Parket bij de Hoge Raad, 29-03-2024, ECLI:NL:PHR:2024:350, 23/01149, 23/01127
Parket bij de Hoge Raad, 29-03-2024, ECLI:NL:PHR:2024:350, 23/01149, 23/01127
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 29 maart 2024
- Datum publicatie
- 12 april 2024
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2024:350
- Zaaknummer
- 23/01149
Inhoudsindicatie
Art. 10e tot en met 10ej Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965; 30%-regeling. Formele rechtskracht. Art. 4:6 Awb. Evidente onredelijkheid. Ingekomen werknemer. Kan met vrucht een nieuw verzoek tot (voortgezette) toepassing van de 30%-regeling worden gedaan voor een andere periode dan die waarvoor eerder een verzoek is gedaan dat is gehonoreerd?
Belanghebbenden (Werkneemster en Werkgever) hebben een verzoek tot toepassing van de 30%-regeling gedaan voor de periode 1 maart 2019 tot en met 29 februari 2020. De inspecteur heeft dat verzoek afgewezen omdat met betrekking tot Werkneemster eerder een beschikking toepassing 30%-regeling (betreffende de tewerkstelling bij haar vorige werkgever) en vervolgens een beschikking voortgezette toepassing 30%-regeling (betreffende de tewerkstelling bij Werkgever) zijn genomen met een looptijd tot en met 28 februari 2019, conform de desbetreffende verzoeken daartoe.
Het Hof oordeelt dat de afwijzing van het verzoek juist is: (i) Werkneemster is geen ‘ingekomen werknemer’ ten tijde van de indiening van het derde verzoek; bovendien, (ii) in het wettelijke systeem besloten dat in beginsel slechts één keer - met vrucht - een verzoek tot toepassing van de 30%-regeling kan worden gedaan, voorziet het UBLB niet in een mogelijkheid tot heroverweging en moet de formele rechtskracht van de oorspronkelijke beschikking in beginsel worden gerespecteerd; (iii) een analoge toepassing van art. 4:6 Awb kan ook niet tot herziening leiden, nu geen sprake is van nova en niet is gebleken dat het weigeren van de herziening evident onredelijk is.
A-G Pauwels meent dat het cassatieberoep van belanghebbenden gegrond is. Werkneemster is nog steeds als 'ingekomen werknemer' aan te merken. Het Hof gaat eraan voorbij dat bij een wisseling van werkgever de toets niet is of de nieuwe werkgever de werknemer vanuit het buitenland heeft geworven, maar of de vorige werkgever dat heeft gedaan. Er kan meer dan één keer een verzoek om toepassing van de 30%-regeling worden gedaan. Aan honorering van het derde verzoek staat de formele rechtskracht van de eerdere beschikkingen niet in de weg, nu die toewijzende beschikkingen op een andere periode betrekking hebben. In de verzoeken die ten grondslag liggen aan die eerdere beschikkingen wordt ook niet om een langere looptijd verzocht dan waarvoor die beschikkingen zijn afgegeven. Er is daarom geen aanleiding om aan de formele rechtskracht van die beschikkingen een ruimere reikwijdte te geven. Daarvoor is ook wetssystematische steun te vinden in de omstandigheid dat art. 4:6 Awb niet van toepassing is (de eerdere beschikkingen zijn niet afwijzend).
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummers 23/01127, 23/01149
Datum 29 maart 2024
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak Loonbelasting
Nrs. Gerechtshof 21/01712, 21/01713
Nrs. Rechtbank 20/02757, 20/2758
CONCLUSIE
M.R.T. Pauwels
In de zaken van
[X1]
[X2] c.s. (gezamenlijk: belanghebbenden)
tegen
de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris)
1 Overzicht van de zaken en de conclusie
Deze twee zaken in cassatie betreffen feitelijk één zaak. Ze kennen hun oorsprong in één gezamenlijk verzoek van de belanghebbenden waarop de Inspecteur bij één beschikking in negatieve zin heeft beslist. Zowel de Rechtbank als het Hof heeft voor elke belanghebbende afzonderlijk uitspraak gedaan. Zowel de overwegingen van het Hof in elk van de uitspraken als de processtukken in cassatie van partijen in elk van de zaken zijn nagenoeg identiek. Gelet op dit een en ander behandel ik de twee zaken in één conclusie. Ik zal in de conclusie ook geregeld enkelvoud (bijv. zaak) gebruiken.
Kern
Deze zaak gaat over de zogenoemde 30%-regeling in het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (UBLB). In de kern ligt de vraag voor of in het geval de inspecteur bij onherroepelijk geworden beschikking in positieve zin heeft beslist op een verzoek om toepassing van de 30%-regeling voor een bepaalde periode, maar bij dat verzoek (al dan niet abusievelijk) is uitgegaan van een kortere looptijd dan mogelijk zou zijn op basis het UBLB, via een nieuw verzoek kan worden bewerkstelligd dat de 30%-regeling alsnog langer van toepassing is. Ik kom uiteindelijk tot de conclusie dat dit mogelijk is. De voorliggende rechtsvraag heeft trouwens aan principieel belang ingeboet door het Eindejaarsbesluit 2023. Dat voorziet namelijk in een regeling op grond waarvan een beschikking 30%-regeling kan worden herzien.
Het is op het eerste gezicht niet evident dat het gelijk aan belanghebbende is. Er zijn namelijk op het oog nogal wat potentiële knelpunten (nog steeds ingekomen werknemer? begrip ‘resterende looptijd’; nieuw verzoek mogelijk?; geen expliciete mogelijkheid tot herziening; aantasting formele rechtskracht eerdere beschikking?; nova afwezig). Met betrekking tot elk ervan kom ik echter uiteindelijk tot de conclusie dat het geen beletsel vormt.
Feiten
De Inspecteur heeft bij beschikking beslist dat de 30%-regeling kan worden toegepast van 1 maart 2017 tot en met 28 februari 2019. Dat is conform het verzoek van Werkneemster (belanghebbende in de zaak met nummer 23/01127) en haar vorige werkgever. Bij dat eerste verzoek is echter uitgegaan van een te lange kortingsperiode. Omdat Werkneemster in 2018 is gaan werken voor Werkgever 2 (belanghebbende in de zaak met nummer 23/01149) is een verzoek tot voorzetting van de 30%-regeling gedaan, waarbij wederom is uitgegaan van een te lange kortingsperiode. De Inspecteur heeft bij beschikking het tweede verzoek gehonoreerd voor voortgezette toepassing van 30%regeling vanaf 1 juni 2018 tot en met 28 februari 2019.
Belanghebbenden hebben op 6 februari 2019 een nieuw verzoek tot toepassing van de 30%regeling gedaan voor de periode vanaf 1 maart 2019 tot en met 29 februari 2020. Dit verzoek is afgewezen. De zaak gaat over de beslissing op dit derde verzoek.
Het Hof
Het Hof heeft belanghebbenden in het ongelijk gesteld. Het Hof oordeelt (i) dat Werkneemster geen ‘ingekomen werknemer’ is ten tijde van de indiening van het derde verzoek. Voor het geval daarover anders zou moeten worden geoordeeld, oordeelt het Hof (ii) dat in het wettelijke systeem ligt besloten dat in beginsel slechts één keer - met vrucht - een verzoek tot toepassing van de 30%-regeling kan worden gedaan, dat het UBLB niet voorziet in een mogelijkheid tot heroverweging van een beschikking 30%-regeling en dat de formele rechtskracht van de oorspronkelijke beschikking in beginsel moet worden gerespecteerd. Het Hof overweegt verder (iii) dat een analoge toepassing van art. 4:6 Awb ook niet tot herziening van de looptijd kan leiden, nu geen sprake is van nova en niet is gebleken van een bijzondere omstandigheid waardoor het weigeren van de herziening evident onredelijk is.
Cassatiemiddelen belanghebbenden
Belanghebbenden hebben twee cassatiemiddelen voorgesteld, met elk twee onderdelen. Middelonderdeel 1a keert zich tegen het oordeel van het Hof dat Werkneemster niet als ‘ingekomen werknemer’ kan worden aangemerkt. Middelonderdeel 1b stelt dat de opvatting onjuist is dat in het wettelijke systeem besloten ligt dat in beginsel slechts één keer met vrucht een verzoek tot toepassing van de 30%-regeling kan worden gedaan. Middelonderdeel 2a betoogt dat art. 4:6 Awb überhaupt niet van toepassing is, omdat de eerdere beschikkingen niet (gedeeltelijk) afwijzend waren. Voor het geval art. 4:6 Awb wel van toepassing is, komt middelonderdeel 2b op tegen het oordeel dat er geen bijzondere omstandigheid is die leidt tot evidente onredelijkheid.
Het kost mij enige moeite om middelonderdeel 2a te plaatsen in verhouding tot de uitspraak van het Hof (zie 3.9-3.10). Als onderdeel van middel 2 lijkt het op het eerste gezicht gericht tegen oordeel (iii) van het Hof, maar het middelonderdeel betoogt juist dat art. 4:6 Awb niet van toepassing is. Het middelonderdeel 2a lijkt dan ook eerder in het verlengde te liggen van middelonderdeel 1b. De strekking is namelijk kennelijk dat een nieuw verzoek mogelijk is en dat dit verzoek niet op grond van art. 4:6 Awb kan worden afgewezen. Opvallend is dat het middelonderdeel 2a niet ingaat op de overweging van het Hof over de formele rechtskracht. Belanghebbenden lijken daarmee een andere redeneerlijn te hebben dan het Hof. Ik heb daarom geworsteld met het bepalen van een geschikte aanvliegroute voor de analyse. Ik heb ervoor gekozen om eerst aandacht te besteden aan de betekenis van de formele rechtskracht (7.15-7.48) en daarna aan de niet-toepasselijkheid van art. 4:6 Awb (8.1-8.13).
Zaakoverstijgend belang?
Kern in deze zaak is of via een nieuw verzoek kan worden bewerkstelligd dat de 30%-regeling van toepassing is voor een periode waarop de eerdere beschikkingen geen betrekking hadden. Als uitgangspunt heeft deze kwestie een zaakoverstijgend belang. De kwestie komt namelijk vaker voor (vgl. 7.20-7.25). Verder is er een mogelijk uitstralingseffect naar een aanpalende kwestie (7.26-7.32).
Het zaakoverstijgend belang op de genoemde punten is echter sterk afgenomen door het Eindejaarsbesluit 2023. Dat voorziet namelijk in invoering in het UBLB van een regeling op grond waarvan een beschikking 30%-regeling kan worden herzien, ook ten voordele van een belastingplichtige (10.1-10.7).
Waarom deze procedure nog?
Er zijn twee gebeurtenissen na de uitspraak van het Hof die de vraag doen rijzen waarom deze procedure nog wordt gevoerd. De eerste is de publicatie van een mededeling van 18 juli 2023 waaruit volgt dat de hardheidclausule is toegepast in een situatie die ogenschijnlijk zeer op het onderhavige geval lijkt (4.36). De tweede gebeurtenis is de meergenoemde invoering van de herzieningsregeling per 1 januari 2024. Het lijkt er op dat belanghebbenden via een verzoek om herziening alsnog kunnen bereiken wat zij beogen (10.9). Wellicht kunnen partijen bij Borgersbrief melden wat de stand van zaken is en wat het belang nog is bij deze procedure (vgl. 10.10).
Opbouw en inhoud van de conclusie
De conclusie is als volgt opgebouwd. Na de onderdelen 2 (feiten en oordelen feitenrechters) en 3 (het geding in cassatie) geef ik in onderdeel 4 een uiteenzetting van de 30%-regeling. Dit onderdeel is vooral beschrijvend van aard.
In onderdeel 5 onderzoek ik het impliciete uitgangspunt in deze procedure dat een beschikking 30%-regeling niet alleen ‘groen licht’ betekent voor toepassing van die regeling, maar dat zij ook de looptijd vastlegt. Zou dat laatste niet het geval zijn en het UBLB bepalend zijn voor de looptijd, dan zou deze procedure wellicht overbodig zijn. Ik kom tot de bevinding dat hoewel de tekst van het UBLB daartoe niet dwingt, uit HR BNB 2009/204 en HR BNB 2012/86 volgt dat een in een beschikking 30%-regeling vermelde looptijd onderdeel is van die beschikking.
Onderdeel 6 gaat in op middelonderdeel 1a. Ik meen dat het Hof op onjuiste gronden heeft geoordeeld dat Werkneemster niet kan worden aangemerkt als 'ingekomen werknemer' van Werkgever 2. Het gaat uit van een onjuist toetsmoment ("ten tijde van de indiening van het nieuwe verzoek”) en het gaat eraan voorbij dat bij een wisseling van werkgever de toets niet is of de nieuwe werkgever de werknemer vanuit het buitenland heeft geworven, maar of de eerdere werkgever dat heeft gedaan. De crux in deze zaak is of meer dan één keer met vrucht een verzoek tot toepassing van de 30%-regeling kan worden gedaan.
Die kwestie komt aan de orde in onderdeel 7, dat het zwaartepunt vormt van deze conclusie. Na een analyse van het oordeel van het Hof (7.1-7.8), behandel ik eerst kort of een verzoek om een langere looptijd valt te scharen onder een verzoek om voortgezette toepassing van de 30%-regeling (nee) (7.9). Vervolgens onderzoek ik ’s Hofs oordeel dat slechts één keer met vrucht een verzoek tot toepassing van de 30%-regeling kan worden gedaan. Ik maak daarbij een splitsing tussen enerzijds de vraag of een nieuw verzoek mogelijk is na een eerder verzoek en anderzijds de vraag naar de betekenis van de beschikking op het eerdere verzoek, met name of de formele rechtskracht daarvan in de weg staat aan honorering van het nieuwe verzoek. De eerste vraag beantwoord ik bevestigend (7.10-7.14). Voor beantwoording van de tweede vraag neem ik een langere aanloop. Eerst komen aan de orde hoe de inspecteur de looptijd vaststelt (maximum minus korting) (7.15-7.19), feitenrechtspraak (7.20-7.25) en de betekenis van het begrip ‘resterende looptijd’ (7.26-7.33). Daarna volgt mijn beschouwing (7.34-7.44). Uitkomst daarvan is dat ik meen dat de reikwijdte van de formele rechtskracht van een beschikking 30%-regeling afhangt van de verhouding tussen de beschikking en het verzoek. Indien een verzoek volledig is gehonoreerd, dan heeft de formele rechtskracht van de beschikking geen verdergaande reikwijdte dan waarover in positieve zin is beslist. Voor de onderhavige zaak betekent dit dat de formele rechtskracht van de twee eerdere beschikkingen niet in de weg staat aan honorering van het derde verzoek, nu het derde verzoek op een andere periode betrekking heeft dan de eerdere beschikkingen (7.45-7.48). Wat betreft de eerste beschikking komt daar nog bij dat de formele rechtskracht daarvan niet aan belanghebbenden kan worden tegengeworpen nu Werkgever 2 geen belanghebbende was bij die beschikking (7.32).
In onderdeel 8 komt een invalshoek van belanghebbenden aan de orde die besloten ligt in middelonderdeel 2a. Bij die invalshoek wordt geen aandacht besteed aan de formele rechtskracht van de eerdere beschikkingen, maar staat centraal dat art. 4:6 Awb niet van toepassing is – zoals ook de Staatssecretaris meent – waardoor (zo begrijp ik belanghebbenden) er geen wettelijke basis is om het nieuwe verzoek af te wijzen onder verwijzing naar de eerdere beschikkingen wegens gebrek aan nova. Ik meen dat juist is het uitgangspunt van beide partijen dat art. 4:6 Awb niet van toepassing is: (i) van een eerdere (gedeeltelijk) afwijzende beschikking is geen sprake en (ii) het derde verzoek is evenmin een herhaalde aanvraag (8.6-8.10). Ik zie in de niet-toepasselijkheid van art. 4:6 Awb een wetssystematisch argument ten faveure van de opvatting dat de formele rechtskracht van een toewijzende beschikking niet verder gaat dan wat in positieve zin is beslist (8.13).
Onderdeel 9 gaat op middelonderdeel 2b, dat is voorgesteld voor het geval art. 4:6 Awb toch van toepassing zou zijn. Hoewel het oordeel van het Hof (erg) summier is gemotiveerd dat aan het ‘evident onredelijk’-criterium niet is voldaan, faalt het middelonderdeel omdat de eerdere beschikkingen niet evident onjuist zijn. Wel wijs ik op de Mededeling van 18 juli 2023 in verband met een eventuele ambtshalve toepassing van beleid.
Onderdeel 10 gaat in op het Eindejaarsbesluit 2023 dat voorziet in de invoering van een herzieningsregeling. Die invoering is weliswaar niet direct van belang voor de beslissing in deze zaak (10.8), maar nu belanghebbenden in aanmerking lijken te komen voor herziening, rijst de vraag wat het belang nog is bij deze procedure (10.9-10.10). Verder is de invoering ook anderszins indirect van belang. Gegeven dat de herzieningsregeling soelaas biedt voor een probleem als in de onderhavige zaak, kan immers de vraag rijzen of het wel ‘verstandig’ is als de Hoge Raad thans nog in deze zaak een arrest zou wijzen met een rechtsvormend karakter. Ik zie in deze rechtspolitieke invalshoek echter geen aanleiding om mijn opvatting te wijzigen (10.11-10.13).
Onderdeel 11 bevat mijn beoordeling van de middelen onder verwijzing naar de voorafgaande onderdelen van deze conclusie. Naar mijn mening is het cassatieberoep in elk van de zaken gegrond en kan de Hoge Raad de zaken zelf afdoen.
Twee slotopmerkingen
De lengte van deze conclusie kan de indruk oproepen dat het nogal wat juridisch trapezewerk vergt, wil het gelijk aan belanghebbenden zijn. Die indruk zou onjuist zijn. In de kern is de hoofdlijn van deze conclusie eenvoudig: (i) een tweede verzoek betreffende dezelfde tewerkstelling is mogelijk en (ii) honorering van zo’n tweede verzoek tast niet langs een omweg de formele rechtskracht van een eerdere toewijzende beschikking voor een andere periode aan. Dat ik meer ruimte heb gebruikt, heeft ermee te maken dat ik me realiseer dat mijn opvatting tegen de stroom ingaat en ik (ook) daarom de tegenargumenten zorgvuldig heb willen onderzoeken in een systematisch kader.
Ik acht de andersluidende opvatting van de Inspecteur en van het Hof zeker verdedigbaar, en de gebezigde argumenten (“in het wettelijk systeem ligt besloten”; “respecteren van de formele rechtskracht”) hebben een sterke retorische aantrekkingskracht. Een onderliggende strekking van mijn conclusie is echter: waarom potentiële formele belemmeringen voor een juiste materiële wetstoepassing ruim uitleggen indien dat geen duidelijk belang dient, ook niet een daadwerkelijk rechtszekerheidsbelang (vgl. 7.43)? Concreter: (i) men zou wellicht kunnen oordelen dat (honorering van) een tweede verzoek niet mogelijk is, maar (het systeem van) het UBLB dwingt niet tot dat oordeel, en (ii) men zou kunnen betogen dat de formele rechtskracht wordt aangetast, maar dat gaat uit van een ruime reikwijdte van de formele rechtskracht van een toewijzende beschikking 30%-regeling.
2 De feiten en oordeel feitenrechters
De gemachtigde van belanghebbenden dient op 24 maart 2017 namens belanghebbende in de zaak met zaaknummer 23/01127 (hierna: Werkneemster) en haar vorige werkgever een verzoek in tot toepassing van de 30%-regeling (het eerste verzoek) met een looptijd van 1 maart 2017 tot en met 28 februari 2019. Bij dat verzoek is rekening gehouden met een korting van de looptijd wegens een periode van eerder verblijf in Nederland van Werkneemster van januari 1996 tot en met december 2001.
In verband met het eerste verzoek heeft Werkneemster een vragenlijst van de gemachtigde ingevuld. Daarin vermeldt zij dat zij eerder in Nederland is verbleven in de voornoemde periode van januari 1996 tot en met december 2001. Het eerste verzoek is op deze informatie gebaseerd. Op 16 maart 2017 is echter per e-mail aan de gemachtigde gemeld dat haar verblijf in Nederland niet is aangevangen in januari 1996, maar in januari 1997.
De Inspecteur neemt conform het eerste verzoek een beschikking (met dagtekening 3 april 2017) dat de 30%-regeling kan worden toegepast van 1 maart 2017 tot en met 28 februari 2019. Tegen deze beschikking is geen bezwaar gemaakt.
Werkneemster is in 2018 gaan werken voor belanghebbende in de zaak met zaaknummer 23/01149 (hierna: Werkgever 2). Op 17 juli 2018 ontvangt de Inspecteur een verzoek tot voortzetting van de 30%-regeling (het tweede verzoek) voor de tewerkstelling van Werkneemster bij Werkgever 2 met ingang van 1 juni 2018. Dit verzoek vermeldt dat Werkneemster eerder vanaf 1 januari 1996 in Nederland heeft verbleven.
De Inspecteur beslist bij beschikking (met dagtekening 8 oktober 2018) dat de 30%regeling voortgezet kan worden vanaf 1 juni 2018 tot en met 28 februari 2019. Tegen deze beschikking is geen bezwaar gemaakt.
Op 6 februari 2019 ontvangt de Inspecteur een nieuw verzoek tot toepassing van de 30%regeling (het derde verzoek) waarbij wordt verzocht een beschikking af te geven voor de periode vanaf 1 maart 2019 tot en met 29 februari 2020. Daarbij is vermeld dat het eerdere verblijf van Werkneemster in januari 1997 is aangevangen in plaats van in januari 1996, zodat abusievelijk is uitgegaan van een looptijdvermindering van 72 maanden in plaats van 60 maanden. De Inspecteur wijst het derde verzoek af. Namens belanghebbenden is hiertegen bezwaar gemaakt door indiening van één bezwaarschrift. Dat bezwaar heeft de Inspecteur afgewezen (in één brief). Namens belanghebbenden is hiertegen beroep ingesteld door indiening van één beroepschrift.
Rechtbank Noord-Holland 1
De Rechtbank heeft voor ieder van de belanghebbenden afzonderlijk uitspraak gedaan.2 Zij verklaart in elk van de uitspraken het beroep gegrond. Zij overweegt dat, anders dan de Inspecteur stelt, er een wettelijke grondslag voor het indienen van het derde verzoek is, namelijk art. 10ei Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (UBLB). Het feit dat een eerdere beschikking formele rechtskracht heeft, leidt niet tot het ontbreken van een wettelijke grondslag voor een nieuw verzoek of een verzoek om terug te komen op de eerdere beschikking. De Rechtbank overweegt dat geen sprake is van nieuw gebleken feiten in de zin van art. 4:6 Awb, want het feit dat het eerdere verblijf van Werkneemster in januari 1997 en niet in januari 1996 aanving was immers bekend of had althans bekend kunnen zijn bij de gemachtigde.
De Rechtbank acht echter de afwijzing van het verzoek met de enkele verwijzing naar het bestaan van formele rechtskracht onredelijk. Daarbij neemt de Rechtbank in aanmerking dat tussen partijen niet in geschil is dat het eerdere verblijf van Werkneemster in januari 1997 is aangevangen en dat de vermelding januari 1996 in de eerdere verzoeken op een fout berust. Evenmin is in geschil dat wanneer de aanvangsdatum correct zou zijn vermeld, de looptijdvermindering 60 maanden in plaats van 72 maanden zou zijn geweest en Werkneemster een jaar langer recht zou hebben gehad op toepassing van de 30%regeling, dus tot en met 29 februari 2020. Dat geen nieuwe feiten of omstandigheden aan het verzoek ten grondslag liggen, staat er niet aan in de weg dat de Inspecteur de bevoegdheid heeft een herhaalde aanvraag inhoudelijk te behandelen en daarbij het oorspronkelijke besluit in volle omvang te heroverwegen. Dat leidt de Rechtbank af uit een uitspraak van de Afdeling Bestuursrechtspraak Raad van State (ABRvS) van 23 november 2016.3 Tot slot kent de Rechtbank betekenis toe aan het feit dat ten aanzien van een beschikking over de 30%regeling geen ambtshalve herziening op grond van – naar ik begrijp – art. 65 AWR mogelijk is. Van de Inspecteur had in het onderhavige geval, waarin de mogelijkheid van ambtshalve herziening op grond van de wet ontbreekt, mogen worden verwacht dat hij een zorgvuldige heroverweging had uitgevoerd met inachtneming van de omstandigheden van het geval.
In een geval als dit staat naar het oordeel van de Rechtbank de formele rechtskracht van de gegeven beschikkingen niet in de weg aan het afgeven van een nieuwe beschikking met de juiste einddatum.
Gerechtshof Amsterdam 4
Het Hof verklaart in twee afzonderlijke uitspraken het hoger beroep van de Inspecteur gegrond. Het overweegt dat art. 10ei UBLB de mogelijkheid tot het doen van een verzoek beperkt tot ‘ingekomen werknemers’ in de zin van art. 10e(1)(b) UBLB. Naar het oordeel van het Hof is Werkneemster ten tijde van de indiening van het derde verzoek geen ingekomen werknemer. Zij werkte immers al in Nederland en is door Werkgever 2 niet vanuit het buitenland aangeworven. Reeds daarom is het derde verzoek terecht afgewezen.
Het Hof overweegt verder dat, indien daarover anders zou moeten worden geoordeeld, in het wettelijke systeem ligt besloten dat ten aanzien van een ingekomen werknemer in beginsel één keer – met vrucht – een verzoek tot toepassing van de 30%-regeling kan worden gedaan. Dat is slechts anders bij een wisseling van werkgever tijdens de looptijd: dan kan eenmalig een verzoek tot voortgezette toepassing van de bewijsregel worden gedaan. In het UBLB is niet voorzien in een mogelijkheid tot heroverweging of wijziging van een beschikking over toepassing van de 30%-regeling, althans van de daarin vermelde looptijd. In beginsel moet daarom de formele rechtskracht van de oorspronkelijke beschikking – incluis de looptijd – worden gerespecteerd. Nu bij de aanwerving door Werkneemsters vorige werkgever en de overstap naar Werkgever 2 al beschikkingen zijn afgegeven, is het derde verzoek terecht afgewezen.
Het Hof overweegt voorts dat een analoge toepassing van art. 4:6 Awb ook niet tot herziening van de looptijd kan leiden, nu geen sprake is van nova en het Hof ook overigens niet is gebleken van een bijzondere omstandigheid waardoor het weigeren van de herziening evident onredelijk is.5
3 Het geding in cassatie
Beide belanghebbenden hebben tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld bij afzonderlijke beroepschriften. De Staatssecretaris heeft in elk van de zaken een verweerschrift ingediend. De beroepschriften zijn inhoudelijk gelijkluidend; de verweerschriften ook.
Cassatiemiddelen
Het beroepschrift in cassatie bevat twee middelen, die elk uiteenvallen in twee middelonderdelen.
Middel 1 betoogt dat art. 10e(2)(b) en art. 10ei(1) UBLB zijn geschonden doordat het Hof heeft geoordeeld dat Werkneemster ten tijde van het indienen van het derde verzoek niet als ingekomen werknemer van haar huidige werkgever kan worden aangemerkt (middelonderdeel 1a), dan wel in het wettelijke systeem besloten ligt dat ten aanzien van een ingekomen werknemer in beginsel slechts één keer met vrucht een verzoek tot toepassing van de 30%-regeling kan worden gedaan (middelonderdeel 1b).
Middelonderdeel 1a houdt in dat uit jurisprudentie6 volgt dat de status van ‘ingekomen werknemer’ moet worden beoordeeld op het moment van het tot stand komen van de arbeidsovereenkomst, en niet op het moment dat het verzoek wordt gedaan. Bij wisseling van werkgever wordt dan teruggegrepen op het moment van tot stand komen van de eerste arbeidsovereenkomst waarmee de werknemer uit het buitenland is aangeworven. Immers, bij wisseling van werkgever woont een werknemer veelal reeds in Nederland ten tijde van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst met de nieuwe werkgever. Deze is op dat moment niet uit een ander land aangeworven. Aangezien noch art. 10ed UBLB, noch enige andere bepaling iets regelt ten aanzien van de aanwerving uit een ander land, kwalificeert een werknemer die verzoekt tot voortzetting van de 30%-regeling – volgens art. 10e(2)(b) UBLB – niet als ingekomen werknemer. Uit de omstandigheid dat de 30%regeling in die situaties toch wordt toegekend kan worden afgeleid dat kennelijk wordt teruggegrepen op de situatie ten tijde van de totstandkoming van de eerste dienstbetrekking. Dat teruggrijpen volgt ook uit het Besluit van 21 oktober 2005.7 Daaruit volgt dat in de situatie waarin een werknemer wisselt van werkgever zonder dat de 30%-regeling bij de eerdere werkgever is aangevraagd, toch de 30%-regeling ten aanzien van de dienstbetrekking bij die tweede werkgever kan worden aangevraagd. Gezien Werkneemster bij het eerste verzoek en het tweede verzoek als ingekomen werknemer kwalificeerde, geldt dat ook voor het derde verzoek.
Middelonderdeel 1b betoogt dat in de regelgeving die relevant is voor de aanvraag tot toepassing van de 30%-regeling – de AWR, de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) en het UBLB – op het punt van de formele aspecten van de aanvraag van de 30%-regeling niet is afgeweken van de Awb. In art. 10ei UBLB is enkel geregeld dat een verzoek om (voortgezette) toepassing van de 30%-regeling bij de inspecteur kan worden gedaan en dat de inspecteur daarop bij voor bezwaar vatbare beschikking beslist. Deze bepaling beperkt het indienen van een verzoek tot toepassing van de 30%-regeling dan ook niet tot één succesvolle aanvraag. Aldus geldt het algemene bestuursrecht als uitgangspunt, en is het derhalve mogelijk om een nieuwe aanvraag in te dienen. Uit V&A 40 van het Besluit van 23 augustus 20138 kan daarnaast worden opgemaakt dat een nieuw verzoek mogelijk is indien een eerder verzoek is afgewezen, zij het dat een dergelijk verzoek op grond van art. 4:6 Awb kan worden afgewezen indien geen sprake is van nieuw gebleken feiten of veranderde omstandigheden. Indien in het wettelijk systeem van de loonbelasting zelf een beperking zou zijn aangebracht voor het doen van een nieuwe aanvraag, dan zou het optionele karakter van art. 4:6 Awb teniet worden gedaan.
Middel 2 betoogt dat art. 4:6 Awb is geschonden doordat het Hof heeft geoordeeld dat de vastgestelde looptijd van de eerdere beschikking tot toepassing van de 30%-regeling niet kan worden herzien omdat niet sprake is van nieuwe feiten of omstandigheden, dan wel dat niet sprake is van een bijzondere omstandigheid die ertoe leidt dat het weigeren van het derde verzoek evident onredelijk is. Het middel betoogt daartoe dat art. 4:6 Awb überhaupt niet van toepassing is (middelonderdeel 2a), en als dat wel zo is, komt het op tegen het oordeel dat er geen bijzondere omstandigheid is die leidt tot evidente onredelijkheid (middelonderdeel 2b).
Middelonderdeel 2a betoogt dat art. 4:6 Awb hoe dan ook niet direct van toepassing is, nu het derde verzoek niet is ingediend na een geheel of gedeeltelijk afwijzende beschikking. Daarnaast blijkt uit de parlementaire behandeling9 van art. 4:6 Awb dat deze bepaling ten opzichte van eerdere aanvragen geen absolute werking heeft. Aldus is art. 4:6 Awb niet van toepassing indien een bestuursorgaan – formeel bezien – om iets anders wordt gevraagd, hetgeen in lijn is met het doel van art. 4:6 Awb: het verkort afdoen van herhaalde aanvragen. Gelet op dat doel is art. 4:6 Awb eveneens niet van toepassing op de situatie waarin een bestuursorgaan materieel bezien om iets anders wordt gevraagd. Dat is hier het geval, omdat het derde verzoek het eerste verzoek is dat zich richt op de periode van 1 maart 2019 tot en met 29 februari 2020. Belanghebbenden waren dus ook niet gehouden nieuw gebleken feiten of veranderde omstandigheden te vermelden, en het weigeren van het derde verzoek kan ook niet op het ontbreken daarvan worden gebaseerd.
Middelonderdeel 2b behelst een rechts- en motiveringsklacht. Door enkel te stellen dat niet gebleken is van een bijzondere omstandigheid, geeft het Hof geen inzicht in de afweging die ten grondslag ligt aan het oordeel dat geen sprake is van evidente onredelijkheid. Zo besteedt het Hof geen aandacht aan het gegeven dat tussen partijen niet in geschil dat Werkneemster materieel bezien recht had op toepassing van de 30%regeling tot en met 29 februari 2020, en dat de einddatum van 28 februari 2019 berust op een kennelijke vergissing. Omdat de beschikking een constitutief vereiste is voor de toepassing van de 30%-regeling, is er reden om het ‘evident onredelijk’-criterium minder streng uit te leggen dan in het algemene bestuursrecht gebeurt. Dit te meer nu in het fiscale recht (en ook in casu) sprake is van tweepartijenverhoudingen, waarbij geen belangen van derden hoeven te worden meegewogen. Het is bovendien niet duidelijk welk redelijk belang de Inspecteur heeft bij het handhaven van een overduidelijk onjuiste 30%-beschikking.
Duiding middelonderdeel 2a
Middelonderdeel 2a roept bij mij enige verwarring op. Middel 2 lijkt een subsidiair cassatiemiddel te zijn, dat wordt voorgesteld voor het geval het betoog faalt dat het derde verzoek een nieuw verzoek is. Het middel lijkt dan ook dan ook gericht te zijn tegen rov. 5.9 van het Hof waarin het oordeelt dat, kort gezegd, ook analoge toepassing van art. 4:6 Awb geen soelaas biedt. Maar middelonderdeel 2a betoogt juist dat art. 4:6 Awb niet van toepassing is omdat geen sprake is van een aanvraag na een gedeeltelijk afwijzende beschikking, aangezien de eerdere verzoeken juist waren gehonoreerd. Als art. 4:6 Awb echter niet van toepassing is, zoals middelonderdeel 2a voorstaat, dan kan art. 4:6 Awb ook geen soelaas bieden. In dat opzicht past middelonderdeel 2a niet bij het bestrijden van het oordeel van het Hof in rov. 5.9. Daarbij komt dat een kernpunt van middelonderdeel 2a lijkt te zijn dat het derde verzoek een nieuwe aanvraag is in die zin dat het verzoek ziet op een andere periode dan de eerdere gehonoreerde verzoeken. Middelonderdeel 2a heeft daarmee veel overlap met middelonderdeel 1b en bouwt daarop voort. Ik zal dit middelonderdeel 2a daarom mede in samenhang met middelonderdeel 1b beschouwen in onderdeel 7. Wel besteed ik daarnaast in onderdeel 8 ook nog afzonderlijk aandacht aan middelonderdeel 2a in verband met de nadruk die het legt op het niet van toepassing zijn van art. 4:6 Awb.
Alleen middelonderdeel 2b gaat uit van de situatie dat art. 4:6 Awb wel van toepassing is en is dus in dat opzicht daadwerkelijk subsidiair gericht tegen rov. 5.9 van het Hof.