting geen individuele en buitensporige last op de belanghebbende legt, gegeven haar inkomens- en vermogenspositie zoals die blijkt uit de gedingstukken.

Het Hof heeft zich in hoger beroep aangesloten bij het oordeel dat de Rechtbank en heeft dier overwegingen overgenomen. Hij heeft daaraan toegevoegd dat het oordeel van de Rechtbank mede inhoudt dat een fout in de balanspost op 31 december 2013 is gemaakt die op basis van de foutenleer in 2014 wordt gecorrigeerd. Op basis van de parlementaire geschiedenis van art. 3.29 Wet IB 2001 heeft het Hof belanghebbendes standpunt verworpen dat die bepaling de ex art. 1 Protocol I EVRM vereiste fair balance tussen doel en middel schendt. Zelfs als dat anders zou zijn, zou het Hof daaraan geen consequenties verbinden omdat de op 1 januari 2017 ingevoerde Wet uitfasering pensioen in eigen beheer de beëindiging van in eigen beheer gehouden pensioenvoorzieningen fiscaal faciliteert.

De vraag of zich een individuele en buitensporige last voordoet, moet volgens het Hof beantwoord worden in het licht van belanghebbendes positie en niet slechts van het licht van de positie van Pensioen BV omdat de belanghebbende de belastingplichtige is die aan de werking van art. 3.29 Wet IB 2001 is onderworpen. Voor de beantwoording van die vraag gaat het Hof uit van de belastinglast die zich na toepassing van de foutenleer in 2014 bij haar manifesteert. Gezien de omvang van belanghebbendes eigen vermogen, heeft zij het Hof niet overtuigd dat de toepassing van art. 3.29 Wet IB 2001 voor haar in 2014 tot een individuele en buitensporige last leidt zoals bedoeld in art. 1 Protocol I EVRM.

De belanghebbende stelt twee cassatiemiddelen voor. Middel (i) stelt dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden te oordelen dat het oordeel van de Rechtbank mede zou inhouden dat een fout in een balanspost op 31 december 2013 is gemaakt die op basis van de foutenleer in 2014 wordt gecorrigeerd en dat het Hof overigens ten onrechte een fout heeft verondersteld, gegeven de afspraken die met de Inspecteur waren gemaakt over de pensioenopbouw en -waardering.

Middel (ii) heeft vijf onderdelen: het Hof heeft (a) een verkeerde maatstaf aangelegd bij de vraag of zich een individuele en buitensporige last voordoet; (b) ten onrechte de vraag naar die last beoordeeld bij de fiscale eenheid in plaats van bij Pensioen-BV en ten onrechte van belang geacht dat ‘het 4%-discontoforfait’ vóór oprichting van Pensioen-BV voordelig kan zijn geweest; (c) ten onrechte betekenis gehecht aan de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen; (d) ten onrechte slechts een last in 2014 aanwezig geacht en (e) ten onrechte geoordeeld dat het bestreden waarderingsvoorschrift lawful is, nu de wetgever de 4% niet heeft gemotiveerd en geen tegenbewijs toelaat.

Ad middel (i): de belanghebbende constateert terecht dat de vraag of zich een fout heeft voorgedaan die met de foutenleer gecorrigeerd moet worden tot aan ’s Hofs uitspraak niet aan de orde is geweest en dat het Hof voorbij lijkt te gaan aan een afspraak met de fiscus over de tijdens de opbouwfase te hanteren rekenrente. Dat leidt echter niet tot cassatie omdat toepassing van art. 3.29 Wet IB 2001 ook zonder fout in 2013 en ook zonder foutenleer leidt tot belaste vrijval van hetzelfde deel van de pensioenverplichting eind 2014.

Ad middel (ii)(a): dit middel bestrijdt het oordeel dat voor een buitensporige last vereist is dat die zich bij de belastingplichtige sterker doet gevoelen dan in het algemeen. Die maatstaf is echter vaste rechtspraak en overigens meen ik dat het onderdeel belang mist omdat u mijns inziens niet toekomt aan de vraag of sprake is van een dergelijke last.

Ad middel (ii)(b): van fiscaal gevoegde vennootschappen wordt de Vpb geheven alsof er één belastingplichtige is, waarbij (i) zij tezamen worden beschouwd, (ii) de werkzaamheden en het vermogen van de dochter deel uitmaken van de werkzaamheden en het vermogen van de moeder en (iii) de belasting wordt geheven bij de moeder. De individuele en buitensporige last-toets moet dan mijns inziens op eenheidsniveau worden aangelegd. De vergelijking met HR BNB 2017/115 gaat mijns inziens mank. Ook als dat anders zou zijn en de last-toets bij Pensioen BV stand alone zou moeten worden aangelegd, leidt dat evenmin tot cassatie omdat het Hof feitelijk en niet onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat zich evenmin een individuele en buitensporige last voordoet als art. 3.29 Wet IB 2001 alleen bij Pensioen-BV wordt toegepast. Voor het overige berust het onderdeel mijns inziens op verkeerde lezing van ’s Hofs uitspraak. Het Hof bedoelt kennelijk dat als in jaren vóór oprichting van Pensioen BV de werkelijke rente hoger was dan 4%, de waardering op grond van art. 3.29 Wet IB niet verschilde van de commerciële waardering, en dat dat zou worden veronachtzaamd als alleen de positie van de later opgerichte pensioen-BV in aanmerking wordt genomen bij de beoordeling van een mogelijke individuele en buitensporige last. Ook als dit alles anders zou zijn, meen ik dat dit onderdeel strandt omdat onderdeel (e) strandt: mijns inziens doet zich (nog) geen aantasting van een eigendomsrecht voor.

Ad middel (ii)(c): uit met name HR BNB 2022/25 volgt dat de feitenrechter bij de vraag of de toepassing van een wettelijke regeling tot een schending van art. 1 Protocol I EVRM leidt, betekenis mag hechten aan de gevolgen ervan in latere jaren. Ook de belanghebbende gaat daarvan overigens uit in middelonderdeel (ii)(d), waardoor de middelonderdelen (d) en (e) onderling onverenigbaar zijn. In casu moeten mijns inziens zelfs mogelijke ontwikkelingen in latere jaren in de beschouwing worden betrokken omdat het om een jaarwinstkwestie en daarmee om verschuiving van heffing naar latere jaren gaat.

Ad middel (ii)(d): uit HR BNB 2022/25 volgt (dus) inderdaad dat bij de beoordeling van de verenigbaarheid van art. 3.19 Wet IB 2001 met het eigendomsgrondrecht betekenis kan worden gehecht aan de gevolgen die voor de belastingplichtige in latere jaren aan de toepassing ervan zijn verbonden. Uit ’s Hofs volgt echter niet dat hij enkel de gevolgen in 2014 in aanmerking heeft genomen; integendeel juist.

Ad middel (ii)(e): voor zover de belanghebbende betoogt dat de litigieuze heffing over de vrijval van een deel van de pensioenvoorziening haar de mogelijkheid ontneemt om in de toekomst aan haar pensioenverplichtingen te voldoen, meen ik dat die mogelijkheid inderdaad bestaat, maar dat daarover niets met zekerheid te zeggen valt omdat dat afhangt van toekomstige (rente)ontwikkelingen. Art. 3.29 Wet IB 2001 verschuift de aftrekbaarheid van pensioen- en stamrechtlasten naar de toekomst, maar dat brengt (nog) niet mee dat de belanghebbende een ‘existing possession’ of de ‘legitimate expectation’ van een possession wordt afgenomen in de zin van de rechtspraak van het EHRM over het eigendoms-grondrecht. Uit de onderdelen 4.5 t/m 4.12 van de bijlage bij deze conclusie blijkt dat voor het bestaan van een possession in de zin van art. 1 Protocol I EVRM minstens vereist is een objectieve, op geld waardeerbare en voldoende vastomlijnde aanspraak. Uit onder meer de EHRM-arresten Optim and Industerre v. Belgium en Ramaer and Van Willigen v. Netherlands blijkt dat rechtens bestreden belastingschulden onvoldoende vaststaan om hun mogelijke verjaring als legitimate expectation aan te merken, dat toekomstige inkomsten en voorwaardelijke aanspraken geen possession zijn en dat voor het vereiste ‘proprietary interest’ vereist is een rechtstreeks op de wet, een onherroepelijke beschikking of een rechterlijke uitspraak gebaseerde aanspraak of verwachting van bezitsverwerving.

Dat is mijns inziens in casu niet het geval. Het gaat om het spiegelbeeld van een bezitsverwachting, nl. om belanghebbendes verwachting of vrees dat haar in de toekomst een activum, nl. een deel van haar beleggingsresultaat zal blijken te zijn of worden ontnomen dat zij nodig zal hebben voor de nakoming van haar pensioen- en stamrechtverplichtingen. Die verwachting of vrees is mijns inziens, hoezeer wellicht ook niet-onrealistisch, (nog) geen interference in een existing possession of een legitimate expectation in de zin van art. 1 Protocol I EVRM. Mijns inziens ontbreekt aldus vooralsnog ofwel de interference, ofwel de vereiste proprietary interest.

Daarin verschilt de zaak van de box 3-spaarrentegevallen van HR BNB 2022/27: in de box 3 zaken stond elk belastingjaar definitief vast dat spaarders een deel van hun spaargeld werd ontnomen. Het ging in de box 3 zaken niet om iets wat in de toekomst slechts een verschil in heffingstiming zou kunnen blijken te zijn, maar om actuele en definitieve ontneming van eigendom. In belanghebbendes geval gaat het om potentiële toekomstige aftrekposten die mogelijk niet verwezenlijkt zullen blijken te kunnen worden. In 2014 is niet (zo goed als) zeker dat in de toekomst meer totaalwinst zal worden belast dan behaald. De door art. 3.29 Wet IB 2001 in 2014 geforceerde jaarwinst kan in latere jaren bij voldoende toekomstig beleggingsresultaat nog gecompenseerd worden door hogere aftrekbare lasten, om nog te zwijgen van andere imponderabilia zoals de verhouding tussen inflatie en nominaal beleggingsrendement, de kans op sterftewinst en het langlevenrisico dat ook bij marktconforme rekenrente bestaat. Art. 3.29 Wet IB verschuift een aftrekpost naar een onzekere toekomst en verhoogt daarmee weliswaar de actuele heffing, maar verlaagt de toekomstige belastingheffing. Daarbij komt dat de belanghebbende in 2017 de fiscaal gefacilieerde mogelijkheid is geboden om van het pensioen in eigen beheer af te geraken.

Omdat het om afschuiven van toekomst-onzekerheden en mogelijke gefacilieerde afwikkeling vanaf 2017 gaat, kan in 2014 ook niet beoordeeld worden of het in die toekomst zal blijken te gaan om een fair of een unfair balance en evenmin of het zal blijken te gaan om een zodanige heffing dat zich – bovendien - een individual and excessive burden voordoet. Daarover kan overigens in die toekomstige jaren geprocedeerd worden.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende ongegrond te verklaren.