Parket bij de Hoge Raad, 20-12-2024, ECLI:NL:PHR:2024:1413, 24/01290
Parket bij de Hoge Raad, 20-12-2024, ECLI:NL:PHR:2024:1413, 24/01290
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 20 december 2024
- Datum publicatie
- 17 januari 2025
- Annotator
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2024:1413
- Zaaknummer
- 24/01290
Inhoudsindicatie
Omzetbelasting; art. 9 Btw-richtlijn; economische activiteit; aftrek voorbelasting; vindt de aankoop van een partij nikkel plaats in de hoedanigheid van ondernemer? Arrest Kostov; zilverbaren; verlengstukgedachte.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 24/01290
Datum 20 december 2024
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting
Nr. Gerechtshof 22/00908
Nr. Rechtbank 19/3437
CONCLUSIE
C.M. Ettema
In de zaak van
de staatssecretaris van Financiën (Staatssecretaris)
tegen
[X] GmbH (belanghebbende)
1 Inleiding
Deze zaak gaat over een in Duitsland gevestigde ondernemer in de ICT-sector die een partij nikkel in Nederland aankoopt met de bedoeling deze later te verkopen. De voorliggende vraag is of belanghebbende met haar handelingen betreffende dat nikkel een economische activiteit uitoefent in de zin van de tweede alinea van art. 9(1) Btw-richtlijn, en de door haar betaalde voorbelasting in aftrek mag brengen.
De Rechtbank is ervan uitgegaan dat de aankoop van het nikkel onderdeel vormt van het beheer van het werkkapitaal van belanghebbende. Zij oordeelt dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen het beheer van het werkkapitaal en de economische activiteit van belanghebbende. Daarom mag belanghebbende volgens de Rechtbank op grond van het arrest van de Hoge Raad van 20 maart 20201 de door haar betaalde voorbelasting in aftrek brengen. Het Hof komt op een andere grond tot de slotsom dat belanghebbende aftrekrecht heeft. Het heeft onder verwijzing naar het arrest Kostov2 geoordeeld dat de handelingen van belanghebbende betreffende het nikkel een zelfstandige economische activiteit vormen. De voorbelasting mag in mindering worden gebracht, nu zij de partij nikkel heeft aangeschaft met de bedoeling deze op termijn weer te verkopen.
Het middel betoogt in de kern, onder verwijzing naar zowel nationale als Europese jurisprudentie, dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de handelingen betreffende het nikkel een economische activiteit vormen. Ik kom tot de conclusie dat het middel terecht wordt voorgesteld. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie over belastingplicht bij het houden van aandelen volgt dat het aan- en verkopen daarvan het enkele uitoefenen van het eigendomsrecht is, en daarmee geen economische activiteit, behoudens drie uitzonderingen. Ik zie voldoende aanknopingspunten in de jurisprudentie om die leer ook op andere vermogensbestanddelen, zoals een partij nikkel, toe te passen. Dat betekent dat de handelingen met betrekking tot het nikkel als uitgangspunt geen economische activiteit zijn. Geen van de drie uitzonderingen is van toepassing. Belanghebbende kan zich niet ‘mengen’ in het beheer van het nikkel, al is het maar omdat het nikkel niets ‘doet’; voorts kan zij geen diensten aan het nikkel leveren. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende bedrijfsmatig, althans met enige regelmaat, in nikkel handelt of dat van plan is. Tot slot vormen de handelingen met betrekking tot het nikkel geen rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk van haar reguliere economische activiteit. Daarvoor is het verband met de hoofdactiviteit niet voldoende onderscheidend ten opzichte van willekeurig welke andere investering.
Het Hof heeft niet de vraag behandeld of de Rechtbank met juistheid heeft geoordeeld dat de handelingen met betrekking tot het nikkel onderdeel zijn van de hoofdactiviteit van belanghebbende, omdat het – zoals gezegd – tot de conclusie kwam dat sprake is van een zelfstandige economische activiteit. De Inspecteur is in hoger beroep zowel opgekomen tegen de feitelijke vaststellingen en aannames waarop dat oordeel berust als tegen de interpretatie van het arrest van 20 maart 2020 door de Rechtbank. Ook ik sluit niet uit dat de Rechtbank bij de toepassing van dat arrest te kort door de bocht is gegaan. Ik geef de Hoge Raad daarom in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Belanghebbende is gevestigd in Duitsland. Zij is gespecialiseerd in het onderzoeken en ontwikkelen van data- en communicatiesystemen, het verkopen van onderzoeks- en ontwikkelingsdiensten en het ontwerpen en implementeren van data- en communicatieoplossingen (ICT-activiteiten).
Belanghebbende kocht in 2015 een partij van 16.637 kilogram nikkel aan in Nederland3, met de bedoeling deze partij op een later moment te verkopen. De werkzaamheden van belanghebbende met betrekking tot het nikkel bestaan uit het volgen van de koersontwikkeling van nikkel met het oog op een financiële buffer. Qua beslag op de beschikbare arbeidsuren betreft de aankoop en het aanhouden van het nikkel in de bedrijfsvoering minder dan 1%.
Voor de aankoop van het nikkel ontving belanghebbende aanvankelijk twee facturen waarbij geen omzetbelasting in rekening is gebracht. Met dagtekening 31 december 2016 ontving zij een nieuwe factuur waarop 21% omzetbelasting in rekening is gebracht.
Belanghebbende heeft deze omzetbelasting teruggevraagd. De Inspecteur wees dat verzoek en het daarop volgende bezwaarschrift af.
Rechtbank Zeeland-West-Brabant (Rechtbank) 4
De Inspecteur heeft ter zitting van de Rechtbank desgevraagd verklaard dat voor de procedure bij de Rechtbank ervan kan worden uitgegaan dat het nikkel deel uitmaakt van het werkkapitaal van belanghebbende. Naar het oordeel van de Rechtbank is het beheer van het werkkapitaal noodzakelijk voor de bedrijfsvoering en kan zonder dat beheer de economische activiteit niet worden uitgeoefend of voortgezet. Met betrekking tot leveringen en verleende diensten aan belanghebbende die in het kader van het beheer van werkkapitaal plaatsvinden – zoals de aankoop van de partij nikkel – bestaat dus een rechtstreeks en onmiddellijk verband met de economische activiteit van belanghebbende in haar geheel. Dat wordt niet anders doordat de aankoop als zodanig niet noodzakelijk is. Het betreft een ondernemersbeslissing over hoe belanghebbende invulling geeft aan het beheer van het werkkapitaal.
Het beroep van de Inspecteur op het zilverbarenarrest van de Hoge Raad5 maakt dat niet anders. De Rechtbank overweegt dat in die procedure namelijk in het bijzonder centraal stond de vraag of de aankoop van het zilver een economische activiteit was, mede gelet op het arrest Kostov6. De Rechtbank oordeelt dat belanghebbende recht heeft op aftrek van voorbelasting die in rekening is gebracht bij de aankoop van de partij nikkel. Voor dat geval is niet in geschil dat belanghebbende recht heeft op teruggaaf van het volledige bedrag aan btw dat in rekening is gebracht.
Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (Hof) 7
Het Hof stelt voorop dat art. 7 Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) naar strekking overeenstemt met art. 9 richtlijn 2006/112/EG8 (Btw-richtlijn). Het stelt vast dat belanghebbende voor haar ICT-activiteiten als ondernemer wordt aangemerkt. Niet in geschil is dat de partij nikkel is aangeschaft met het oogmerk deze op een later moment weer te verkopen. Gelet daarop en omdat belanghebbende onweersproken heeft gesteld dat de werkzaamheden met betrekking tot het nikkel bestaan uit het volgen van de koersontwikkeling van nikkel met het oog op het hebben van een financiële buffer is het Hof, anders dan de Hoge Raad in het zilverbarenarrest, van oordeel dat de incidentele aankoop van de partij nikkel als een economische activiteit – een werkzaamheid – in de zin van de tweede alinea van art. 9(1) Btw-richtlijn is te beschouwen.
Het Hof grondt deze opvatting op het arrest Kostov, waaruit volgt dat art. 9(1) Btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat een natuurlijk persoon die voor zijn activiteiten reeds btw-plichtig is, ook voor elke andere economische activiteit die hij incidenteel verricht, als ‘belastingplichtige’ moet worden aangemerkt, mits deze activiteit een activiteit in de zin van de tweede alinea van die bepaling is. Dat heeft volgens het Hof ook te gelden voor een rechtspersoon zoals belanghebbende. Belanghebbende moet dus voor de aankoop van de partij nikkel als ondernemer worden aangemerkt. Zij heeft recht op aftrek van voorbelasting, nu zij de partij nikkel heeft aangeschaft met de bedoeling deze op termijn weer te verkopen.
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van repliek.
Beroepschrift in cassatie
Het beroepschrift bevat één middel. Het middel stelt schending van art. 7 Wet OB in verbinding met art. 9(1) Btw-richtlijn en art. 8:77 Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de incidentele aankoop van de partij nikkel als een economische activiteit – een werkzaamheid – in de zin de tweede alinea van artikel 9(1) Btw-richtlijn is te beschouwen, en belanghebbende ook voor deze incidentele economische activiteit als ondernemer moet worden aangemerkt.
Het middel vat het geschil aldus samen dat de vraag is of belanghebbende bij de aankoop van de partij nikkel heeft gehandeld in de hoedanigheid van ondernemer, en zo ja, of de partij is gebruikt voor belaste handelingen.
Het middel voert ten eerste aan dat sprake is van strijdigheid met jurisprudentie van de Hoge Raad. Het beroept zich daartoe op het zilverbarenarrest9. Het hanteert daartoe een ‘vork-achtige’ redenering.10 Indien ’s Hofs uitlating in punt 4.5 “anders dan de Hoge Raad in zijn arrest van 24 november 2017” zo wordt gelezen dat het Hof een andere uitleg van het arrest Kostov voorstaat, dan geeft deze uitleg blijk van een onjuiste rechtsopvatting in het licht van het zilverenbarenarrest.
Indien het Hof in punt 4.5 daarentegen tot uitdrukking heeft willen brengen dat de onderhavige casus afwijkt van die in de zilverbarenprocedure, is dat oordeel onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd. Uit de vaststaande feiten is namelijk niet op te maken dat de onderhavige casus op wezenlijke punten verschilt van de casus in de zilverbarenprocedure. In beide zaken staat vast dat een partij metaal wordt gekocht om op een later tijdstip met winst te verkopen. Hoewel niet expliciet opgenomen in het zilverbarenarrest, is het evident dat de zelfstandige juriste in die procedure om die reden (net als belanghebbende in de onderhavige procedure) de relevante koers volgde. In de kern gaat het in beide gevallen om een ondernemer die naast zijn (primaire) activiteiten een beleggingsactiviteit ontplooit. Er is geen sprake van een verschil in (economische) realiteit tussen de beide zaken dat een verschil in uitkomst zou rechtvaardigen. Met betrekking tot de onderhavige partij nikkel staat, evenals bij de baren zilver, vast dat belanghebbende slechts passief inspeelt op ontwikkelingen in de prijs. De feitelijke activiteit – het volgen van de koersontwikkeling – overstijgt niet het niveau van (passief) vermogensbeheer door een particuliere belegger. Hierin is geen bedrijfsmatige of economische activiteit te onderkennen.
Ten tweede voert het middel aan dat ’s Hofs oordeel strijdig is met (andere) jurisprudentie van het Hof van Justitie met betrekking tot de vraag wanneer het houden van aandelen het passieve karakter van een beleggingsactiviteit ontstijgt, en met de jurisprudentie betreffende de verlengstukgedachte. Het middel stelt voorop dat naar vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie een handeling bestaande uit de loutere uitoefening van een eigendomsrecht niet als economische activiteit heeft te gelden.11 Eventuele voordelen als gevolg van waardestijgingen of verkoopopbrengsten zijn enkel het gevolg van dat eigendomsrecht, maar ontstijgen niet het passieve karakter dat inherent is aan een beleggingsactiviteit. Het ligt anders wanneer de eigenaar actief stappen onderneemt door middelen in te zetten die vergelijkbaar zijn met die welke een fabrikant, handelaar of dienstverrichter in de zin van de tweede alinea van art. 9(1) Btw-richtlijn aanwendt.
Het middel trekt een parallel met jurisprudentie van het Hof van Justitie inzake houdstermaatschappijen. Het middel acht twee van de situaties waarin dan een economische activiteit aanwezig kan worden geacht ook van toepassing in de context van eigendomsrechten in andere vermogensbestanddelen die als belegging kunnen dienen. Toegepast op de huidige procedure zou de aankoop van nikkel als economische activiteit kunnen worden beschouwd wanneer (i) de aankoop plaatsvindt door een professionele nikkelhandelaar of (ii) de aankoop een noodzakelijk, rechtstreeks en duurzaam verlengstuk vormt van een andere economische activiteit12. Van beide situaties is volgens het middel geen sprake.
Verweerschrift in cassatie
In haar verweerschrift benadrukt belanghebbende dat de aankoop van het nikkel in het kader van haar ICT-dienstverlening plaatsvindt, namelijk van het door belanghebbende op een door haar gewenste wijze beheren van de door haar in het kader van haar ICT-dienstverlening noodzakelijk geachte financiële buffer. Dit heeft het Hof ook uitdrukkelijk meegenomen in zijn overwegingen. De aankoop vindt zodoende niet plaats naast haar primaire economische activiteit, maar is hiervan een onlosmakelijk onderdeel. Aangezien de Hoge Raad in het zilverbarenarrest oordeelt dat elke andere economische activiteit, die als deze incidenteel wordt verricht, ook een economische activiteit in de zin van art. 9(1) Btw-richtlijn dient te zijn, is het oordeel van het Hof niet in strijd met het oordeel in dat arrest.
Met betrekking tot de mogelijke strijdigheid met de jurisprudentie van het Hof van Justitie merkt belanghebbende het volgende op. Voor zover uit de door de Staatssecretaris aangehaalde jurisprudentie al aanwijzingen kunnen worden afgeleid die relevant zijn in de onderhavige zaak, is de onderhavige situatie juist vergelijkbaar met de situatie waarin het houden van aandelen gepaard gaat met het (in)direct moeien in het management van de dochteronderneming. Ook in die situatie is het aanhouden van een eigendomsrecht onderdeel van de primaire economische activiteit.