Parket bij de Hoge Raad, 11-08-2023, ECLI:NL:PHR:2023:711, 22/04790

In 2020 is [A] (de erflater) overleden. Hij is nooit gehuwd geweest en is ook geen geregistreerd partnerschap aangegaan. In 2018 heeft hij [X] (de belanghebbende) in een zogenoemd levenstestament benoemd tot zijn algemeen gevolmachtigde. Zijn (reguliere) testament, eveneens opgesteld in 2018, omvat een legaat ad € 50.000 aan de belanghebbende:

“Ik legateer aan [belanghebbende] (…), zonder bijberekening van rente en opeisbaar na zes maanden na mijn overlijden, een bedrag in geld groot vijftigduizend euro (€ 50.000) niet vrij van erfbelasting, wel vrij van kosten. (…). Ik verzoek [belanghebbende], mijn uitvaart te regelen. Ik verzoek haar eveneens zorg te dragen voor de verdeling van mijn inboedel en dat niet meer van belang zijnde [goederen van de inboedel; PJW] op gepaste wijze worden afgevoerd of worden vernietigd. [belanghebbende] heeft ten aanzien van mijn inboedel de eerste keus en mag deze zaken voor zichzelf behouden, zonder de verplichting de waarde daarvan aan mijn nalatenschap te vergoeden.”

Het testament benoemt notaris [C] of diens plaatsvervanger of opvolger tot executeur.

Op 26 oktober 2020 heeft de executeur aangifte erfbelasting gedaan die onder meer inhoudt dat de belanghebbende € 50.000 heeft verkregen op grond van het geciteerde legaat. Hij heeft geen beroep gedaan op een andere vrijstelling dan de algemene voor niet-verwanten in art. 32(1)(4°)(f) SW. Bij brief van 31 oktober 2020 aan de Inspecteur heeft de belanghebbende zich beroepen op de vrijstelling van erfbelasting in art. 32(1)(10°) SW (werknemersvrijstelling):

“Onderstaand de feiten op grond waarvan het verzoek tot toepassing van de werknemersvrijstelling erfbelasting is gebaseerd:

1. Helemaal geen loon anders dan heel af en toe een grijpstuiver, die door [belanghebbende] besteed werd aan wasmiddelen om de kleren van de werkgever schoon te krijgen. Het wassen gebeurde bij [belanghebbende] thuis met gebruikmaking van haar eigen wasmachine, strijkijzer en dergelijke.

2. Het testament is gemaakt toen werknemer in dienst was.

3. Na de verrichte werkzaamheden bestond de ‘beloning’ uit: “alweer bedankt en tot volgende keer”.

Subtiel en in bedekte termen (met weinig en door zijn handicap bijna niet te verstane woorden) liet [erflater] soms merken dat “het daarbij niet zou blijven” (een soort toezegging die waarheid is geworden).

4. Geen affectieve relatie.

Gedurende een periode van 15 jaar heeft [belanghebbende] zich ingezet met onder meer: wassen, strijken, persoonlijke verzorging (kleding klaarleggen, boodschappen doen, zorgen voor medicijnen, artsenbezoek etc.), contactpersoon voor huisarts, specialist, maaltijdvoorziening etc. De inzet is in de loop der jaren flink toegenomen met name toen [erflater] alleen kwam te wonen omdat zijn broer werd opgenomen in een verpleegtehuis en ook doordat zowel de lichamelijke als de geestelijke vermogens van [erflater] afnamen met het ouder worden.”

Tot de processtukken behoort ook een brief van [D] , de overbuurman van de erflater:

“Wij hebben de recreatiewoning (…) meer dan 30 jaar geleden gekocht en sindsdien in gebruik. Deze woning ligt recht tegenover de boerderij waar [erflater] zijn hele leven heeft gewoond. Hierdoor hadden wij goed zicht op alle activiteiten die daar plaatsvonden. Ook ging ik regelmatig bij [erflater] koffie of thee drinken of een praatje maken.

Sinds 2012 verblijven wij wekelijks een flink aantal dagen in onze recreatiewoning in [Q] . Hierdoor kon ik hem vaker een bezoekje brengen en zeker de laatste jaren in de gaten houden of het licht in zijn bijkeuken aan resp. uit was c.q. of alles in orde leek. Ook zag ik vanzelf hoe vaak [belanghebbende] bij [erflater] langs kwam.

N.B. Zelfs nu verzorgt [belanghebbende] de poes nog in de leegstaande boerderij.

(…).

Naar mijn mening was er wel sprake van een gezagsverhouding, maar had deze een meer ‘natuurlijke’ vorm. [belanghebbende] kwam bij [erflater] thuis dingen doen en regelen; als je bij iemand in zijn/haar huis bent gedraag je je al zo. Bovendien was [erflater] iemand die over bepaalde zaken een duidelijke eigen mening had. Maar bij een alleenstaande oude(re) man moet je bijvoorbeeld wel eens aandringen op bijvoorbeeld persoonlijke verzorging.

Dat hij [belanghebbende] heeft verzocht /opgedragen zijn uitvaart te regelen e.d. komt met name omdat [erflater] NIEMAND anders had, die hij dit kon toevertrouwen: geen familieleden, geen persoonlijke vrienden; hij stond letterlijk alleen op de wereld.

Bovendien kende [belanghebbende] zijn kerkelijke achtergrond en wensen e.d. met betrekking tot zijn begrafenis.”

Een bij een notaris onder ede afgelegde verklaring van de belanghebbende en [B] (kennelijk niet te verwarren met notaris [C] ) van 25 maart 2021 luidt als volgt:

“We hebben al jaren lang een intensieve omgang met [erflater] en [broer van de erflater]. (...). Na het overlijden van hun ouders zijn zij in het ouderlijk huis blijven wonen. De tand des tijds is hun deur bij het klimmen der jaren ook niet voorbij gegaan en dat heeft tot gevolg gehad dat de lichamelijke toestand van [de broer van de erflater] het niet meer toeliet samen met zijn broer in de oude vertrouwde omgeving te blijven wonen, aangezien laatstgenoemde niet in staat was, mede gezien diens hoge leeftijd én het feit dat er geen verdere familieleden waren, zijn broer de nodige zorg te geven. Dientengevolge is hij jaren geleden opgenomen in [naam verpleeghuis], waar hij nog heden verblijft. We bezochten hem aldaar minstens één keer per week, regelmatig vergezeld van zijn broer, zodat de contacten niet verloren gingen.

Als we op bezoek waren kwamen allerlei onderwerpen aan de orde, waaronder ook datgene wat zich “thuis” afspeelde. Hij wist dat zijn broer boven op de centen zat en bekommerde zich daarom.

Meerdere keren heeft hij in onze tegenwoordigheid dan ook aan zijn broer op niet mis te verstane wijze de vraag gesteld en op het hart gedrukt: [erflater], betaal je degene die voor je zorgen wel genoeg? Diens steevaste antwoord daarop was: dat maak ik later wel goed of iets in die geest. Daarmee gaf hij blijk van het feit dat hij zich terdege realiseerde, dat het bedrag dat hij tijdens zijn leven betaalde, in geen enkele verhouding stond tot hetgeen er voor hem werd gedaan.”

Aan belanghebbende is een aanslag erfbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging van € 47.792, na aftrek van de algemene vrijstelling van € 2.208 (art. 32(1)(4°)(f) SW). De werknemersvrijstelling in art. 32(1)(10°) SW is niet toegepast. De te betalen erfbelasting bedraagt op die basis € 14.337, nl. 30% van de belaste verkrijging (art. 24(1) SW: het niet-verwantentarief).

Het geschil

De belanghebbende laat zich vertegenwoordigen door een gemachtigde aan wie zij het vorderingsrecht op de Staat heeft “geschonken” dat zij heeft als deze procedure uitwijst dat zij recht heeft op teruggave van de erfbelasting. Zij heeft zelf dus geen financieel belang meer bij de uitkomst van deze procedure, behalve wellicht op het punt van de proceskostenvergoeding, nu zij u verzoekt haar tegenpartij te veroordelen in alle kosten. Ik merk op dat aan de kwalificatie “schenking” getwijfeld kan worden, nu het (ook) om een overeenkomst van opdracht of een kanscontract zou kunnen gaan omdat de vereiste vrijgevigheid niet in het oog springt. Onduidelijk is ook of aan dit voorwaardelijke recht bij objectieve schatting wel een waarde kan worden toegekend. Zou dat de vereiste animus donandi bestaat, dan zou het om een schenking onder opschortende voorwaarde gaan in de zin van art. 1(9) SW en zou een erfbelastingteruggaaf de voorwaarde vervullen en zou de gemachtigde schenkbelasting verschuldigd zijn naar het niet-verwantentarief van 30% (art. 24(1) SW).

De Rechtbank Den Haag ⁴

De Rechtbank constateerde dat voor de werknemersvrijstelling in de erfbelasting ex art. 32(1)(10°) SW is vereist (i) een natuurlijke verbintenis in de zin van art. 6:3 BW en (ii) werknemerschap. De Rechtbank zag geen aanleiding voor betwijfeling van het causale verband tussen het legaat en de werkzaamheden die de belanghebbende voor de erflater heeft verricht. Zij heeft daarom geoordeeld dat voldaan is aan de eis van voldoening aan een natuurlijke verbintenis. Voor werknemerschap is een arbeidsovereenkomst in de zin van art. 7:610(1) BW vereist. De bewijslast te dier zake rust op degene die een beroep doet op de vrijstelling. De Rechtbank achtte de belanghebbende niet geslaagd in het bewijs van het bestaan van een arbeidsovereenkomst:

“12. (…) Uit de brief van (…) en de (…) afgelegde verklaring [zie 2.3 en 2.4 hierboven; PJW] kan worden afgeleid dat eiseres jarenlang veel voor de erflater heeft gedaan, maar niet onder welke voorwaarden zij haar werkzaamheden heeft verricht. Nog los van de vraag of door eiseres loon is ontvangen, volgt uit niets dat zij verplicht was om voor de erflater te werken of dat er een gezagsverhouding bestond tussen eiseres en de erflater. In zoverre verschilt onderhavige zaak van de door eiseres aangehaald uitspraken van gerechtshof ‘s-Hertogenbosch van 10 december 2003⁵ en rechtbank ‘s-Gravenhage van 7 maart 2007⁶.

13. Dat het opleggen van de aanslagen eiseres onredelijk voorkomt kan niet tot een ander oordeel

leiden. De rechter mag op grond van artikel 11 van de Wet algemene bepalingen niet oordelen over de redelijkheid en billijkheid van wet- en regelgeving behoudens voor zover die regeling in strijd zou zijn met een ieder verbindende verdragsbepalingen. Een dergelijke strijdigheid is gesteld noch gebleken.”

De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep daarom ongegrond verklaard.

Het Gerechtshof Den Haag ⁷

De belanghebbende heeft in hoger beroep haar stelling ingetrokken dat zij in dienstbetrekking zou zijn geweest bij de erflater en daarom de werknemersvrijstelling van art. 32(1)(10°) SW van toepassing zou zijn. Zij stelde dat zij de haar gelegateerde € 50.000 al tijdens leven krachtens schenking had verkregen, althans de natuurlijke verbintenis al tijdens leven omgezet zou zijn in een afdwingbare en dat die verkrijging door art. 33(12°) SW is vrijgesteld van schenkbelasting wegens voldoening aan een natuurlijke verbintenis. Het Hof heeft die stelling verworpen:

“5.2. De omstandigheid dat erflater zich gedrongen voelde aan belanghebbende een legaat toe te kennen in verband met werkzaamheden die belanghebbende voor hem heeft verricht, waarmee werd voldaan aan een natuurlijke verbintenis zoals de Rechtbank heeft geoordeeld, betekent niet dat sprake is van een verkrijging krachtens schenking. Dit betekent, anders dan belanghebbende bepleit, dat op het legaat niet de vrijstelling van artikel 33, aanhef en onder 12°, SW van toepassing is. Het Hof neemt hierbij het volgende in aanmerking. Het legaat is opgenomen in het testament van erflater, waarin aan belanghebbende een vorderingsrecht is toegekend, dat zes maanden na het overlijden opeisbaar is. Dat vorderingsrecht is ontstaan met het overlijden van de erflater. Belanghebbende kon tijdens het leven van erflater geen aanspraak maken op het legaat. Onder die omstandigheden is geen sprake van een schenking in de zin van artikel 7:186, lid 2, van het Burgerlijk Wetboek, hetgeen uitsluit dat sprake kan zijn van een van de schenkbelasting vrijgestelde schenking (onder de levenden). Het legaat is door de Inspecteur terecht aangemerkt als erfrechtelijke verkrijging en in de heffing van erfbelasting betrokken.”