Parket bij de Hoge Raad, 20-12-2024, ECLI:NL:PHR:2024:1398, 24/02042
Parket bij de Hoge Raad, 20-12-2024, ECLI:NL:PHR:2024:1398, 24/02042
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 20 december 2024
- Datum publicatie
- 20 december 2024
- Annotator
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2024:1398
- Zaaknummer
- 24/02042
Inhoudsindicatie
Kan een tweede geheimhoudingskamer worden ingesteld? Gebondenheid aan tussenbeslissing. Bewijsuitsluiting van bewijsmiddelen verkregen uit onderzoek met onrechtmatige aanleiding. Fruits of the poisonous tree (vruchtenleer). Integrale proceskostenvergoeding.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 24/02042
Datum 20 december 2024
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2011
Nr. Gerechtshof 20/569
Nr. Rechtbank 17/6980
CONCLUSIE
R.J. Koopman
In de zaak van
staatssecretaris van Financiën
tegen
[X]
en vice versa
1 Inleiding
In deze zaak staan twee onderwerpen centraal. Het eerste onderwerp is bewijsuitsluiting en de leer van de ‘fruits of the poisonous tree’ (of: de vruchtenleer). Het tweede onderwerp is de tussenbeslissing in het bestuursrecht. Het gaat daarbij in het bijzonder over de vraag of de rechter gebonden is aan een eerder (in dezelfde instantie) op grond van art. 8:29 Awb genomen geheimhoudingsbeslissing.
Aan de belanghebbende in deze zaak is een navorderingsaanslag IB/PVV 2011 opgelegd waarin een vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang is begrepen van 21 miljoen euro. De Inspecteur meent namelijk dat belanghebbende niet in Zwitserland, maar in Nederland woonachtig was toen hij zijn aanmerkelijk belang vervreemdde. Daarover heeft de Inspecteur een tip ontvangen van een anonieme derde, waarna de Belastingdienst verder onderzoek heeft verricht. De Inspecteur wil de stukken die zien op de tip en de identiteit van de tipgever geheim houden voor belanghebbende.
Het Hof heeft eerst het beroep van de Inspecteur op beperkte kennisneming op grond van art. 8:29 Awb grotendeels gehonoreerd. Belanghebbende heeft tegen die 8:29-beslissing cassatieberoep ingesteld. Dat beroep is niet-ontvankelijk verklaard. Daarna heeft het Hof de behandeling van de zaak hervat. Het Hof heeft toen opnieuw een geheimhoudingsprocedure opgestart omdat er stukken zouden ontbreken in het dossier. In de daarop volgende tweede geheimhoudingsbeslissing heeft het Hof het beroep op beperkte kennisneming afgewezen. In hoofdstuk 4 van deze conclusie behandel ik het karakter van een dergelijke tussenbeslissing en de vraag of de bestuursrechter daarop kan terugkomen.
De Awb kent in art. 8:80a en 8:80b de tussenuitspraak (bij toepassing van de bestuurlijke lus). De rechter is bij het doen van de einduitspraak in beginsel gebonden aan die tussenuitspraak. Afgezien van deze formele tussenuitspraak zijn de overige besluiten die een bestuursrechter hangende de procedure neemt tussenbeslissingen. Ik heb geen aanwijzingen gevonden dat de interne onherroepelijkheid van (formele) tussenuitspraken rechtens ook zou gelden voor (informele) tussenbeslissingen. Het is voor een doelmatig procesverloop en het gezag van de rechter mijns inziens wel dringend gewenst dat de rechter zo min mogelijk terugkomt van eerder genomen tussenbeslissingen. Op de vraag of de herroeping van een tussenbeslissing moet worden gemotiveerd en in hoeverre die motivering in cassatie kan worden getoetst, is naar mijn mening geen eenduidig antwoord te geven; dit is afhankelijk van de omstandigheden. Ik meen dat de (omvang van de) motiveringsplicht niet samenhangt met de beslissing sec, maar met (het bestaan en de omvang van) de rechtsstrijd daarover.
In deze zaak rijst voorts de vraag of, en zo ja, hoe de vruchtenleer in het belastingrecht moet worden toegepast. De Inspecteur wordt namelijk verweten dat hij onzorgvuldig is geweest bij onder meer (kort gezegd) de verwerking de tip. De mogelijkheid om de vruchtenleer in het belastingrecht toe te passen, is het tweede onderwerp van deze conclusie (hoofdstuk 5). Ik sta daarbij ook stil bij de vraag wat de reikwijdte van het ‘zozeer indruist’-criterium is.
In belastingzaken heeft de Hoge Raad de vruchtenleer als zodanig (nog) niet aanvaard of verworpen. Het moet bij toepassing van die leer denkelijk gaan om gevallen waar het handelen van de Belastingdienst jegens de belanghebbende alle perken te buiten is gegaan. In zoverre is de vruchtenleer bruikbaar als instrument om uitwassen te voorkomen. In het strafrecht lijkt de toepassing van de vruchtenleer voort te vloeien uit de causaliteitseis die besloten ligt in art. 359a(1)(b) Sv. Als de vruchtenleer wordt toegepast door de feitenrechter, moet in ieder geval voldoende nauwkeurig worden gemotiveerd dat het bewijsmateriaal een ‘uitsluitend en rechtstreeks’ gevolg is van de vergiftigde bron. Die wat terughoudende benadering van de Hoge Raad past binnen het instrumentele karakter dat de bewijsuitsluiting heeft in het strafrecht. Gelet op het gegeven dat in het belastingrecht de vruchtenleer niet eerder is toegepast in het kader van bewijsuitsluiting en de omstandigheid dat zowel binnen het strafrecht als het belastingrecht bewijsuitsluiting een instrumenteel karakter lijkt te hebben, kan volgens mij het strafrecht als inspiratie dienen om de toepassing van de vruchtenleer door de feitenrechter in cassatie te beoordelen.
Het ‘zozeer indruist’-criterium heeft de Hoge Raad geïntroduceerd in belastingzaken waarin bewijs onrechtmatig is verzameld in een andere keten dan de fiscale. Toch werd dit criterium ook toegepast in een tweetal arresten over onrechtmatigheden die waren opgetreden bij een door de inspecteur uitgevoerd derdenonderzoek. Dat derdenonderzoek was niet onrechtmatig jegens de belanghebbende. Gelet op het arrest van 6 september 2024, wil de Hoge Raad kennelijk het ‘zozeer indruist’-criterium verder in beginsel niet toepassen in gevallen waarin het gaat om de eigen keten. Daardoor lijkt dit criterium niet geschikt voor toepassing in een geval als dit. Mocht dat anders zijn, dan lijkt het mij opportuun dat de Hoge Raad meer duidelijkheid schept over de reikwijdte van het ‘zozeer indruist’-criterium en de verhouding tussen deze verschillende arresten.
In hoofdstuk 6 beoordeel ik het principale cassatieberoep. Met het eerste middel, bestaande uit zes klachten, betoogt de Staatssecretaris dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat niet in geschil is dat alle bewijsmiddelen met betrekking tot de woonplaats van belanghebbende die de Inspecteur heeft ingebracht tot bewijs dienen te worden uitgesloten. Ik meen het eerste middel slaagt. Het bestreden oordeel is mijns inziens niet begrijpelijk. Het door de Inspecteur ingenomen standpunt bracht mee dat het Hof had moeten onderzoeken of, en zo ja, in hoeverre het door de Inspecteur in de loop van het woonplaatsonderzoek verkregen bewijsmateriaal het uitsluitend en rechtstreeks gevolg is van de onrechtmatige (verwerking van de) tip. Mocht het Hof dit wel hebben onderzocht, dan lijdt zijn uitspraak aan een motiveringsgebrek omdat daarin van dit onderzoek niet blijkt. Bij gegrondverklaring van de klachten daarover, ontvalt in zoverre ook de grond onder het oordeel van het Hof over de vergoeding van de integrale proceskosten à € 80.000. Bij ongegrondverklaring van die klachten blijft de niet-onbegrijpelijke onderbouwing die het Hof heeft gegeven aan zijn oordeel over de integrale proceskostenvergoeding in zoverre overeind.
Met het tweede middel betoogt de Staatssecretaris dat het Hof ten onrechte een tweede geheimhoudingskamer heeft ingesteld, terwijl niet is gebleken dat de eerste geheimhoudingskamer van het Hof niet beschikte over een compleet procesdossier. Het staat volgens mij de rechter in beginsel vrij om terug te komen van een eerder genomen tussenbeslissing en het zal van de daarover door partijen ingenomen standpunten afhangen of, en zo ja, in welke mate, die beslissing moet worden gemotiveerd. Het Hof heeft naar mijn mening voldoende en begrijpelijk gerespondeerd op de bezwaren die de Inspecteur had aangevoerd tegen het opnieuw doen van de geheimhoudingsprocedure. Ik meen dat het tweede middel aldus faalt.
In hoofdstuk 7 behandel ik het voorwaardelijk ingestelde incidenteel cassatieberoep. Ik meen dat alle zes middelen van belanghebbende falen.
Aan het slot van deze conclusie geef ik de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor een nieuwe behandeling van het hoger beroep.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Belanghebbende is oprichter van [A] . De onderneming werd gedreven in Holding [B] B.V. (de Holding) en haar deelnemingen. De onderneming is in 1999 verkocht.
Belanghebbende en zijn echtgenote hebben de Nederlandse nationaliteit. Per 1 juni 2001 zijn belanghebbende en zijn echtgenote volgens de gemeentelijke basisadministratie geëmigreerd naar Zwitserland. Zij beschikken sinds juli 2000 over een permanente verblijfsvergunning voor Zwitserland. In verband met de emigratie hebben zij hun woning in Nederland in 2001 te koop gezet; die verkoop is niet gelukt.
In verband met de emigratie naar Zwitserland is aan belanghebbende een conserverende aanslag IB/PVV opgelegd ter zake van de fictieve vervreemding van zijn aanmerkelijk belang (hierna: ab) in de Holding. Voor de conserverende aanslag is uitstel van betaling verleend voor 10 jaar. Op 27 oktober 2011 heeft de Ontvanger op verzoek van de adviseur van belanghebbende schriftelijk bevestigd dat de conserverende aanslag was kwijtgescholden omdat de tienjaarstermijn was verstreken en belanghebbende had verklaard het aanmerkelijk belang niet te hebben vervreemd.
Op 30 december 2011 heeft belanghebbende de aandelen in deelneming A gekocht van deelneming B. Deelneming A had op dat moment geen eigen vermogen. Belanghebbende heeft vervolgens zijn aandelen in de Holding verkocht aan deelneming A. Deelneming A is de koopsom van € 21.382.947 schuldig gebleven. Naar aanleiding van de aangifte vennootschapsbelasting (hierna: vpb) 2011 van deelneming A heeft de inspecteur op 2 januari 2014 schriftelijk vragen gesteld. Op 23 oktober 2015 is een boekenonderzoek aangekondigd bij de vennootschappen behorend tot deelneming A (een onderzoek naar de heffing van vpb en invordering).
In de aangifte voor de aanslag IB/PVV 2011 heeft belanghebbende een verzamelinkomen aangegeven van € 41.000, welk bedrag geheel bestaat uit een loon uit dienstbetrekking. In de aanslag d.d. 1 juni 2013 is de aangifte gevolgd.
Een medewerker van de Belastingdienst (medewerker 1) heeft op 7 januari 2015, na mondeling een tip te hebben ontvangen, een andere medewerker een e-mail gestuurd met informatie over belanghebbende die hij naar aanleiding van de tip heeft opgezocht in systemen van de Belastingdienst en openbare bronnen. Op 22 januari 2015 heeft medewerker 1 deze e-mail doorgestuurd naar een fraude-coördinator. Vanaf april 2015 heeft de Belastingdienst de voorbereidingen voor een woonplaatsonderzoek getroffen; op 31 augustus 2015 heeft de Inspecteur vragen gesteld naar aanleiding van de aangifte IB/PVV 2011. Tijdens een bespreking op 7 december 2015 in het kader van het onderzoek genoemd in 2.4 is aan belanghebbende medegedeeld dat met betrekking tot belanghebbende een woonplaatsonderzoek zou worden gestart. In februari 2016 hebben medewerker 1 en een andere medewerker van de Belastingdienst (medewerker 2, in de uitspraak van het Hof aangeduid als [naam7]) (e-mail)contact gehad over de tip, waarbij medewerker 2 onder andere vragen aan medewerker 1 heeft gesteld. Medewerker 1 heeft tijdens dit e-mailcontact aan medewerker 2 kort gezegd de vraag gesteld of medewerker 2 bij een andere medewerker wilde benoemen dat naar aanleiding van de tip een onderzoek is ingesteld. Op 4 juli 2016 zijn aan belanghebbende de bevindingen en standpunten met betrekking tot zijn woonplaats medegedeeld. Met dagtekening 3 december 2016 is aan belanghebbende een navorderingsaanslag IB/PVV 2011 opgelegd waarbij onder meer een vervreemdingsvoordeel uit ab van € 21.324.861 in aanmerking is genomen. Om die aanslag gaat het geschil.
Deze zaak heeft een lange aanloop gehad. Ik zal hierna daarom eerst het procesverloop vóór de bestreden uitspraak kort uiteenzetten en daarna de uitspraak van het Hof behandelen.
Rechtbank Gelderland 11 december 2018 (geheimhoudingskamer) 1
De Inspecteur had zich bij de Rechtbank met betrekking tot vier stukken beroepen op geheimhouding. Over twee (typen) stukken die zien op informatie van een derde die anoniem wil blijven en de informatie van een derde die anonimiteit is toegezegd oordeelde de geheimhoudingskamer van de Rechtbank dat het belang van behoud van anonimiteit aanzienlijk groter is dan het belang van eiser bij onbeperkte kennisneming van de stukken. Het beroep op (volledige) geheimhouding van die stukken is daarom volgens de Rechtbank gerechtvaardigd. Over het derde stuk, dat ziet op het dossier van belanghebbende bij een bank, overwoog de Rechtbank dat het beroep op beperkte geheimhouding gedeeltelijk gegrond is. Over het vierde stuk, de agenda van de personal trainer van belanghebbende, overwoog de Rechtbank dat geheimhouding gerechtvaardigd is voor de namen van (andere) cliënten, verwijzingen naar familieleden en enkele specifieke teksten.
Rechtbank Gelderland 10 maart 2020 2
In geschil was onder meer of sprake was van onrechtmatig verkregen bewijs met betrekking tot een waarneming van de Belastingdienst bij de voormalige woning van belanghebbende in Nederland. Belanghebbende had niet aannemelijk gemaakt dat de medewerkers van de Belastingdienst ook daadwerkelijk het erf hadden betreden, waarmee de feitelijke grondslag aan het standpunt van belanghebbende kwam te ontvallen.
Voorts was in geschil of de fiscale woonplaats van belanghebbende in 2011 in Nederland lag voor toepassing van zowel nationaal belastingrecht als de belastingverdragen Nederland-Zwitserland en Nederland-Spanje. De Rechtbank oordeelde dat de Inspecteur met hetgeen hij naar voren heeft gebracht aannemelijk heeft gemaakt dat in 2011 een duurzame band van persoonlijke aard bestond tussen eiser en Nederland en dat eiser in dat jaar in Nederland woonde in de zin van artikel 4 van de AWR.
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 28 april 2021 (geheimhoudingskamer) 3
Voor het Hof was voor wat betreft de geheimhouding van stukken in geschil of de Inspecteur terecht stelde dat stukken die zien op 1) informatie van de tipgever, 2) informatie van een derde die anoniem wil blijven en 3) het dossier van belanghebbende bij een bank, zich enkel lenen voor beperkte kennisneming als bedoeld in art. 8:29(1) Awb.
Het Hof oordeelde in een tussenbeslissing dat de inbreuk op de privacy van de tipgever en derde zwaarder weegt dan het verdedigingsbelang van belanghebbende. Het Hof nam hierbij in aanmerking (i) dat de ongeschoonde versie van de stukken geen - voor belanghebbende - ontlastend materiaal bevat, (ii) dat de tipgever naast de tip, bestaande uit de ‘blote’ mededeling dat belanghebbende in Nederland zou wonen, geen stukken heeft overgelegd, (iii) dat de Inspecteur bij het benaderen van de derde de nodige zorgvuldigheid heeft betracht, behoorlijk heeft behandeld en daarbij niet in strijd heeft gehandeld met de geheimhoudingsplicht van art. 67 AWR, (iv) de aannemelijkheid en het gewicht van de door de derde aangevoerde mogelijke gevolgen waaraan deze bij bekendmaking van de identiteit zou kunnen worden blootgesteld en (v) dat de stukken die zijn overgelegd door de derde niet zijn gebruikt, zodat de bewijsvoering van de Inspecteur in deze zaak niet gebaseerd is op stukken waarvan kennisneming voor belanghebbende is beperkt. Ook het dossier bij de bank hoefde de Inspecteur niet verder aan belanghebbende te verstrekken dan hij al had gedaan naar aanleiding van de uitspraak van de Rechtbank.
Hoge Raad 22 april 2022 4
Belanghebbende stelde beroep in cassatie in tegen de geheimhoudingsbeslissing van het Hof van 28 april 202. De Hoge Raad overwoog dat tegen deze beslissing pas een hogere voorziening (zoals cassatie) openstaat nadat door het gerechtshof een einduitspraak is gedaan. Het cassatieberoep werd daarom niet-ontvankelijk verklaard.
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 11 juli 2023 (geheimhoudingskamer) 5
Na het arrest van 22 april 2022 heeft het Hof (met een andere samenstelling van de zetel) de gehele 8:29-procedure overgedaan, zonder acht te slaan op de beslissing van 28 april 2021 (overweging 2.1-2.5). De reden hiervoor is dat het Hof de 35 bijlagen bij het verweerschrift in beroep niet (meer) in het dossier werden aangetroffen (overweging 1.13) en dat het Hof het “zeer waarschijnlijk [acht] dat het procesdossier niet compleet was in ieder geval vanaf de beroepsfase (…) tot en met 28 april 2021 (de dag van de [eerste – RJK] tussenbeslissing)”. Daarom kleeft er mogelijk een gebrek aan de beslissing van het Hof van 28 april 2021. Het Hof heeft overwogen dat op grond van het arrest van 7 december 20076 de geheimhoudingskamer kennis dient te nemen van het gehele dossier en dat als twijfels bestaan omtrent de vraag of het gehele dossier voor de tussenbeslissing beschikbaar was, zowel de tussenuitspraak als de daarop voortbouwende einduitspraak niet in stand kunnen blijven (overweging 2.6).
Het Hof overwoog verder dat de Inspecteur heeft verzocht om geen uitspraken of uitlatingen te doen die het risico met zich meebrengen dat alsnog een deel van de inhoud van de geheimgehouden stukken wordt prijsgeven (overweging 2.13-2.14). Het Hof oordeelde dat het gehouden is hier zoveel mogelijk aan tegemoet te komen, maar dat dit noodzakelijkerwijs met zich meebrengt dat het Hof bij de motivering niet op bepaalde details kan in gaan. Daarbij overwoog het Hof dat “de motivering meer algemeen van aard [zal] moeten zijn, zodat aan de hierna volgende motivering van het Hof slechts beperkte eisen kunnen worden gesteld”.
Na 22 april 2022 zijn de ontbrekende 35 bijlagen (2.14) door de Inspecteur (opnieuw) ingebracht. Voorts heeft de Inspecteur (overweging 2.15) afschriften van een aantal e-mails “alleen in de ongeschoonde versie van de processtukken (integraal) […] overgelegd”. Als ik het goed begrijp betekent dit dat de Inspecteur deze stukken heeft overgelegd met de in art. 8:29(1) Awb bedoelde mededeling aan de bestuursrechter dat alleen hij kennis zal mogen nemen van die stukken. Het Hof heeft de stelling van de Inspecteur dat deze e-mails niet behoren tot de op de zaak betrekking hebbende stukken verworpen (overweging 2.16). Voorts heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft ingezonden aangezien er sterke aanwijzingen zijn dat bepaald e-mailverkeer niet is ingezonden.
Met betrekking tot het beroep van de Inspecteur op beperkte kennisneming ex art. 8:29(1) Awb heeft het Hof overwogen dat bij de toepassing van dit artikellid “de grootst mogelijke terughoudendheid dient te worden betracht” (overweging 2.20). Met betrekking tot het dossier van belanghebbende bij een bank sluit het Hof zich aan bij hetgeen de Rechtbank daaromtrent heeft geoordeeld (overweging 2.22). Het Hof heeft overwogen dat geen gewichtige redenen aannemelijk zijn geworden die maken dat belanghebbende geen kennis mag nemen van de identiteit van de tipgever, de derde, de informatie die door hen is verstrekt of de communicatie over of met deze personen door medewerkers van de Belastingdienst (overweging 2.38). Het Hof heeft hiertoe overwogen dat hij niet gebonden is aan een toezegging van de Inspecteur aan een derde rondom anonimiteit, maar de beweegredenen van de Inspecteur voor die toezegging kunnen natuurlijk wel gewichtige redenen opleveren. De Inspecteur heeft echter naar het oordeel van het Hof niet onderzocht welke gevolgen de bekendmaking van de identiteit van deze personen zou hebben en deze gevolgen (dus) ook niet afgewogen (overweging 2.25-2.26). Het Hof merkte verder op dat geen feiten of omstandigheden zijn gesteld die maken dat de tipgever of derde juridisch als melder of klokkenluider kunnen worden aangemerkt (overweging 2.27). Het Hof constateerde verder dat de tip niet enkel bestaat uit een ‘blote’ stelling maar dat de tipgever meer informatie heeft verstrekt (overweging 2.28). De omstandigheid dat de Inspecteur de informatie die van de derde is verkregen uiteindelijk niet in het geding heeft gebracht, laat onverlet dat die informatie op de zaak betrekking heeft (overweging 2.31). Verder kon de Inspecteur zich niet redelijkerwijs op het standpunt stellen dat belanghebbende integraal dient te worden uitgesloten van kennisneming van nagenoeg alle e-mails (overweging 2.32). Vervolgens overwoog het Hof nog dat het ernstige bedenkingen heeft bij de vraag of in het contact met de tipgever en de derde te allen tijde door alle medewerkers van de Belastingdienst de voorschriften uit de Gedragscode Integriteit Rijk zijn nageleefd. Hierbij heeft het Hof met name het oog op het gedrag van een specifieke medewerker, maar niet uitsluitend. Gelet op die bedenkingen heeft belanghebbende belang bij kennisneming van de identiteit van de betrokken medewerkers, aldus het Hof (overweging 2.33-2.36). De slotsom luidt dat enkel het dossier van belanghebbende bij de bank zich voor beperkte kennisneming leent, en dat voor de overige stukken geen gewichtige redenen voor geheimhouding aannemelijk zijn geworden (overweging 2.39).
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 16 april 2024 7
Na de geheimhoudingsbeslissing van 11 juli 2023 heeft het Hof op 16 april 2024 de einduitspraak gedaan in een ongewijzigde zetelsamenstelling.
Na de beslissing van 11 juli 2023 had de Inspecteur volhard in de weigering de stukken aan belanghebbende te overleggen ten aanzien waarvan de Inspecteur zich naar het oordeel van het Hof ten onrechte op beperkte kennisneming beriep (overweging 1.25). Partijen hebben het Hof wel toestemming gegeven uitspraak te doen mede op basis van de ongeschoonde versie van die stukken (overweging 1.20 en 1.26).
Het Hof is van oordeel dat het beginsel van hoor en wederhoor jegens de Inspecteur niet is geschonden door de beslissing van de geheimhoudingskamer van 11 juli 2023. Hiertoe overwoog het Hof kort gezegd dat het de Inspecteur duidelijk had moeten zijn dat het verkrijgen van inzicht omtrent het onderzoek van eminent belang was voor de mogelijkheid tot het voeren van verweer door belanghebbende. Dit geldt des te meer nu medewerker 1 nooit bij het onderzoek naar belanghebbende betrokken had mogen zijn. De Inspecteur had moeten bepleiten dat belanghebbende ondanks dit ‘probleem’ geen recht had op onbeperkte kennisneming. Dat de Rechtbank en het Hof eerder tot een andere beslissing kwamen, doet daar niet aan af (overweging 4.1-4.10). Het Hof overwoog verder dat het Hof – ik parafraseer – het ‘weigeringsrecht’ van de Inspecteur niet heeft geschonden door bepaalde gegevens in de beslissing van de geheimhoudingskamer op te nemen (overweging 4.11). Het Hof zag ook verder geen aanleiding terug te komen op de beslissing van de geheimhoudingskamer van 11 juli 2023 (overweging 4.12-4.16).
Het Hof heeft voorts beslist dat twee medewerkers van de Belastingdienst niet gehoord kunnen worden als getuige, gelet op hun rol als procespartij (overweging 4.17-4.18).
Belanghebbende had geklaagd dat zijn recht op een eerlijk proces was geschonden door de volharding tot beperkte kennisneming door de Inspecteur (overweging 4.19). Na vragen van het Hof heeft de Inspecteur het Hof verzocht schriftelijk te kunnen laten weten welke gegevens alsnog met belanghebbende kunnen worden gedeeld. Het Hof heeft dit verzoek afgewezen, omdat de Inspecteur al voldoende gelegenheid daartoe heeft gekregen (overweging 4.20-4.22).
Het Hof heeft onder het kopje ‘fruits of the poisonous tree’ overwogen dat de Inspecteur ter zitting zich op het standpunt gesteld dat het Hof er veronderstellenderwijs vanuit mag gaan dat het onderzoek van medewerker 1, alsmede alle bewijsmiddelen die uit dit onderzoek zijn voortgevloeid, op onrechtmatige wijze zijn verkregen en tot bewijs moeten worden uitgesloten. De Inspecteur heeft daaraan echter direct toegevoegd dat vóór januari 2015 al gerede twijfel bestond over de woonplaats van belanghebbende en dat alle verzamelde bewijsmiddelen zijn voortgevloeid uit die twijfel en niet (slechts) uit het onderzoek uitgevoerd door medewerker 1 (overweging 4.25).
Hoewel er tussen 1 juni 2013 en 7 januari 2015 vragen zijn gesteld, werd er voor 7 januari 2015 niet getwijfeld aan de woonplaats van belanghebbende, aldus het Hof. De vragen die werden gesteld hadden immers geen betrekking op de woonplaats (overweging 4.26-4.28). Wel bestaan er meer en sterke aanwijzingen dat die twijfel eerst is ontstaan na 7 januari 2015 en wel als direct gevolg van de e-mails van medewerker 1 van 7 en 22 januari 2015. Het Hof acht het in ieder geval aannemelijk dat het woonplaatsonderzoek zonder de tussenkomst van medewerker 1 niet zou zijn gestart (overweging 4.29-4.33). Gelet op het voorgaande is niet in geschil dat alle bewijsmiddelen die de Inspecteur met betrekking tot de woonplaats van belanghebbende heeft ingebracht tot bewijs moeten worden uitgesloten, waardoor niet aannemelijk is gemaakt dat belanghebbende in Nederland woont. De navorderingsaanslag en beschikking heffingsrente kunnen niet in stand blijven (overweging 4.34-4.35).
Het Hof heeft een integrale proceskostenvergoeding van € 80.000 aan belanghebbende toegekend (overweging 4.48-4.51). Daartoe heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslag en in de daaropvolgende procedure in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld (overweging 4.36-4.38). Het Hof constateert dat de wijze waarop anonimiteit is gegarandeerd, uitermate onzorgvuldig heeft plaatsgevonden, waaraan het Hof toevoegt dat de Inspecteur daarbij onder andere aan belanghebbende heeft verzwegen dat onder “de tipgever” (mede) medewerker 1 werd verstaan (overweging 4.39). Dat heeft ook te gelden voor bepaalde andere informatie, maar daarvan heeft het Hof besloten die niet bekend te maken met de uitspraak (overweging 4.40). Ook had het de Belastingdienst direct duidelijk dienen te zijn dat medewerker 1 niet betrokken had mogen zijn bij deze belastingplichtige en dat zelfs het onderzoek dat medewerker 1 al had verricht mogelijk onrechtmatig was (overweging 4.41). Ook constateerde het Hof dat – nadat het Hof twijfels had uitgesproken over de vraag of alle op de zaak betrekking hebbende stukken waren ingebracht – de Inspecteur op de dag van de laatste zitting nog bepaalde stukken heeft ingediend. Die stukken acht het Hof deels van cruciaal belang, en het inbrengen van die stukken op de dag van de zitting acht het Hof in vergaande mate onzorgvuldig (overweging 4.42-4.43). Ook overwoog het Hof dat de Inspecteur op verschillende plaatsen in het dossier ‘minstens zeer lichtvaardig’ met de waarheid is omgesprongen, waarbij het Hof verschillende voorbeelden uit het dossier aanhaalt waar dat naar zijn oordeel het geval is (overweging 4.44-4.47).
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord.
Principaal beroep in cassatie
Middelen
De Staatssecretaris voert in het principale cassatieberoep twee middelen aan.
Met het eerste middel betoogt de Staatssecretaris dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat niet in geschil is dat alle bewijsmiddelen met betrekking tot de woonplaats van belanghebbende die de Inspecteur heeft ingebracht tot bewijs dienen te worden uitgesloten. In de toelichting op dit middel voert de Staatssecretaris een zestal klachten aan die ik in 6.1 tot en met 6.28 zal omschrijven en behandelen.
Het tweede middel houdt in dat het Hof ten onrechte een tweede geheimhoudingskamer heeft ingesteld terwijl niet is gebleken dat de eerste geheimhoudingskamer van het Hof niet beschikte over een compleet procesdossier.
Dat het Hof in een situatie waarin niet is gebleken dat de eerste geheimhoudingskamer niet over het gehele dossier beschikte toch een tweede geheimhoudingskamer heeft ingesteld, getuigt volgens de Staatssecretaris van een onjuiste rechtsopvatting, gelet op het arrest van 10 augustus 2007. Door te weigeren verder onderzoek te doen of het dossier bij de eerste geheimhoudingskamer compleet was, heeft het Hof het procesrecht geschonden, aldus de Staatssecretaris.
Verweerschrift
Ten aanzien van het eerste middel betoogt belanghebbende dat het ‘zozeer indruist’-criterium ziet op het gebruik van bewijsmiddelen, niet op de vaststelling van de voorafgaande onrechtmatigheid daarvan. Juist ten aanzien van het gebruik heeft de Inspecteur zich ter zitting ondubbelzinnig gecommitteerd, aldus belanghebbende. Dat de Inspecteur niet onzorgvuldig zou hebben gehandeld, begrijpt belanghebbende niet. Uit de uitspraak volgt dat de proceskostenvergoeding een zelfstandige grondslag van feiten en omstandigheden kent en dat het onzorgvuldige handelen van de Inspecteur daarbij in een breder kader moet worden geplaatst dan hetgeen in het middel naar voren is gebracht.
Belanghebbende stelt dat hij moeilijk kan reageren op het tweede middel, omdat hij ‘aan de zijlijn staat’ nu de Inspecteur hem van kennisneming van de stukken waarop onder andere dit middel is gebaseerd heeft onthouden. Belanghebbende heeft geen aanleiding te veronderstellen dat hetgeen het Hof heeft beslist omtrent de inhoud en omvang van het dossier onjuist zou zijn. De Inspecteur heeft lopende de tweede geheimhoudingsprocedure nog een omvangrijk pakket aan stukken ingebracht die hij al eerder had moeten inbrengen. De beslissing van de eerste geheimhoudingskamer kan daarom hoe dan ook niet in strand blijven, omdat deze in vergaande mate is gebaseerd op een onvolledig dossier. Geen rechtsregel schrijft voor dat het Hof in een tweede geheimhoudingsprocedure onvoorwaardelijk gehouden is aan de beslissing in de eerdere procedure bij het Hof, aldus belanghebbende. De stelling van de Staatssecretaris dat moet blijken dat het dossier incompleet is geweest, kan dan ook niet slagen bij gebrek aan belang. Het dossier was immers incompleet, zij het op een andere manier dan de Staatssecretaris bedoelt.
Voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie
Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld onder de voorwaarde dat het cassatieberoep van de Staatssecretaris geheel of gedeeltelijk slaagt. Hij voert hierbij zes middelen aan.
Middelen
De eerste vier middelen heeft belanghebbende ook al naar voren gebracht in het eerste cassatieberoep, welk beroep in het arrest van 22 april 2022 niet-ontvankelijk is verklaard (2.13). Deze vier middelen keren zich, net als het vijfde middel, tegen oordelen die zijn gegeven in de eerste geheimhoudingsbeslissing van het Hof van 28 april 2021.
Het eerste en tweede middel lenen zich voor gezamenlijke behandeling. Het eerste middel houdt kort gezegd in dat het Hof in de eerste geheimhoudingsbeslissing buiten het toepassingsgebied van art. 8:29 Awb is getreden en de inhoudelijke stellingen van belanghebbende heeft gewogen en beoordeeld op basis van informatie die de Inspecteur geheim wil en mocht houden. Met het tweede middel stelt belanghebbende dat het Hof in de eerste geheimhoudingsbeslissing buiten de rechtsstrijd van partijen en buiten het toepassingsgebied van art. 8:29 Awb is getreden door te onderzoeken of de stukken ten aanzien waarvan de Inspecteur zich op geheimhouding beroept, op de zaak betrekking hebben in de zin van art. 8:42 Awb. Volgens het middel heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat die stukken op de zaak betrekking hebben.
Belanghebbende stelt in het derde middel dat de eerste geheimhoudingsbeslissing van het Hof van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan met betrekking tot de geheimhouding van stukken van tipgevers, dan wel van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan maar dit oordeel onvoldoende heeft gemotiveerd.
Het vierde middel houdt in dat de eerste geheimhoudingskamer van het Hof ten onrechte heeft beslist dat informatie over belanghebbende bij de bank voor het grootste deel geheim mag blijven (2.12).
Het vijfde middel betoogt dat de beslissing van de eerste geheimhoudingskamer bij het Hof niet in stand kan blijven of opnieuw van kracht kan worden als de tweede beslissing geheel of gedeeltelijk zou komen te vervallen. De reden daarvoor is dat de eerste geheimhoudingskamer over een onvolledig dossier heeft beschikt en zich al dan niet vanwege het onvolledige dossier inhoudelijk onjuist en onterecht heeft uitgelaten over de inhoud van de zaak, aldus belanghebbende.
Het zesde middel betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld (in overweging 4.18) dat twee medewerkers van de Belastingdienst niet als getuige kunnen worden gehoord, nu de wet naar het oordeel van het Hof geen voorziening beidt die het horen van een der partijen als getuige mogelijk maakt. Belanghebbende betoogt dat er in beginsel geen belemmering bestaat om belastingambtenaren als getuige te horen. Belanghebbende beroept zich op jurisprudentie van het EHRM omtrent art. 6 EVRM. Belanghebbende betoogt dat het rechtsbeginsel van ‘equality of arms’ los van art. 6 EVRM evenzeer geldt binnen de Nederlandse rechtsorde en dat de genoemde jurisprudentie daarom als richtsnoer moet worden genomen als het gaat om het oproepen en horen van belastingambtenaren als getuigen.
Zienswijze
De Staatssecretaris merkt als ‘vooraf’ op dat de middelen van belanghebbende pas aan de orde kunnen komen als het principale cassatieberoep slaagt, hetgeen zou betekenen dat de zaak moet worden verwezen. Naar zijn opvatting dienen de door belanghebbende aangevoerde middelen in die verwijzingsprocedure aan de orde te komen, gelet op de feitelijke beoordeling van de gemaakte afweging.
Ten aanzien van het eerste en tweede middel stelt de Staatssecretaris dat het Hof geen oordeel heeft gegeven over de reikwijdte van art. 8:42 Awb. Het Hof mocht in het kader van de belangenafweging bij geheimhouding van de stukken belang hechten aan de aspecten waarvan belanghebbende meent dat het Hof daarmee buiten het toepassingsgebied van art. 8:29 Awb is getreden, aldus de Staatssecretaris.
Tegen het derde middel verweert de Staatssecretaris zich door te stellen dat belanghebbende miskent dat het Hof op basis van zijn eigen afwegingen tot zijn oordeel is gekomen. Dat in de tipgeversarresten een andere afweging is gemaakt, doet hier niet aan af.
Met betrekking tot het vierde middel schrijft de Staatssecretaris dat belanghebbende miskent dat de Rechtbank en het Hof het geheimhoudingsverzoek van het bankdossier op basis van de juiste uitgangspunten, los van het beroep van de Inspecteur op de WOB en het Voorschrift informatieverstrekking fiscus banken, heeft getoetst.
Over het vijfde middel stelt de Staatssecretaris voorop dat de vraag of, en zo ja onder welke omstandigheden, nader ingediende stukken tot gevolg moeten hebben dat het verzoek om beperkte kennisneming ex art. 8:29 Awb opnieuw moet worden behandeld, nog niet eerder door de Hoge Raad is beantwoord. Uit de uitspraak van het Hof volgt niet dat de stukken die na de beslissing van de eerste geheimhoudingskamer aan het dossier zijn toegevoegd, voor het Hof de aanleiding zijn geweest om tot een andere belangenafweging te komen. De tweede geheimhoudingskamer beschikte over dezelfde stukken met betrekking tot de ‘tip’; het Hof heeft die stukken echter anders beoordeeld. Dat laatste wil niet zeggen dat de zaak voorafgaand aan de tweede geheimhoudingskamerbeslissing oneerlijk of partijdig is behandeld.
Ten slotte merkt de Staatssecretaris op dat het Hof niet heeft geoordeeld dat de tip van de medewerker onrechtmatig is, maar dat het onderzoek dat door medewerker 1 is uitgevoerd mogelijk onrechtmatig is.
Voor het verweer tegen het zesde middel verwijst de Staatssecretaris kortheidshalve naar het arrest van 9 augustus 2013.8
Plan van aanpak
Hierna sta ik eerst stil bij het karakter van een art. 8:29-beslissing (hoofdstuk 4). Daarna behandel ik de gevolgen die door de belastingrechter kunnen worden verbonden aan onrechtmatig verkregen bewijs, waarbij ik ook aandacht besteed aan de leer van the fruits of the poisonous tree (hoofdstuk 5). Ik bespreek vervolgens de middelen in het principaal cassatieberoep (hoofdstuk 6) en het voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep (hoofdstuk 7).