Parket bij de Hoge Raad, 06-10-2023, ECLI:NL:PHR:2023:891, 22/04928

Middel I bevat in de kern de klacht dat het Hof art. 3.81 Wet IB 2001 heeft geschonden met zijn oordeel dat gebaseerd is op de toepasselijkheid van art. 3.82(b) Wet IB 2001.⁶ Het middel betoogt dat de RV-uitkeringen zijn aan te merken als loon uit vroegere dienstbetrekking die volledig in Nederland worden belast op grond van art. 3.81 Wet IB 2001, mede gelet op het arrest HR BNB 1994/281. Art. 3.82(b) Wet IB 2001 is een uitbreiding van het loonbegrip. Het Hof heeft ten onrechte aangenomen dat HR BNB 1994/281 met de invoering van de Wet IB 2001 achterhaald is geworden. Dat arrest ziet namelijk op een met de Rentenversicherung vergelijkbare arbeidsongeschiktheidsuitkering – welke volgens het middel dezelfde grondslag in het Duitse recht kent als de Rentenversicherung – die door de Hoge Raad als loon is aangemerkt.

Het middel betoogt dat met de invoering van de Wet IB 2001 geen inhoudelijke wijziging van het begrip ‘loon uit vroegere dienstbetrekking’ is beoogd. Ook het algemene loonbegrip van art. 10(1) Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB), waar art. 3.81 Wet IB 2001 naar verwijst, is niet gewijzigd. De jurisprudentie die is gewezen voor de Wet IB 1964 heeft dus haar belang behouden. Het middel merkt op dat niet alle feitenrechters de rechtsopvatting van het Hof over de toepasselijkheid van HR BNB 1994/281 delen. Bovendien is art. 3.82(b) Wet IB 2001 materieel gezien de opvolger van de saldomethode van art. 25(1)g(2) Wet IB 1964 – inkomsten uit vermogen – en is art. 3.82(b) Wet IB 2001 daarmee een uitbreiding op het loonbegrip van art. 3.81 Wet IB 2001. Het is volgens het middel dus irrelevant of de premies in aftrek zijn gekomen: de uitkeringen zijn als loon uit vroegere dienstbetrekking volledig belast. Daarnaast is in het Besluit buitenlandse socialezekerheidsstelsels van 24 maart 2014⁷ (hierna: Besluit 2014) bepaald dat de Rentenversicherung vooral vergelijkbaar is met een Nederlands tweedepijlerpensioen en wordt de omkeerregel toegepast; het is dan consistent de uitkeringen volledig in de Nederlandse belastingheffing als loon te betrekken.

De strekking van de twee middelen is dat, anders dan waarvan het Hof is uitgegaan, hoe dan ook art. 3.82(b) Wet IB 2001 niet van toepassing is. Primair niet (middel I), omdat aan de toepassing van de bepaling niet wordt toegekomen, omdat de RV-uitkeringen reeds onder het loonbegrip van art. 3.81 Wet IB 2001 vallen. Subsidiair niet (middel II), omdat de RV-uitkeringen niet onder het toepassingsbereik van art. 3.82(b) Wet IB 2001 vallen, omdat zij niet zijn aan te merken als uitkeringen als bedoeld in die bepaling.

Dit betekent dat de middelen zijn gericht tegen een beperkt aantal overwegingen van het Hof. De beide middelen zijn klaarblijkelijk⁸ in wezen gericht tegen rov. 4.3 waarin het Hof de eerder in 2.7 genoemde ‘sprong’ maakt naar de toepasselijkheid van at. 3.82(b) Wet IB 2001. Middel I richt zich ook tegen rov. 4.7, waarin HR BNB 1994/281 aan de orde komt.

Verder rijst de vraag of de beide middelen impliciet de klacht inhouden dat het Hof in rov. 4.4 het standpunt van de Inspecteur onjuist heeft weergegeven. Die weergave is namelijk dat de Inspecteur zich op het standpunt stelt dat de RV-uitkeringen “op grond van deze bepaling”, te weten art. 3.82(b) Wet IB 2001, volledig moeten worden begrepen in het belastbare inkomen uit werk en woning, terwijl de Staatssecretaris juist meent dat de RV-uitkeringen niet op grond van art. 3.82(b) Wet IB 2001, maar op grond van art. 3.81 dan wel art. 3.100(1)(a) Wet IB 2001 belast zijn. Ik kom daarop terug in 4.8.

De middelen bestrijden niet de overwegingen van het Hof in rov. 4.5-4.6 en 4.8-4.10. Als art. 3.82(b) Wet IB 2001 wel van toepassing is, dan zijn de daarop voortbouwende oordelen van het Hof dus niet in geschil.

Opvallend is dus: de kwestie waar het Hof de meeste aandacht aan heeft besteed, staat niet ter discussie, en de kwestie waar het Hof in zijn uitspraak nauwelijks tot geen aandacht aan heeft besteed wordt in cassatie wel ter discussie gesteld. Hoe kan dit? En heeft het Hof in rov. 4.4 het standpunt van de Inspecteur onjuist weergegeven of begrepen? Worden in cassatie niet een of meer nieuwe geschilpunten opgeworpen?

Gelet op de zojuist weergegeven gang van zaken – met name die ter zitting van het Hof – is het niet vreemd, en in elk geval niet onbegrijpelijk, dat het Hof het standpunt van de Inspecteur zo heeft begrepen zoals het Hof heeft weergegeven in rov. 4.4. Die gang van zaken zou ook kunnen verklaren dat de Staatssecretaris niet expliciet klaagt over die weergave. Dit een en ander betekent mijns inziens echter nog niet dat middel I – dat betoogt dat art. 3.81 Wet IB 2001 van toepassing is – in cassatie niet aan bod kan komen. Het primaire standpunt van de Inspecteur dat sprake is van loon uit vroegere dienstbetrekking moet naar mijn inzicht als uitgangspunt worden begrepen als een beroep op art. 3.81 Wet IB 2001. Met ‘loon’ wordt immers doorgaans fiscaal gezien gedoeld op loon in de zin van art. 10 Wet LB. Ook ‘loon uit vroegere dienstbetrekking’ valt onder dat loonbegrip, zo volgt ook expliciet uit art. 10 Wet LB. In aanmerking genomen dat art. 3.81 Wet IB 2001 voor het begrip loon naar de wettelijke bepalingen van de loonbelasting verwijst, is het primaire standpunt daarom als uitgangspunt te begrijpen als een beroep op art. 3.81 Wet IB 2001. Het Besluit 2014 waarnaar de Inspecteur verwijst, noemt dat artikel bovendien ook (als eerste). Vervolgens is echter, als gevolg van de beschreven gang van zaken, de discussie bij het Hof op enig moment op het spoor gekomen van (alleen) art. 3.82(b) Wet IB 2001. De Inspecteur heeft daarbij zijn standpunt dat sprake is van loon uit vroegere dienstbetrekking evenwel niet expliciet prijsgegeven¹⁰ noch heeft hij expliciet – met zoveel woorden – verklaard dat dit standpunt is beperkt tot, of moet worden begrepen als alleen, een beroep op art. 3.82(b) Wet IB 2001. Wel kan worden toegegeven dat het proces-verbaal de indruk geeft dat de Inspecteur tijdens de zitting ervan uitgaat dat zijn primaire standpunt een beroep op art. 3.82(b) Wet IB 2001 inhoudt. Hoewel ik een andersluidend oordeel daarom zeker mogelijk acht, zou ik dat de Staatssecretaris toch niet willen tegenwerpen. Daarbij speelt mee (i) dat het Hof de Inspecteur mogelijk op dat art. 3.82(b)-been heeft gezet, eerst bij de brief van 25 april 2022 en vervolgens ter zitting, en (ii) dat het Besluit 2014 mede naar art. 3.81 Wet IB 2001 verwijst en dat een expliciete beperking door de Inspecteur tot art. 3.82(b) Wet IB 2001 ontbreekt. Het Hof was daarom gehouden het (niet-ingetrokken) standpunt dat sprake is van loon uit vroegere dienstbetrekking, (ook) te beoordelen in het licht van art. 3.81 Wet IB 2001, nu dat standpunt rechtskundig als uitgangspunt zo begrepen moet worden. In dat opzicht is geen sprake van een zogenoemd novum in cassatie en kan middel I naar mijn mening inhoudelijk worden onderzocht. Ik merk echter nu reeds op dat dit onderzoek er uiteindelijk in uitmondt dat de toepassing van art. 3.81 Wet IB 2001 geen zuiver rechtskundige kwestie is en dat de Inspecteur niet aan zijn stelplicht heeft voldaan (vgl. 9.35-9.37). In dat opzicht is sprake van een quasi novum in cassatie.

De Gesetzliche Rentenversicherung is onderdeel van het Duitse stelsel van oudedagsvoorzieningen. Deze vloeit voort uit het zesde boek van het Sozialgesetzbuch (SGB VI).¹² Het gaat om een wettelijke oudedagsvoorziening die de eerste pijler vormt van het driepijlersysteem van oudedagsvoorzieningen in Duitsland.¹³ De Gesetzliche Rentenversicherung is één verzekeringsregeling die een aantal risico’s bestrijkt. De meest voorkomende is het bereiken van de wettelijke leeftijd voor het ontvangen van een Rente, vanaf welk moment de reguliere Altersrente (Regelaltersrente), tot uitkering komt. Maar de Gesetzliche Rentenversicherung bestrijkt bijvoorbeeld ook een nabestaandenverzekering (Witwen- und Witwerrente, Waisenrente) en een mogelijkheid om eerder een oudedagsvoorziening te ontvangen bij verminderde arbeidsgeschiktheid (de Rente wegen Erwerbsunfähigkeit waar HR BNB 1994/281 over gaat, zie 7.3 e.v.). Een lijst met vormen van wettelijke Renten staat in § 33 SGB VI.

De Deutsche Rentenversicherung is de naam van de instantie die de Gesetzliche Rentenversicherung uitvoert (§ 125 SGB VI e.v.). De uitkeringen worden dus door de Deutsche Rentenversicherung betaald. De Deutsche Rentenversicherung betaalt niet alleen uitkeringen die met de Gesetzliche Rentenversicherung te maken hebben, maar ook – bijvoorbeeld – een basisinkomensondersteuning.¹⁴

Om aanspraak te maken op een uitkering onder titel van Regelaltersrente moet de persoon in kwestie ten minste vijf jaren (verplicht) verzekerd zijn voor de Rentenversicherung (de zogeheten allgemeine Wartezeit of Mindestversicherungszeit, § 50 SGB VI) en de wettelijk vastgestelde leeftijd hebben bereikt (§ 35 SGB VI). De verplichte verzekering voor de Rentenversicherung is primair afhankelijk van het zijn van werknemer of zelfstandige, al kunnen onder voorwaarden ook tijdvakken waarin kinder- of mantelzorg wordt gegeven meetellen (§§ 1 tot en met 8 SGB VI, § 55 SGB VI). Voor de Wartezeit tellen de kalendermaanden waarin premie betaald moet worden (Beitragszeiten, § 51(1) SGB VI). Beitragszeiten zijn tijdvakken waarin naar het Bundesrecht verplichte of vrijwillige premie betaald is (§ 55(1) SGB VI).

Ik ga ervan uit dat het in deze zaak om een Regelaltersrente gaat, nu belanghebbende stelt dat de wachttijd vijf jaren was (dat is bij Regelaltersrente zo) en er geen aanknopingspunten zijn die erop wijzen dat één van de andere vormen van pensioen aan de orde is.

In § 63 SGB VI staan de principes waarop de hoogte van de Rente gebaseerd is. De hoogte van de Rente is primair (“vor allem”) afhankelijk van de hoogte van het ontvangen salaris en het verzekerde inkomen tijdens de periode van verzekering (§ 63(1) SGB VI). Het verzekerde inkomen wordt elk jaar in punten omgezet, waarbij het gemiddelde arbeidsinkomen in een jaar¹⁵ gelijkstaat aan één punt (§ 63(2) SGB VI). Voor tijdvakken waarover geen premie betaald hoeft te worden, worden de punten vastgesteld op basis van de tijdvakken waarin wel premie betaald wordt (§ 63(3) SGB VI). De Rente wordt dan volgens § 63(6) SGB VI berekend door de verzamelde punten te vermenigvuldigen met de waarde van een Rente (Rentenwert), een factor voor het soort Rente (Rentenartfaktor) en een factor voor het moment dat de Rente wordt aangevraagd (Zugangsfaktor). De Rentenartfaktor van een Regelaltersrente is 1 (§ 66 SGB VI) en de Zugangsfaktor bij het bereiken van de pensioenleeftijd is ook 1 (§ 77 SGB VI).

In Duitsland wordt een inkomstenbelasting geheven op grond van het Einkommensteuergesetz (EStG).¹⁷ Ook de Lohnsteuer als voorheffing wordt op grond van die wet geheven (§ 38 EStG e.v.). In § 2(1) EStG staat welke inkomsten onder de Einkommensteuer vallen. In punt 7 van dat lid wordt verwezen naar de overige inkomsten in de zin van § 22 EStG. Het eerste lid van die laatste bepaling gaat over periodieke uitkeringen. In § 22(1)3(a)aa EStG staat dat lijfrenten en ander inkomen uit de Gesetzliche Rentenversicherung tot de periodieke uitkeringen behoren. Afhankelijk van wanneer de Rente begonnen is, wordt een deel van de Rente belast en een deel vrijgesteld. Daar kom ik hierna nog op terug.

Tijdens de opbouwfase behoort het werknemersdeel van de premie voor de Rentenversicherung tot de speciale uitgaven (Sonderausgaben) ingevolge § 10(1)2(a) EStG. Deze Sonderausgaben zijn op grond van § 2(4) van het inkomen aftrekbaar. Het werkgeversdeel van de premie behoort op grond van § 3(62) EStG en § 10(1)2 EStG niet tot het inkomen.

Op 6 maart 2002 oordeelde het Bundesverfassungsgericht dat het destijds bestaande onderscheid in de fiscale behandeling van (kort gezegd) ambtenarenpensioenen en de uitkering uit de Gesetzliche Rentenversicherung in strijd is met het gelijkheidsbeginsel uit de Grundgesetz.¹⁸ De uitkering uit het ambtenarenpensioen werd namelijk – na aftrek van een som – volledig belast, terwijl slechts een percentage van de uitkering uit de Gesetzliche Rentenversicherung werd belast. Het werkgeversdeel van de premie behoorde overigens toen ook al niet tot het belastbare inkomen in de opbouwfase.¹⁹ Het Bundesverfassungsgericht heeft toen de wetgever opgedragen uiterlijk per 1 januari 2005 dat onderscheid op te heffen. Dat is gebeurd met het Alterseinkünftegesetz²⁰, dat per 1 januari 2005 in werking is getreden. Pas sindsdien zijn de uitkeringen uit de Gesetzliche Rentenversicherung belast en zijn de werknemersbijdragen aftrekbaar van het inkomen.

Het (overgangsrechtelijke) probleem dat een dergelijke wijziging vergezelt, is dat gedurende een periode personen uitkeringen ontvangen die (deels) onder het oude systeem hun aanspraak hebben opgebouwd. Zij hebben in die periode het werknemersaandeel in de premie niet in mindering op het belastbare inkomen kunnen brengen. Met andere woorden, het inkomen waarmee de premie betaald is, is het netto-inkomen. Per 1 januari 2005 betalen zij ook belasting over de uitkering. Om dubbele belasting (in de opbouw- en in de uitkeringsfase) te voorkomen, is een zogeheten Kohortenregelung in het leven geroepen. Deze staat – voor zover hier relevant – in § 22(1)3(a)aa EStG en bepaalt, afhankelijk van het jaar waarin de pensioenuitkering is ingegaan, welk deel van de uitkering als belastbaar inkomen wordt aangemerkt. Deze begint in 2005 bij 50%, stijgt dan met 2% per jaar tot 80% in 2020 en stijgt vervolgens met 1% per jaar naar 100% in 2040.

Ik merk op dat de situatie van belanghebbende, waarin de werknemerspremies kennelijk slechts deels aftrekbaar waren, zich niet lijkt te kunnen laten verklaren door de wetswijziging per 1 januari 2005. Belanghebbende heeft namelijk tot en met 1997 in Duitsland gewerkt.