Parket bij de Hoge Raad, 25-10-2024, ECLI:NL:PHR:2024:1114, 24/01608

Dit is de tweede cassatieronde. Ook in de eerste ronde was in geschil of voor 49% of 100% is voldaan aan de voorwaarde in art. 35d(1)(c) SW dat de vennootschap waarvan de aandelen worden geschonken ten tijde van de schenking (geconsolideerd bezien) minstens vijf jaren de(zelfde) onderneming moet hebben gedreven (de indirecte bezitseis). Niet in geschil is dat aan de voorwaarde in art. 35d(1)(c) SW is voldaan dat de schenkster ten tijde van de schenking minstens vijf jaar aanmerkelijk belanghouder was in de ‘geschonken’ vennootschap (de directe bezitseis): de bezitstermijn ter zake van de aandelen [E] wordt aan het bezit van de aandelen [B] Beheer toegerekend, zodat in elk geval voor 49% van de onderneming aan de bezitseisen van art. 35d(1)(c) SW is voldaan.⁶ Wel was verder in geschil of de aanslag tijdig was opgelegd en of recht op proceskostenvergoeding bestond. De twee laatste geschilpunten zijn inmiddels niet meer aan de orde en blijven hierna bij de weergave van het geding in de voorgaande instanties buiten beschouwing. Het gaat nu om de indirecte bezitseis.

De Rechtbank Zeeland-West-Brabant ⁷

De Rechtbank heeft evenals in haar uitspraak van 8 november 2018⁸ als volgt overwogen over de term ‘onderneming’:

“4.3. De rechtbank overweegt dat in artikel 35d, eerste lid, onderdeel c, van de SW wordt verwezen naar artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, van de SW en dat in laatstgenoemd artikel (indirect) wordt verwezen naar artikel 3.2 van de Wet IB 2001. Uit artikel 3.2 van de Wet IB 2001 blijkt dat sprake kan zijn van meerdere objectieve ondernemingen. Uit de bewoordingen van artikel 35c, eerste lid, onderdeel a, van de SW, dat verwijst naar ‘een onderneming ’ of ‘een gedeelte daarvan ' leidt de rechtbank daarom af dat de wetgever hierbij het oog heeft op een objectieve onderneming (of een gedeelte daarvan).”⁹

De Rechtbank heeft vervolgens vastgesteld dat de schenkster vóór de splitsing middellijk 49% hield in Horen. Na de splitsing was dat middellijke belang 100%. Zij kreeg dus een 51%-belang in Horen erbij. Voor dat deel van de onderneming Horen moet de indirecte bezitseis volgens de Rechtbank separaat worden toegepast. Voor dat deel wordt alsdan niet aan die eis voldaan omdat er minder dan vijf jaren lagen tussen de splitsing en de schenking. Anders dan de belanghebbende stelde, wordt dat volgens de Rechtbank niet gerepareerd door art. 9(2) URSE. Volgens die bepaling mag na (onder meer) een splitsing de bezitsperiode ter zake van de afgestane aandelen opgeteld worden bij de bezitsperiode ter zake van de verkregen aandelen, als ware het één periode. Volgens de Rechtbank ziet die bepaling niet op de bezitsperiode van ‘de daar bedoelde onderneming’ in de zin van art. 35d(1)(c) SW, maar alleen op aandelenbelangen: art. 9(2) URSE versoepelt volgens de Rechtbank alleen de directe bezitsvoorwaarde dat de schenker het aanmerkelijk belang ten minste vijf jaar moet hebben gehouden ten tijde van de schenking; niet de indirecte bezitsvoorwaarde dat de feitelijke onderneming van de entiteit waarin het aanmerkelijk belang wordt gehouden al minstens vijf jaar werd gedreven ten tijde van de schenking.

De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep daarom ongegrond verklaard.

Het Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch ¹⁰

In hoger beroep had de belanghebbende wel succes. Volgens het Hof ving bij de splitsing geen nieuwe bezitstermijn aan ter zake van de genoemde 51% van de onderneming Horen:

“4.9 (…). Voor de toepassing van de BOR is beslissend de situatie op het tijdstip van de verkrijging. Niet in geschil is dat [B] Beheer B.V. op dat tijdstip een materiële onderneming dreef. Niet van belang is of in die onderneming (zelfstandige) gedeelten zijn te onderscheiden. Dat is anders als in de onderneming van [B] Beheer B.V. meerdere ondernemingen als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 zijn te onderscheiden. Daarvan is echter geen sprake.¹¹ De omstandigheid dat het belang van schenker door middel van de ruziesplitsing, de gehele onderneming omvat staat derhalve aan toepassing van de BOR niet in de weg. Ten tijde van de schenking was het belang in de onderneming ook niet meer als een gedeeltelijk belang te identificeren. Het oorspronkelijke 49% belang is door middel van de ruziesplitsing een 100% belang geworden in de onderneming die als zodanig al vijfjaar in die vorm werd gedreven. Dan is dus niet relevant of en in hoeverre schenker voorheen slechts voor een gedeelte een belang had in die onderneming.

De Staatssecretaris heeft tegen deze uitspraak cassatieberoep ingesteld.

De conclusie van het Parket in de eerste ronde ¹²

Mijn voormalig ambtgenoot IJzerman concludeerde dat, beoordeeld vanuit de positie van de schenkster, de waarde van de objectieve onderneming Horen bij de splitsing is toegenomen. Het onderdeel Horen van het totale concern werd vóór de herstructurering voor 49% toegerekend aan [E] en na de splitsing voor 100% aan [B] Beheer. Daardoor wordt volgens de A-G voor 51% van de verkrijging niet voldaan aan het bezitsvereiste, zodat de BOR slechts voor 49% van de verkrijging van Horen kan worden toegepast. De A-G wees op de parlementaire toelichting bij art. 35b SW die zegt dat de waarde van de objectieve onderneming moet worden beoordeeld vanuit de positie van de schenker. Aldus beoordeeld, wordt niet alleen de subjectieve onderneming uitgebreid, maar neemt ook de waarde van de objectieve onderneming toe. In de bestaande wetssystematiek geldt dan een nieuwe bezitstermijn van vijf jaren na de (eerste) splitsing. Die is in casu niet volgemaakt vóór de schenking, aldus de A-G. Hij is niet op mogelijke relevantie van art. 9 URSE ingegaan. Het cassatiemiddel noemde die bepaling niet en het Hof is er, zoals bleek, in diens benadering niet aan toegekomen, maar de belanghebbende heeft zijn opvatting dat die bepaling de indirecte bezitsmijn repareerde wel opgenomen in diens verweerschrift en Borgersbrief.

De eerste cassatieronde: HR BNB 2023/97 ¹³ - het verwijzingsarrest

U heeft het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond verklaard omdat het Hof Den Bosch niet had onderzocht of er vóór de splitsing één of meer objectieve ondernemingen werden gedreven door de toen nog niet gesplitste groep. Om dat te doen onderzoeken heeft u de zaak na cassatie verwezen naar het Hof Arnhem-Leeuwarden:

“2.2 In 2011 heeft een splitsing van [D] plaatsgevonden als bedoeld in artikel 2:334cc BW (‘ruziesplitsing’). Hierbij werden ‘horen’ en ‘zien’ verdeeld tussen schenker en de neef. Schenker verkreeg via een door de splitsing ontstane dochtermaatschappij van [E] ‘horen’, waarin begrepen de deelneming [C] B.V. en het bedrijfspand.

Daarom had het Hof moeten beoordelen of de Inspecteur terecht stelde dat de dochtermaatschappijen van [D] voorafgaande aan de splitsing minimaal twee objectieve ondernemingen dreven. Daaromtrent is in de bestreden uitspraak niets vastgesteld.”

Na verwijzing: het Hof Arnhem-Leeuwarden ¹⁵

Blijkens het p.-v. van de zitting na verwijzing (p. 1) heeft het Hof Arnhem-Leeuwarden lang op uw verwijzingsopdracht gestudeerd:

“De voorzitter houdt partijen voor dat het Hof lang heeft gestudeerd op de verwijzingsopdracht, omdat die opdracht weliswaar duidelijk lijkt, maar nog best lastig te lezen is. De voorzitter houdt partijen voor dat het Hof de opdracht zo begrijpt dat ten eerste moet worden onderzocht of bij [D] B.V. (hierna: [D] ) vóór de ruziesplitsing sprake was van meer dan één onderneming. Als sprake is van één onderneming, moet het Hof ook nog onderzoeken in hoeverre het via de ruziesplitsing verkregen deel van die onderneming qua waarde overeenstemt met de 49% van die onderneming waartoe de moeder van belanghebbende (hierna ook: schenker) vóór de ruziesplitsing gerechtigd was, aldus de voorzitter De voorzitter houdt partijen voor dat bij hen een beetje boven de markt zweeft of nu uit de verwijzingsopdracht kan worden afgeleid dat de uitbreiding van de subjectieve gerechtigdheid tot een onderneming ertoe leidt dat in zoverre een nieuwe bezitstermijn gaat lopen.”

Het Hof leest uw arrest als volgt voor het geval er meer dan één onderneming in [D] werd gedreven:

“4.2.1. (…) Anders dan belanghebbende stelt heeft de Hoge Raad naar het oordeel van het Hof in de slotzin van rechtsoverweging 3.2 van het verwijzingsarrest niet beslist dat bij de ruziesplitsing van [D] B.V. in [D1] B.V. en [D2] B.V., de bezitsperiode van de van [D] B.V. afgescheiden en aan [D2] B.V. toegescheiden onderneming(en), voor alle tot die toegescheiden onderneming(en) behorende bezittingen en schulden, dus voor de volle 100%, heeft te gelden. De door belanghebbende voorgestane uitleg is in strijd met de duidelijke bewoordingen van artikel 35c, vijfde lid, aanhef, van de SW, dat immers in gevallen van een middellijk aanmerkelijk belang een toerekening van vermogensbestanddelen van een onderneming '‘met inachtneming van de omvang van dat belang” tot uitgangspunt neemt. Dit uitgangspunt heeft per onderneming te gelden. Zo dus bij [D] B.V. sprake zou zijn (geweest) van meer dan één onderneming, dan worden voor de toepassing van de bezitstermijn van de ondernemingen, elk van die ondernemingen met inachtneming van het relatieve belang van [E] B.V. daarin, aan [D2] B.V. toegerekend.

Op basis van HR BNB 2021/2; zie 5.16 hieronder) heeft het Hof voor de beoordeling of [D] BV één of meer ondernemingen dreef, onderzocht of dier dochtermaatschappijen vóór de ruziesplitsing elk afzonderlijk een objectieve onderneming dreven:

“4.5. Van het drijven van een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet inkomsten-belasting 2001 is sprake bij aanwezigheid van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid die is gericht op het deelnemen aan het maatschappelijk verkeer met het oogmerk winst te behalen. Een belastingplichtige kan met zijn activiteiten meerdere objectieve ondernemingen drijven. De bepaling of twee activiteiten tot één objectieve onderneming behoren, geschiedt aan de hand van het criterium of er tussen de activiteiten voldoende samenhang c.q. een nauw verband bestaat. Daarbij wordt gekeken naar de aard van de activiteiten, mogelijke economische/ commerciële en/of organisatorische verbondenheid, waaronder de intern organisatorische/ administratieve verbondenheid (bijvoorbeeld het al dan niet hebben van aparte boekhoudingen en bankrekeningen), klantenkring, synergievoordelen, en het al dan niet hebben van verschillende werklocaties en van verschillend personeel (vgl. de conclusie van A-G Overgaauw van 19 december 2008, ECLI:NL:PHR:2008:AZ9086).”

Omdat de belanghebbende zich op een vrijstelling beroept, rust volgens het Hof op hem de last om aannemelijk te maken dat hij voldoet aan de voorwaarden voor een hogere vrijstelling dan door de Inspecteur toegekend. Tot steun aan zijn standpunt dat het bij [D] BV om één objectieve onderneming ging, betoogt de belanghebbende, in de weergave van het Hof als volgt:

“4.6 (…).
• Beide activiteiten worden in de praktijk als één objectieve onderneming uitgeoefend. In [Q] worden horen en zien bijvoorbeeld gecombineerd in één winkel uitgeoefend;
• De grootvader van belanghebbende is begonnen als opticien, maar kort na oprichting al gestart met audicienactiviteiten. In sommige vestigingen werden beide gedaan, in andere vestigingen een van de twee. De presentatie van alle winkels was echter zowel intern als extern altijd één geheel, qua bijvoorbeeld logo's, kleurstelling, naamgeving, interieur en de website. Dit was ook economisch van belang om “cross-selling ” te bevorderen;

• Er was één management verantwoordelijk voor de inkoop zowel voor horen als voor zien. De inkoop vond plaats bij één inkooporganisatie, Optitrade, die altijd één factuur stuurde aan [C] , met als verschil dat de opticientak een modebewustere en seizoensafhankelijke branche betreft, waarvoor door het jaar heen inkopen moeten worden gedaan van de producten die goed verkopen. Voor de audicientak geldt dat niet, omdat een gehoorapparaat alleen een gebruiksproduct is. Voor de opticientak werden dus door het jaar heen nog deals gemaakt of waren er acties waaraan mee kon worden gedaan. De inkoop kon daarom ook in zoverre door het jaar heen worden bijgestuurd. • De onderneming werd centraal geleid en de vestigingen hadden daarin dus geen eigen vrijheid. In dit kader werd gewerkt met management fees die de deelnemingen aan [E] B.V. (en [F] B.V.) moesten betalen;

• De CRM-systemen¹⁶ van horen en zien waren vanwege verzekerings- en facturatieredenen weliswaar apart, maar konden makkelijk worden gecombineerd en dat werd soms ook gedaan om bijvoorbeeld reclameacties op te zetten.

• De doelgroepen van de opticientak en de audicientak overlappen elkaar wel, maar niet voor 100%. Bij een optiekzaak komen bijvoorbeeld ook meer kinderen; bij een audicien niet zoveel. In de categorie leesbril en multifocaal zijn alle klanten 60+ en in zoverre stemt die doelgroep wel overeen met de doelgroep van horen. Bovendien zit [C] ook in een hogere prijsklasse, zodat iemand van bijvoorbeeld 25 sowieso minder snel geneigd is naar [C] te gaan;

• De deelnemingen [G] , [I] en [H] , met de horen en zien activiteiten vormden voor de heffing van de omzetbelasting een fiscale eenheid;

• Alle resultaten van de deelnemingen [G] , [I] en [H] werden geconsolideerd op het niveau van [D] B.V.;

• Baliemedewerkers deden het agendabeheer voor zowel de opticientak als de audicientak en uitwisseling van medewerkers over vestigingen was lokaal ook mogelijk. Voor eenvoudige werkzaamheden deden opticien-verkoopmedewerkers soms ook audicien-werkzaamheden en vice versa. Voor specialisten gold dat uiteraard niet. Alle medewerkers vielen ook onder dezelfde cao en bijvoorbeeld personeelsuitjes werden met alle medewerkers gezamenlijk georganiseerd.

• De groep bankierde geheel bij SNS.”

Ter zitting heeft de belanghebbende de bedrijfsvoering als volgt toegelicht: ¹⁷

“Belanghebbende zelf is geen opticien of audicien en werkte dus op kantoor, (…).

De voorzitter vraagt of daar veel directievergaderingen plaatsvonden.

Belanghebbende verklaart dat bij heel veel familiebedrijven geen officiële vergaderingen zijn en dat het aan de keukentafel altijd over de onderneming gaat. Ook in het onderhavige geval werd de hele dag vergaderd en ging het eigenlijk nooit over iets anders.

De voorzitter vraagt of ook overleg over bijvoorbeeld strategische planning tussendoor werd gedaan.

Belanghebbende verklaart dat dat wel heel on the job klinkt. Belanghebbende verklaart dat men voor grote beslissingen, zoals het kopen of verkopen van nieuwe winkels, wel ging zitten, al was dat vooral vóór zijn tijd. Belanghebbende verklaart dat hij verder weet dat zijn moeder en vervolgens hij zelf heel vaak op kantoor waren. Dan werd over zulke zaken gesproken. Soms ging dat over strategische zaken en soms over de koffie, aldus belanghebbende.”

De Inspecteur heeft belanghebbendes standpunt (één onderneming) in de weergave van het Hof als volgt bestreden en betoogd dat er vóór de ruziesplitsing (minstens) twee ondernemingen waren:

“4.7 (…).
• De activiteiten horen en zien zijn tot 2011 verdeeld over verschillende dochtervennootschappen en het is mogelijk geweest deze van elkaar (…) te splitsen;

• Horen en zien hadden separate vestigingen en eigen bedrijfsmiddelen/voorraden. De takken opereerden commercieel zelfstandig;
• Horen en zien traden zelfstandig naar buiten;
• Horen en zien hadden een aparte boekhouding, bankrekeningen, KvK-nummers en fiscale nummers;
• De notaris die bij de splitsing van [C] betrokken was, heeft in dat kader opgemerkt dat [C] twee ondernemingen dreef (2.4.1.) te weten een opticien en een audicien, waarbij kennelijk, binnen deze dochtervennootschap van [D] B.V. de horen-winkels en -activiteiten als een van de zien-winkel te onderscheiden afzonderlijke onderneming werden beschouwd;
• De klantenbestanden, activiteiten, leveranciers en voorraad van horen en zien zijn volstrekt verschillend;

• Horen en zien hebben hun eigen personeel, met verschillende opleidingen. Personeel kan niet zonder meer worden uitgewisseld;
• Zelfs als gezamenlijk werd ingekocht, hetgeen bij gebrek aan wetenschap wordt bestreden, zal dit zijn gebeurd op voordracht van de afzonderlijke vestigingen van horen en zien. Belanghebbende geeft ook niet aan op welke wijze doorbelasting plaatsvindt door de centrale inkooporganisatie;
• Belanghebbende maakt niet duidelijk of werd gewerkt met vestigings- dan wel bedrijfsleiders en wat hun taken waren;
• Belanghebbende maakt niet duidelijk of bij uitwisseling van (niet-gediplomeerd) personeel interne doorbelastingen plaatsvonden, wat wel voor de hand ligt;
• Dat ter zitting van het Hof door belanghebbende allerlei zaken worden verteld waarvan onderliggende stukken, zoals jaarverslagen, directieverslagen en documentatie van de ruziesplitsing, ontbreken.”

Het Hof heeft, alles afwegende, de Inspecteur in het gelijk gesteld:

“4.9. Hoewel aan belanghebbende kan worden toegegeven dat een aantal feiten en omstandigheden erop zouden kunnen duiden dat bij horen en zien sprake was van één onderneming, acht het Hof belanghebbende er toch niet in geslaagd die stelling aannemelijk te maken.
4.10. Belanghebbende heeft desgevraagd ter zitting niet onderbouwd kunnen aangeven op welke wijze de besluitvorming binnen de door hem gestelde centrale leiding van het concern plaatsvond en hoe de managementfees van die door hem gestelde centrale leiding werden bepaald en hoe deze werden verdeeld over de verschillende dochtervennootschappen, noch hoe kosten van onderling uitgeleend personeel werden doorbelast. Evenmin heeft belanghebbende desgevraagd duidelijk kunnen maken wat de taken van de vestigingsleiders van de winkels waren. Wel heeft belanghebbende verklaard dat de mensen in de winkel zelf verantwoordelijk waren voor de dagelijkse gang van zaken. Het Hof acht belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur er daarmee niet in geslaagd aannemelijk te maken dat sprake was van één centrale leiding. Evenmin acht het Hof andere feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die het oordeel rechtvaardigen dat bij de winkels die door de drie dochtervennootschappen van [D] B.V. werden uitgeoefend sprake was van een zodanige samenhang dat die activiteiten bij elkaar tezamen één objectieve onderneming vormden. Naar het oordeel van Hof staan het klantenbestand en de doelgroep voor het kennelijk meer seizoensgebonden en modieuze product ‘zien’ in bijvoorbeeld [H] B.V. daarvoor in een te ver verwijderd verband met het klantenbestand en de doelgroep voor het gebruiksproduct "horen’ in de winkels in [S] , [T] , [U] en [V] van [I] B.V. Het Hof acht het mede gezien dit geografische verschil in afzetmarkt dat ook opgeld doet in de vergelijking met [G] eerder aannemelijk dat, nu de activiteiten ook zijn ondergebracht in afzonderlijke rechtspersonen, met een eigen financiële administratie, de dochtervennootschappen [H] , [G] en [I] , elk afzonderlijk - minimaal - één objectieve onderneming exploiteerden. Daarbij komt nog dat slechts in twee gevallen sprake was van een gecombineerde winkel horen & zien, en dat verder sprake was van afzonderlijke winkels voor horen respectievelijk zien. Dat vanuit het CRM-systeem synergie-effecten werden nagestreefd is slechts bloot gesteld en acht het Hof niet aannemelijk gemaakt. Verder overweegt het Hof dat belanghebbende desgevraagd ook geen onderliggende documentatie heeft kunnen overleggen van de bij de ruziesplitsing gebezigde overwegingen, die ten grondslag liggen aan de uiteindelijk gemaakte keuze om de activiteiten horen en zien grotendeels als afzonderlijke activiteiten te behandelen. Het enige dat belanghebbende in dat verband heeft aangevoerd is dat de zijn neef opticien is en dat die neef daarom de zien activiteiten heeft toebedeeld gekregen.”