Parket bij de Hoge Raad, 25-10-2024, ECLI:NL:PHR:2024:1140, 24/00575

Dit is een non-zaak, maar op uw verzoek concludeert het Parket omdat op 1 januari 2024 in werking is getreden de Wet herwaardering proceskostenvergoedingen WOZ en bpm (WHpkv). De daarbij ingevoerde nieuwe artikelen 19a Wet bpm en 30a Wet WOZ bepalen een aanzienlijk lagere proceskostenvergoeding (pkv) voor beroepsmatige procesvertegenwoordiging in WOZ- en bpm-procedures dan in andere fiscale procedures. Deze zaak is de eerste waarin u de WHpkv waarschijnlijk zult moeten toepassen. Geen van beide partijen heeft de al geruime tijd en ook in de wetsgeschiedenis rondzingende vraag aan de orde gesteld of het pkv-onderscheid tussen WOZ- en bpm-zaken en andere fiscale zaken verenigbaar is met het discriminatieverbod in mensenrechtenverdragen (art. 14 EVRM jo. art. 1 Protocol I EVRM, art. 1 Protocol 12 EVRM en art. 26 IVBPR), maar die vraag moet – voor de praktijk liefst zo snel mogelijk – wel beantwoord worden, niet alleen voor de cassatieprocedure, maar ook voor de beroepsfase en de hoger-beroepsfase.

De WOZ-zaak met nr. 24/00575 is geselecteerd omdat (i) daarin niet alleen de houdbaarheid van de verlaging van de pkv in WOZ- en bpm-zaken aan de orde komt, maar ook die van de uitbetaalregel (uitsluitend aan de belastingplichtige) en het verbod op cessie en verpanding van de voorwaardelijke pkv-vordering aan de gemachtigde; (ii) in die zaak de belastingplichtige niet de eiser, maar de verweerder is in cassatie, waardoor diens gemachtigde niet verweten kan worden dat die materieel zinloos en alleen voor de pkv of ISV cassatieberoep zou hebben ingesteld (al heeft de gemachtigde dat niet aangevoerd); en (iii) het goed is om naast een bpm-zaak ook een WOZ-zaak te hebben, onder meer omdat in WOZ-zaken ook onderzoek van de Waarderingskamer voorhanden is en de WOZ-proces-markt niet zo totaal in handen is van no cure no pay (ncnp) gemachtigden als de bpm-proces-markt (95%).

Materieel is er geen geschil meer, maar het Hof heeft ten onrechte geen pkv-punt toegekend voor belanghebbendes incidentele hoger beroep. Ingevolge het overgangsrecht bij de WHpkv moest het Hof de hoger-beroep-pkv nog bepalen op basis van het oude recht. Hij heeft dat dus verkeerd gedaan. De gemachtigde heeft alleen om die reden cassatieberoep ingesteld en de Staatssecretaris is het daarmee eens, zodat er geen zaak is. U zult het cassatieberoep dus denkelijk gegrond verklaren, waardoor recht op pkv voor de cassatieprocedure ontstaat, die bepaald zal moeten worden volgens het nieuwe recht, omdat het om een bpm-zaak gaat en het Hof ná 1 januari 2024 uitspraak heeft gedaan. De gewone uit het Bpb voortvloeiende pkv moet volgens het nieuwe recht worden vermenigvuldigd met 0,25 als het bestreden besluit wordt vernietigd of gewijzigd, en met 0,1 in andere gevallen.

Op basis van art. 8:75 Awb zou de gewone pkv ex art. 1(a) jo. 2(1)(a) Bpb kunnen uitkomen op € 2.625 (zie 9.4 hieronder). Maar nu het om een bpm-zaak gaat en u enkel de hoger-beroep-pkv en niet de naheffingsaanslag zult wijzigen, zou de pkv volgens het nieuwe art. 19a(2)(b) Wet bpm 10% daarvan bedragen, of € 262,50. Het lijkt mij echter aannemelijk dat u, net als het Hof, de wegingsfactor 0,25 zult toepassen vanwege de kennis van de gemachtigde en de uiterst geringe inhoudelijke betekenis van het cassatieberoep. Een cassatieberoepschrift met inhoudelijk slechts één volzin volstaat immers. Bij wegingsfactor 0,25 zou de gewone pkv volgens het Bpb uitkomen op € 437,50, en volgens het nieuwe recht op 10% daarvan, of € 43,75. Gezien de uiterst geringe moeite die dit cassatieberoep vergde en gegeven dat de Staatssecretaris het éénregelig eens is met het cassatieberoep, lijkt mij dat bedrag te stroken met de wens van de wetgever om de pkv hoogstens een tegemoetkoming te doen zijn in de werkelijke kosten. Ik zie daarom inhoudelijk slechts aanleiding voor een grotere wegingsfactor als de gemachtigde bij Borgersbrief (0,5 punt) een inhoudelijke reactie op deze conclusie geeft, waartoe ik hem uitnodig.

De vraag is gerezen of de vergaande pkv-reductie in bpm- en WOZ-zaken volgens de WHpkv verenigbaar is met het discriminatieverbod in de mensenrechtenverdragen, met name in een atypisch geval als dit. Voor een eveneens uitsluitend de hoger-beroep-pkv betreffend cassatieberoep in een zaak over een niet meer bestreden aanslag vennootschapsbelasting of hondenbelasting zou volgens het Bpb immers een tien keer zo hoge pkv (€ 437,50) worden toegekend. Dát verschil valt inderdaad moeilijk te verklaren vanuit de doelstellingen van de WHpkv, maar juist dat maakt deze zaak atypisch en daarmee mijns inziens ook minder geschikt om de mérites van de WHpkv in het licht van zijn doelstellingen te toetsen aan grondrechten. Bezien vanuit het maatschappelijke probleem dat de WHpkv moet oplossen, is het in deze zaak aan de dag tredende moeilijk verklaarbare pkv-verschil in cassatie tussen WOZ/bpm-zaken en andere zaken een volstrekte bijzaak, die mijns inziens veronachtzaamd moeten worden bij de overall beoordeling van alle doelen en effecten van de WHpkv in het licht van de mensenrechtenverdragsrechtelijke discriminatie-verboden, mede gegeven het algemeenheidsbeginsel (een wet moet algemeen kunnen gelden), de wide margin of appreciation voor de EVRM-lidstaten in belastingzaken en de eisen van praktische uitvoerbaarheid.

Mijns inziens raakt overigens ook in een Vpb- of hondenbelastingzaak een pkv ad € 437,50 (bij wegingsfactor 0,25) of € 2.625 (bij wegingsfactor 1,5) kant noch wal voor een cassatieberoep zoals het onderhavige, dat inhoudelijk één volzin inhoudt die wijst op een simpel constateerbare pkv-fout van het Hof. Ook in niet-WOZ/bpm-gevallen zou mijns inziens voor zo’n non-zaak als deze alleen de lagere pkv volgens de nieuwe wet vergoed moeten worden. Ik geef u daarom in overweging om dat verschil in omgekeerde richting weg te nemen door ook als het initieel om een andere belasting zou gaan, in zo’n non-zaak als deze de lagere pkv toe te kennen. Dat kan mijns inziens op basis van de ‘bijzondere omstandigheden’-uitzondering in art. 2(3) Bpb.

Ik merk prealabel verder op dat bij toetsing van de WHpkv aan discriminatieverboden de vraag rijst wie er dan ongelijk behandeld wordt ten opzichte van wie. Niet duidelijk is of de gemachtigde op basis van ncnp-afspraken procedeert of anderszins op basis van zodanige afspraken dat de cassatie-pkv niet aan de belastingplichtige toekomt, maar aan de gemachtigde. Als zij slechts de gemachtigde toekomt, heeft de belastingplichtige geen enkel denkbaar belang bij deze cassatieprocedure en zou het cassatieberoep niet-ontvankelijk zijn. Point d’interêt, point d’action. De enige belanghebbende is dan de gemachtigde, die echter geen zelfstandige partij kan zijn in een belastingprocedure over een beschikking op naam van de belastingplichtige en die – bij dergelijke pkv-afspraken in cassatie – ook niet (meer) de belastingplichtige vertegenwoordigt, die immers geen enkel belang (meer) heeft, noch inhoudelijk, noch procedureel, maar alleen zichzelf vertegenwoordigt. Nu op 1 januari 2024 ook het cessieverbod in art. 19a(5) Wet bpm is ingegaan, is denkbaar dat de belastingplichtige formeel nog belang heeft bij de (uitbetaling van de) pkv.¹ Maar als zij die geheel moet doorbetalen aan de gemachtigde, heeft zij nog steeds geen belang bij deze cassatieprocedure. Zij kan dan mijns inziens geen ‘victim’ zijn van enige discriminatie in de zin van art. 14 EVRM of van enige andere schending in de zin van art. 34 EVRM. Het onderscheid tussen gewone en verlaagde pkv treft dan niet de belastingplichtige, maar alleen het verdienmodel van de gemachtigde. Ik meen dat die aantasting, wat daarvan ook zij, noch door de gemachtigde (geen partij), noch door de belastingplichtige (geen belang) aan de orde gesteld kan worden in een cassatieprocedure voor de belastingrechter, die er niet is voor het verdienmodelbelang van gemachtigden, maar voor de fiscale belangen van belasting- en inhoudingsplichtigen. Als het alleen om het ondernemingsbelang van de gemachtigde gaat, waar het naar uitziet, dan moet deze zich mijns inziens wenden tot de (burgerlijke) restrechter.

Maar deze zaak is geselecteerd omdat hij de eerste is en als kapstok moet dienen voor algemene beschouwingen en oordelen over de mensenrechtenverdragsrechtelijke mérites van de WHpkv, los van de beperkingen van deze non-zaak. Ik ga daarom in het algemeen in op de verenigbaarheid van de WHpkv met de discriminatieverboden in mensenrechten-verdragen. Toetsing van die wet aan art. 1 Grondwet of aan ongeschreven algemene rechtsbeginselen is niet aan de orde, gegeven het toetsingsverbod in art. 120 Grondwet en de vigerende uitleg van die bepaling in de rechtspraak.

De toets aan de discriminatieverboden in het EVRM en het IVBPR omvat vier vragen: (i) zijn WOZ- en bpm- zaken met beroepsgemachtigden en andere belastingzaken met beroepsgemachtigden, bezien vanuit het doel van de differentiatie in de pkv-regeling (rechtsbescherming; beperkte tegemoetkoming in de werkelijke proceskosten; tegengaan van verstopping van de rechtspraak door parasitaire verdienmodellen van ncnp-bureaus; consumentenbescherming), vergelijkbaar voor de toepassing van die discriminatie-verboden? Zo ja: (ii) bestaat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het pkv-onderscheid tussen WOZ- en bpm-zaken met beroepsgemachtigden en andere zaken met beroepsgemachtigden? Zo ja: (iii) is het onderscheid geschikt om dat gerechtvaardigde doel te bereiken? Zo ja: (iv) staan de nadelige gevolgen van de maatregel (voor wie? Voor WOZ- en bpm-beroepsgemachtigden of voor hun cliënten?) in redelijke verhouding tot de mate waarin dat gerechtvaardigde doel wordt bereikt? De wetgever heeft op sociaal-economisch – waaronder fiscaal – regelterrein een zeer ruime beoordelingsvrijheid bij de vragen of gevallen voor de toepassing van het discriminatieverbod als gelijk moeten gelden en zo ja, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om hen niettemin verschillend te regelen. Bij beide vragen moet de rechter het oordeel van de nationale wetgever eerbiedigen tenzij het manifest van redelijke grond ontbloot is (manifestly without reasonable foundation).

Ik meen dat toetsing van de WHpkv aan de mensenrechten al bij vraag (i) eindigt: zeker in het licht van de bij sociaal-economisch regeltjesrecht aan de wetgever toekomende zeer ruime beoordelingsvrijheid, zijn WOZ/bpm-zaken en andere zaken vanuit pkv-oogpunt niet vergelijkbaar. Ncnp-verdienmodellen doen zich immers op andere fiscale terreinen dan WOZ- en bpm-zaken (nagenoeg) niet voor, laat staan parasitaire verdienmodellen waarin de inspanningen van de beroepsgemachtigde niet gestuurd worden door het fiscale belang van de belastingplichtige, maar gericht zijn op het te eigen bate maximaliseren van pkv, ISV en dwangsommen en het bestreden besluit slechts of vooral dient als ticket tot mogelijkheden om pkv, ISV en dwangsommen uit te lokken. Alleen al uit het feit dat ncnp-bureaus nagenoeg de hele bpm-bezwaar- en beroepsmarkt (95%) in handen hebben, volgt noodzakelijkerwijs dat bezwaar en beroep in bpm-zaken een verdienmodel zijn dat haaks staat op de wensen van de wetgever om (i) belastingplichtigen een procesrisico-afweging te laten maken, (ii) de pkv in belastingzaken hoogstens een tegemoetkoming in de werkelijke kosten te doen zijn en (iii) een deel van de kosten van de in het gelijk gestelde partij voor diens rekening te laten als normaal maatschappelijk risico. Zonder overcompensatie is winst voor een no cure no pay gemachtigde immers per definitie onmogelijk.

De MvT bij de WHpkv bevat geen concrete informatie over ncnp-dienstverlening bij andere belastingen dan bpm en WOZ, noch over de gemiddelde tijdinvestering van gemachtigden in procedures over andere belastingen. De wetgever acht kennelijk van algemene bekendheid dat ncnp-dienstverlening bij andere belastingen, als zij al bestaat, verwaarloosbaar is. Die veronderstelling lijkt mij geenszins van redelijke grond ontbloot en uit het WODC-rapport uit 2024 volgt inderdaad dat op andere fiscale terreinen dan bpm en WOZ (en WAHV-boeten en parkeerbelastingen) het ncnp-aandeel onder beroeps-gemachtigden verwaarloosbaar of nihil is.

Gegeven het bovenstaande en gezien de in de bijlage behandelde onderzoeksrapporten, cijfers van betrokken organisaties, jaarverslag van de Rechtspraak en rechterlijke uitspraken, kan mijns inziens niet gezegd worden dat elke redelijke grond zou ontbreken aan het oordeel van de wetgever dat bpm- (en WOZ-)bezwaren en beroepen voor het volstrekt overgrote deel voor pkv-doeleinden niet gelijk zijn aan bezwaren en beroepen in andere fiscale zaken. Ook als dat wél zo zou zijn, slaagt de WHpkv mijns inziens moeiteloos voor de objectieve-en-redelijke-rechtvaardiging-test: van de keuzen die de formele wetgever heeft gemaakt om een halt toe te roepen aan de verstopping van de belastingrechtspraak door parasitaire verdienmodellen op staatskosten die noch de rechtsbescherming, noch het algemeen belang dienen, kan niet gezegd kan worden dat zij manifestly without reasonable foundation zouden zijn. De maatregel is ook zeker geschikt om de gestelde doelen te bereiken.

De wetgever mocht mijns inziens ook bij de ncnp-problematiek in WOZ- en bpm-zaken in verband met de uitvoerbaarheid van de wetgeving kiezen voor een generieke maatregel. Eigen aan generieke maatregelen is een zekere grofheid. In HR BNB 2013/230 en HR BNB 2014/30 zag u in een (zéér) hoge mate van overinclusiveness (= dispropotionaliteit) van de formeel-wettelijke maatregel geen reden om die maatregel disproportioneel en daarmee in strijd met het privilege/discriminatieverbod te achten. Mocht de rechter in een concreet geval menen dat toepassing van de WHpkv leidt tot een uitkomst die niet verenigbaar is met het evenredigheidsbeginsel vervat in het EVRM, dan kan de ‘bijzondere omstandigheden’-escape van art. 2(3) Bpb mijns inziens moeiteloos aldus worden uitgelegd dat in zo’n geval de rechter naar bevind van zaken (nl. van proportionaliteit) de uit de WHpkv voortvloeiende pkv verhoogt of verlaagt. Structureel lijkt mij met de WHpkv uit proportionaliteitsoogpunt niets mis en in geval van incidentele ernstige onevenredigheden kan de rechter op basis van art. 2(3) Bpb maatwerk leveren.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren en de cassatie-proceskostenvergoeding ex het Bpb op grond van art. 19a(2)(b) Wet bpm te vermenigvuldigen met 0,1.