Parket bij de Hoge Raad, 05-04-2024, ECLI:NL:PHR:2024:379, 23/02907
Parket bij de Hoge Raad, 05-04-2024, ECLI:NL:PHR:2024:379, 23/02907
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 5 april 2024
- Datum publicatie
- 19 april 2024
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2024:379
- Zaaknummer
- 23/02907
Inhoudsindicatie
Bpm, kentekenregistermethode; opleggen tweede naheffingsaanslag na het vernietigen van de eerste naheffingsaanslag.
Deze zaak gaat over de vraag of het verdedigingsbeginsel toelaat dat een tweede naheffingsaanslag wordt opgelegd nadat de eerste is vernietigd omdat er geen vooraankondiging van die eerste naheffingsaanslag is verstuurd. De Inspecteur heeft een naheffingsaanslag bpm opgelegd. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur die naheffingsaanslag vernietigd omdat hij verzuimd had die aanslag vooraf aan te kondigen. In de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur een nieuwe naheffingsaanslag aangekondigd. Over die tweede naheffing gaat deze procedure. Belanghebbende betoogt dat na de vernietiging van de eerste naheffingsaanslag geen tweede naheffing had mogen volgen ter zake van hetzelfde belastbare feit. De A-G is van mening dat dit betoog – met aanvulling van de rechtsgronden – moet worden behandeld als een beroep op het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel.
De A-G gaat ten eerste in op het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. In het arrest Kamino lijkt een nogal botte ‘alles of niets-benadering’ te worden voorgeschreven. Enerzijds lijkt schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel als voldaan is aan het andere afloop-criterium steeds te moeten leiden tot vernietiging van de uitnodiging tot betaling (of belastingaanslag), ook als die andere afloop al in bezwaar of beroep is bereikt. Anderzijds lijkt het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel niet in de weg te staan aan een nieuwe uitnodiging tot betaling(of belastingaanslag), nadat de eerste is vernietigd wegens schending van dat beginsel. De A-G merkt vervolgens op dat er ontwikkelingen in de rechtspraak van het HvJ EU, het EHRM en de Hoge Raad zijn waaruit kan worden opgemaakt dat het tijd is voor nuancering van die botte, onevenredige en ondoelmatige benadering.
De A-G bepleit een nuancering die meebrengt dat na vernietiging van een belastingaanslag wegens strijd met het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, ook bij de beoordeling van de rechtmatigheid van de nieuwe belastingaanslag, ervan moet worden uitgegaan dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is geschonden. Bij de toetsing aan het andere afloopcriterium moet dan de uitkomst van de bestuurlijke besluitvorming leidende tot de nieuwe belastingaanslag vergeleken worden met de mogelijke uitkomst van de besluitvorming leidende tot de eerste aanslag als destijds niet het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel was geschonden.
Indien wordt vastgesteld dat inderdaad een andere afloop mogelijk was geweest, hoeft dat naar de mening van de A-G niet te leiden tot integrale vernietiging van de tweede naheffingsaanslag. Het nationale procesrecht biedt mogelijkheden om op een proportionele wijze de schade aan de verdedigingsbelangen van de belanghebbende te repareren. Het botweg vernietigen van de tweede naheffingsaanslag zou naar de overtuiging van de A-G niet goed passen in de ontwikkeling naar een genuanceerde, evenredige en effectieve remedie die voorkomt dat rechtsherstel verwordt tot formalisme en bureaucratische rompslomp.
Het beroep van belanghebbende op art. 7:11(2) Awb kan niet slagen. Art. 7:11 Awb gaat over de heroverweging van het primaire besluit. Die heroverweging moet in de bezwaarfase worden afgerond. Met de vernietiging van de eerste naheffingsaanslag was de besluitvorming over die aanslag afgerond. Het was procedureel, Awb-technisch gezien, niet nodig dat er een nieuw besluit zou worden genomen. De omstandigheid dat er een nieuwe naheffingsaanslag kon worden opgelegd maakt dit niet anders.
De A-G concludeert tot gegrondverklaring van het cassatieberoep en tot verwijzing van de zaak voor een onderzoek naar de vraag of is voldaan aan de voorwaarden voor het geheel of gedeeltelijk in stand blijven van de tweede naheffingsaanslag.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 23/02907
Datum 5 april 2024
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Belasting van personenauto's en motorrijwielen 2017
Nr. Gerechtshof 21/01242
Nr. Rechtbank 21/1303
CONCLUSIE
R.J. Koopman
In de zaak van
[X] B.V.
tegen
staatssecretaris van Financiën
1 Inleiding
Deze conclusie gaat over de vraag of het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel toelaat dat een tweede naheffingsaanslag wordt opgelegd nadat de eerste is vernietigd omdat er geen vooraankondiging van die eerste naheffingsaanslag is verstuurd. In deze zaak speelt verder nog een bpm1-kwestie. Daarvoor verwijs ik naar de conclusies van A-G Ettema van 22 december 2023 en de gemeenschappelijke bijlage bij die conclusies2.
De Inspecteur heeft een naheffingsaanslag bpm opgelegd. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur die naheffingsaanslag vernietigd omdat hij verzuimd had die aanslag vooraf aan te kondigen. In de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur een nieuwe naheffingsaanslag aangekondigd. Over die tweede naheffing gaat deze procedure.
In deze conclusie zal ik eerst in hoofdstuk 2 de feiten en het verloop van het geding bij de Rechtbank en het Gerechtshof bespreken. Vervolgens zal ik in hoofdstuk 3 het verloop van het geding in cassatie weergeven. In hoofdstuk 4 zal ik ingaan op het wettelijk kader van art. 20 AWR en op de vraag wanneer het mogelijk is om een naheffingsaanslag op te leggen. In het vijfde hoofdstuk zal ik verder ingaan op het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, het andere afloop-criterium en de gevolgen van vernietiging van een naheffingsaanslag. In het zesde hoofdstuk komt art. 7:11(2) Awb aan bod. Daarna zal ik in het zevende hoofdstuk de klachten van belanghebbende beoordelen. In hoofdstuk 8 kom ik tot een slotsom.
Belanghebbende betoogt dat na de vernietiging van de eerste naheffingsaanslag geen tweede naheffing had mogen volgen ter zake van hetzelfde belastbare feit. Ik meen dat dit betoog – met aanvulling van de rechtsgronden – moet worden behandeld als een beroep op het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel.
In het arrest Kamino3 lijkt een nogal botte ‘alles of niets-benadering’ te worden voorgeschreven. Enerzijds lijkt schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel als voldaan is aan het andere afloop-criterium4 steeds te moeten leiden tot vernietiging van de uitnodiging tot betaling (of belastingaanslag), ook als die andere afloop al in bezwaar of beroep is bereikt. Anderzijds lijkt het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel niet in de weg te staan aan een nieuwe uitnodiging tot betaling (of belastingaanslag), nadat de eerste is vernietigd wegens schending van dat beginsel.5
Er zijn echter ontwikkelingen in de rechtspraak van het Hof van Justitie, het EHRM en de Hoge Raad waaruit kan worden opgemaakt dat het tijd is voor nuancering van die botte, onevenredige en ondoelmatige benadering.6
Ik bepleit een nuancering die meebrengt dat na vernietiging van een belastingaanslag wegens strijd met het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, ook bij de beoordeling van de rechtmatigheid van de nieuwe belastingaanslag, ervan moet worden uitgegaan dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is geschonden. Bij de toetsing aan het andere afloopcriterium moet dan de uitkomst van de bestuurlijke besluitvorming leidende tot de nieuwe belastingaanslag vergeleken worden met de mogelijke uitkomst van de besluitvorming leidende tot de eerste aanslag als destijds niet het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel was geschonden.
Als dan wordt vastgesteld dat inderdaad een andere afloop mogelijk was geweest hoeft dat naar mijn mening niet te leiden tot integrale vernietiging van die tweede naheffingsaanslag. Het nationale procesrecht biedt mogelijkheden om op een proportionele wijze de schade aan de verdedigingsbelangen van de belanghebbende te repareren. Als die belanghebbende door het tijdsverloop in bewijsnood is komen te verkeren, kan de rechter daarmee rekening houden bij zijn bewijsoordeel. Als een destijds pleitbaar, maar inmiddels onjuist bevonden juridisch standpunt tot een lagere aanslag had geleid, kan daarmee rekening worden gehouden bij de berekening van de hoogte van de aanslag. Hetzelfde geldt voor een destijds haalbaar, maar inmiddels niet meer haalbaar compromis. Het botweg vernietigen van de tweede naheffingsaanslag in dergelijke gevallen zou naar mijn overtuiging niet goed passen in de ontwikkeling naar een genuanceerde, evenredige en effectieve remedie die voorkomt dat rechtsherstel verwordt tot formalisme en bureaucratische rompslomp.
Belanghebbende beroept zich ook op art. 7:11(2) Awb. Als het nodig is dat na de herroeping in bezwaar van een besluit, een nieuw besluit wordt genomen, volgt uit dit wetsartikel dat dit meteen gebeuren, gelijktijdig met de herroeping of in elk geval binnen de beslistermijn.7 Naar mijn mening is echter in dit geval met de vernietiging van de eerste naheffingsaanslag alles gebeurd wat er moest gebeuren in het kader van de behandeling van het bezwaar tegen die naheffing. Art. 7:11 Awb gaat over de heroverweging van het primaire besluit. Dat is in dit geval de eerste naheffingsaanslag. Die heroverweging moet in de bezwaarfase worden afgerond. Met de vernietiging van de eerste naheffingsaanslag was de besluitvorming over die aanslag afgerond. Het was procedureel, Awb-technisch gezien, niet nodig dat er een nieuw besluit zou worden genomen. De omstandigheid dat er een nieuwe naheffingsaanslag kon worden opgelegd maakt dit niet anders.
Ik concludeer tot gegrondverklaring van het cassatieberoep en tot verwijzing van de zaak voor een onderzoek naar vraag of is voldaan aan de in 8.2 en 8.3 van deze conclusie geformuleerde voorwaarden voor het geheel of gedeeltelijk in stand blijven van de tweede naheffingsaanslag.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Belanghebbende heeft in januari 2017 een in Duitsland geregistreerde personenauto (hierna: de auto) naar Nederland gebracht. De auto gold toen voor de heffing van de bpm als een gebruikt (marge)voertuig. Belanghebbende heeft voor de registratie van de auto in Nederland aangifte gedaan voor de bpm naar een te betalen bedrag van € 17.287. Bij de berekening van dit bedrag is belanghebbende uitgegaan van een handelsinkoopwaarde van € 71.623, gebaseerd op een aangepaste koerslijst van Eurotaxglass’s en een kilometerstand van 59.295. Voorts heeft belanghebbende bij die berekening een methode toegepast die zij de herleidingsmethode noemt.8 Belanghebbende heeft de door hem aangegeven belasting betaald.
Met dagtekening 18 januari 2017 heeft de Inspecteur een naheffingsaanslag in de bpm opgelegd (de eerste naheffingsaanslag) ten bedrage van € 12.628. De Inspecteur is in deze eerste naheffingsaanslag uitgegaan van een handelsinkoopwaarde van € 110.150, gebaseerd op de koerslijst Autotelexpro, en een kilometerstand van 52.887.
Belanghebbende heeft het totaal van de volgens de aangifte verschuldigde belasting en de nageheven belasting – te weten € 29.915 – op 18 januari 2017 betaald.9
Belanghebbende heeft tegen deze eerste naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. Blijkens het verslag van het hoorgesprek dat plaatsvond in het kader van de behandeling van dat bezwaar heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht de naheffingsaanslag te vernietigen omdat deze rauwelijks is opgelegd. Daarbij heeft zij gerefereerd aan het arrest van de Hoge Raad van 24 november 201710.
Bij uitspraak op bezwaar van 15 februari 2018 heeft de Inspecteur de eerste naheffingsaanslag vernietigd wegens het ontbreken van een aankondiging van die naheffingsaanslag. De Inspecteur heeft in deze uitspraak op bezwaar aangekondigd dat een nieuwe naheffingsaanslag opgelegd zal worden ten bedrage van € 11.132 en dat belanghebbende met betrekking tot die nieuwe aanslag binnenkort een vooraankondiging zal ontvangen. Dit is in die uitspraak op bezwaar aldus onder woorden gebracht:
“Tijdens het hoorgesprek geeft u aan dat de naheffingsaanslag rauwelings is opgelegd, er is geen vooraankondiging gestuurd voor de naheffingsaanslag.
(…)
De hierbij behorende BPM bedraagt € 28.419 – op aangifte betaald € 17.287 = € 11.132.
Belanghebbende ontvangt binnenkort een aankondiging naheffing BPM ad € 11.132.”
Met dagtekening 19 maart 2018 heeft de Inspecteur de hiervoor bedoelde vooraankondiging gedaan. Vervolgens is de nieuwe naheffingsaanslag (de tweede naheffingsaanslag) opgelegd, met dagtekening 29 mei 2018. Daarbij heeft de Inspecteur een beschikking belastingrente van € 199 gegeven.
Bij brief van 27 juni 2018 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de tweede naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente. De Inspecteur heeft op 5 februari 2019 uitspraak op bezwaar gedaan en daarbij het bezwaar ongegrond verklaard.
Rechtbank Den Haag 11
De Rechtbank heeft belanghebbende niet gevolgd in haar stelling dat verweerder geen tweede naheffingsaanslag mocht opleggen. Voor naheffing op de voet van art. 20 AWR behoeft een inspecteur niet te beschikken over een nieuw feit. Verder heeft de Inspecteur bij belanghebbende niet het in rechte te honoreren vertrouwen gewekt dat er geen nieuwe naheffingsaanslag zou worden opgelegd. In de uitspraak op het bezwaar tegen de eerste naheffingsaanslag heeft de Inspecteur de tweede naheffingsaanslag immers al aangekondigd. Het bepaalde in art. 6 EVRM staat evenmin aan de naheffing in de weg, aldus de Rechtbank.
Belanghebbende heeft verder bij de Rechtbank gesteld dat moet worden uitgegaan van een X-ray koerslijst en van het bpm-tarief voor het jaar 2015. De Inspecteur is belanghebbende op deze punten tegemoet gekomen. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende daarom gegrond verklaard en heeft de tweede naheffingsaanslag verminderd tot € 4.736. De beschikking belastingrente is dienovereenkomstig verminderd.
Gerechtshof 's-Hertogenbosch 12
Met betrekking tot het antwoord op de vraag of de Inspecteur een tweede naheffingsaanslag mocht opleggen, heeft het Hof de overwegingen van de Rechtbank onderschreven en tot de zijne gemaakt. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd leidt volgens het Hof niet tot een ander oordeel. Volgens het Hof staat het wettelijk systeem niet aan het opleggen van een tweede naheffingsaanslag in de weg. De wet bepaalt slechts dat een naheffingsaanslag moet worden opgelegd binnen vijf jaar na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan en aan die voorwaarde is voldaan.
Het beginsel van formele rechtskracht en het rechtszekerheidsbeginsel staan volgens het Hof niet in de weg aan het opleggen van een tweede naheffingsaanslag. De omstandigheid dat geen rechtsmiddel is aangewend tegen de uitspraak op bezwaar waarin de eerste naheffingsaanslag is vernietigd en dat de vernietiging daarmee onherroepelijk vast is komen te staan, brengt immers niet mee dat geen tweede naheffingsaanslag opgelegd mag worden.
Ook brengt art. 7:11(2) Awb niet mee dat de tweede naheffingsaanslag opgelegd had moeten worden gelijktijdig met de vernietiging van de eerste naheffingsaanslag. Het Hof heeft verder overwogen dat er geen strijd is met het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel omdat in de met betrekking tot de eerste naheffingsaanslag gegeven uitspraak op bezwaar zowel de vernietiging van die naheffingsaanslag als het voornemen om een tweede naheffingsaanslag op te leggen is aangekondigd. De Inspecteur heeft in zijn vooraankondiging een reactietermijn geboden om schriftelijk op het voornemen te reageren. De gestelde reactietermijn is niet dusdanig kort dat belanghebbende in haar rechten is beknot, aldus het Hof.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende komt in cassatie met twee klachten op tegen het oordeel van het Hof. De eerste klacht is dat de tweede naheffingsaanslag in strijd is met de goede procesorde, het rechtszekerheidsbeginsel, de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en het recht op een eerlijk proces als bedoeld in art. 6 EVRM. Volgens belanghebbende biedt het wettelijke systeem geen ruimte om een tweede naheffingsaanslag op te leggen als de eerste naheffingsaanslag, die steunt op dezelfde gronden en is opgelegd ter zake van hetzelfde belastbare feit, is vernietigd.
Belanghebbende stelt dat het beginsel van formele rechtskracht in de weg staat aan het opleggen van een tweede naheffingsaanslag. De Inspecteur heeft niet gelijktijdig met de herroeping van de eerste naheffingsaanslag een nieuw besluit genomen en het nieuwe besluit komt niet in de plaats van het oude besluit. Volgens belanghebbende is dit in strijd met art. 7:11 Awb.
De tweede klacht van belanghebbende ziet op de vraag of de ‘herleidingsmethode’ (ook wel genoemd ‘kentekenregistermethode’) mag worden gebruikt. Ik verwijs voor een bespreking van deze klacht naar de conclusies van A-G Ettema van 22 december 2023 en de gemeenschappelijke bijlage daarbij13.
In verweer tegen de eerste klacht stelt de Staatssecretaris dat de wettelijke regeling zich er niet tegen verzet dat aan dezelfde belastingplichtige twee of meer naheffingsaanslagen in dezelfde belasting over hetzelfde tijdvak en voor hetzelfde feit worden opgelegd. Dit geldt ook als de inspecteur niet over een nieuw feit beschikt, mits daarbij niet meer in rekening wordt gebracht dan de materieel verschuldigde belasting, voor zover die niet reeds op aangifte is betaald of reeds eerder is nageheven. De eerdere naheffingsaanslag houdt geen oordeel in over de totaal in een tijdvak verschuldigde belasting. Hij geeft slechts een bedrag aan dat (in ieder geval) te weinig is geheven. Zelfs na het opleggen van een naheffingsaanslag heeft de belastingplichtige, zolang de naheffingstermijn niet is verstreken, dus nog geen zekerheid over de omvang van zijn fiscale verplichtingen, aldus de Staatssecretaris.