Parket bij de Hoge Raad, 26-04-2024, ECLI:NL:PHR:2024:459, 23/01393
Parket bij de Hoge Raad, 26-04-2024, ECLI:NL:PHR:2024:459, 23/01393
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 26 april 2024
- Datum publicatie
- 10 mei 2024
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2024:459
- Zaaknummer
- 23/01393
Inhoudsindicatie
Art. 8.1 en 8.11 Wet IB 2001; art. 33 Wet LB; art. 9.1 en 9.4 URLB 2011; art. 14 EVRM. Begrip ‘loon uit tegenwoordige arbeid’. Samenloop arbeidskorting en samenvoegingsbepaling in de loonbelasting. Schending discriminatieverbod door een ongelijke behandeling voor de arbeidskorting van een WGA-uitkering naar gelang de uitkering direct door het UWV of indirect via de werkgever is betaald? Toetsen aan grondwettelijk of verdragsrechtelijk discriminatieverbod? Rechtsherstel?
Belanghebbende krijgt een WGA-uitkering die het UWV (direct) aan hem heeft betaald. De Inspecteur heeft bij de aanslag IB/PVV 2018 voor de berekening van de arbeidskorting geen rekening gehouden met de WGA-uitkering. Zou de WGA-uitkering zijn betaald door tussenkomst van de werkgever, dan zou de WGA-uitkering wél hebben meegeteld voor de arbeidskorting. Het Hof oordeelt (i) dat uitgaande van de wet de WGA-uitkering terecht niet is meegeteld, maar (ii) dat de ongelijke behandeling voor de arbeidskorting van een WGA-uitkering naar gelang deze direct (door het UWV) of indirect (via de werkgever) wordt betaald in strijd is met het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Het Hof verhoogt daarom de arbeidskorting bij belanghebbende met € 2.987.
A-G Pauwels is van mening dat het incidentele cassatieberoep van belanghebbende, dat is gericht tegen oordeel (i), ongegrond is, omdat de WGA-uitkering niet is aan te merken als loon uit tegenwoordige arbeid.
Met betrekking tot oordeel (ii) meent de A-G dat de Staatssecretaris in zijn principale cassatieberoep terecht erover klaagt dat het Hof heeft getoetst aan het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. De ongelijke behandeling voor de arbeidskorting vloeit niet voort uit goedkeurend, begunstigend beleid voor een indirecte WGA-uitkering, maar uit de samenloop van de arbeidskortingsregeling met de samenvoegingsbepaling van art. 9.4 URLB 2011. Onderzocht moet daarom worden of op regelgevingsniveau het discriminatieverbod is geschonden.
De A-G gaat uit van het verdragsrechtelijke discriminatieverbod, waarbij hij onderkent dat er ook argumenten zijn die pleiten voor het (strengere) grondwettelijke discriminatieverbod. De A-G betoogt dat een directe en een indirecte WGA-uitkering gelijke gevallen zijn bezien vanuit het doel van de arbeidskorting. Het discriminatieverbod is geschonden, omdat duidelijk geen redelijk evenwicht (meer) bestaat tussen de met art. 9.4 URLB 2011 behartigde belangen (administratieve lastenverlichting) en de ongelijkheid voor de arbeidskorting, gelet op het toegenomen belang van die korting. Rechtsherstel moet echter aan de wetgever worden overgelaten. Het principale cassatieberoep is daarom toch gegrond.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 23/01393
Datum 26 april 2024
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2018
Nr. Gerechtshof 22/00410
Nr. Rechtbank 20/8232
CONCLUSIE
M.R.T. Pauwels
In de zaak van
de Staatssecretaris van Financiën (Staatssecretaris)
tegen
[X] (belanghebbende)
en vice versa
1 Overzicht van de zaak en de conclusie
Deze zaak gaat over de (niet-)toepassing van de arbeidskorting ter zake van een WGA-uitkering. Aan de orde is de uitleg van het begrip ‘loon uit tegenwoordige arbeid’ en de toepassing van het gelijkheidsbeginsel c.q. het discriminatieverbod. Het juridisch zwaartepunt in deze zaak is gelegen in dit laatste onderwerp.
Belanghebbende geniet in 2018 een WGA-uitkering die het UWV (direct) aan hem heeft betaald. De Inspecteur heeft aan hem een aanslag IB/PVV voor het jaar 2018 opgelegd waarbij voor de berekening van de arbeidskorting geen rekening is gehouden met de WGA-uitkering. Zou de WGA-uitkering zijn betaald door tussenkomst van de werkgever van belanghebbende, dan zou de WGA-uitkering wél hebben meegeteld voor de arbeidskorting. De arbeidskorting zou dan € 2.987 hoger zijn geweest.
Het Hof is van oordeel (i) dat uitgaande van de wet de WGA-uitkering terecht niet is betrokken in de berekeningsgrondslag voor de arbeidskorting, omdat de uitkering niet als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking is aan te merken, maar (ii) dat de ongelijke behandeling van een WGA-uitkering naar gelang deze direct (door het UWV) of indirect (via de werkgever) wordt betaald in strijd is met het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur.
De Staatssecretaris heeft beroep in cassatie ingesteld, gericht tegen oordeel (ii). Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld, gericht tegen oordeel (i).
Een complicatie in deze procedure zou in theorie kunnen zijn dat zij betrekking heeft op een afwijzing van een verzoek om ambtshalve vermindering, maar ik meen dat daaraan voorbij kan worden gegaan (3.8-3.9).
Deze zaak heeft een zaaksoverstijgend belang in meer dan één opzicht, in het bijzonder wat betreft de kwestie van het gelijkheidsbeginsel. Het gaat in deze zaak weliswaar specifiek om een WGA-uitkering, maar de kwestie van het gelijkheidsbeginsel heeft mogelijk voor de arbeidskorting een uitstralingseffect naar andere socialezekerheidsuitkeringen. De zaak heeft dan ook de aandacht van de politiek getrokken (zie onderdeel 4). Ook kan de kwestie wellicht een uitstralingseffect hebben naar andere regelingen dan de arbeidskorting die onderscheid maken tussen loon uit tegenwoordige dienstbetrekking en ander loon. Verder is deze zaak interessant uit oogpunt van wijze van toetsing aan het discriminatieverbod, omdat – maar nu loop ik op de inhoud vooruit – de ongelijke behandeling een gevolg is van een samenloop van een regeling in een wet in formele zin en een regeling in een ministeriële regeling. Dat roept de vraag op of getoetst moet worden aan het verdragsrechtelijke dan wel het grondwettelijke discriminatieverbod (10.1-10.11). Ook op andere punten maakt de (onvoorziene?) samenloop dat sprake is van een atypische situatie voor toetsing aan het discriminatieverbod (vgl. 10.31 en 10.42).
Ik start met een beknopte weergave van de politieke aandacht voor deze zaak (onderdeel 4). Vervolgens behandel ik in onderdeel 5 wat een WGA-uitkering is en hoe deze wordt (uit)betaald. Daarna komt in onderdeel 6 de arbeidskorting aan bod.
In onderdeel 7 concludeer ik – in verband met het incidentele cassatieberoep – dat, anders dan belanghebbende betoogt, de onderhavige WGA-uitkering niet is aan te merken als loon uit tegenwoordige arbeid.
Vervolgens komt het principale cassatieberoep aan bod. In dat verband zijn in onderdeel 8 gegevens opgenomen over de samenvoegingsbepalingen van art. 9.1 en 9.4(1) URLB 2011. Aan de hand van die gegevens concludeer ik in onderdeel 9 dat de Staatssecretaris terecht erover klaagt dat het Hof heeft getoetst aan het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. De ongelijke behandeling van een directe en een indirecte WGA-uitkering voor de arbeidskorting vloeit namelijk niet voort uit goedkeurend, begunstigend beleid voor een indirecte WGA-uitkering, maar uit de samenloop van de wettelijke regeling voor de arbeidskorting met de samenvoegingsbepaling van art. 9.4(1) URLB 2011. Die bepaling brengt mee dat indien een WGA-uitkering wordt betaald via de werkgever bij wie de uitkeringsgerechtigde ook loon uit tegenwoordige dienstbetrekking geniet, samenvoeging van die uitkering met dat loon plaatsvindt tot één loon uit tegenwoordige dienstbetrekking (9.2-9.3). Die ‘omkatting’ werkt vervolgens (ook) door naar de arbeidskorting voor de inkomstenbelasting (9.4-9.6).
Dit betekent dat moet worden onderzocht of op regelgevingsniveau het discriminatieverbod is geschonden. Dat doe ik in onderdeel 10. Ik start in 10.1-10.11 met mijn worsteling of aan het grondwettelijke dan wel het verdragsrechtelijke discriminatieverbod moet worden getoetst; ik meen uiteindelijk het laatste. Vervolgens zet ik uiteen dat de behandeling van een directe en een indirecte WGA-uitkering voor de arbeidskorting een ongelijke behandeling (10.12-10.16) van gelijke gevallen (10.17-10.25) inhoudt. Daarna ga ik in op de vraag of daarvoor een rechtvaardiging bestaat (10.26-10.47). Die vraag is niet gemakkelijk te beantwoorden enerzijds omdat de ongelijke behandeling niet kenbaar onder ogen is gezien door de wetgever en anderzijds omdat de geprivilegieerde behandeling van een indirecte WGA-uitkering geen zelfstandig belang dient, maar een neveneffect is van de samenvoegingsbepalingen. Gegeven dat er op zichzelf gerechtvaardigde belangen zijn gediend met art. 9.4(1) URLB 2011 en dat een ruime beoordelingsruimte geldt, kan goed worden verdedigd dat het verschil in behandeling de toets aan het discriminatieverbod doorstaat. Ik meen echter dat het dubbeltje naar de andere kant moet vallen, omdat naar mijn mening duidelijk geen redelijk evenwicht (meer) bestaat tussen de met art. 9.4(1) URLB 2011 behartigde belangen en de ongelijkheid voor de arbeidskorting, met name gelet op het toegenomen belang van die korting. Dit betekent dat het discriminatieverbod is geschonden. Ik betoog vervolgens echter (10.48-10.54) dat het rechtsherstel aan de wetgever moet worden overgelaten. Dit betekent dat het Hof ten onrechte heeft beslist dat belanghebbende recht heeft op toekenning van de arbeidskorting over de WGA-uitkering.
Onderdeel 11 bevat de beoordeling van de cassatieberoepen onder verwijzing naar mijn analyse. Die beoordeling mondt uit in de conclusie dat het principale cassatieberoep gegrond is, en het incidentele cassatieberoep ongegrond is.
2 De feiten en de oordelen van de feitenrechters
Belanghebbende ontvangt in 2018 een uitkering van € 17.753 van het UWV op basis van de Werkhervattingsregeling Gedeeltelijke Arbeidsongeschikten (WGA-uitkering), die zijn grond vindt in hoofdstuk 7 van de Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen (Wet WIA). Daarnaast ontvangt belanghebbende € 9.709 van ASR, € 10.197 van het ABP en € 9.804 van de gemeente Rotterdam.
De Inspecteur past bij de aanslag inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen voor het jaar 2018 (de aanslag) een arbeidskorting van € 2621 toe. Bij de berekening van de arbeidskorting is de WGA-uitkering niet in aanmerking genomen.
Voor de Rechtbank is in geschil of de arbeidskorting ook over de WGA-uitkering moet worden toegekend. De Rechtbank stelt belanghebbende in het ongelijk. Zij oordeelt in de kern (i) dat op grond van de wet (art. 8.1 Wet IB 2001) geen recht bestaat op arbeidskorting over de WGA-uitkering, omdat die uitkering niet tot het arbeidsinkomen hoort, en (ii) dat het beroep op het gelijkheidsbeginsel zoals neergelegd in onder meer het EVRM faalt.
Gerechtshof Den Haag (Hof) 4
Het Hof verklaart het hoger beroep gegrond. Het berekent de arbeidskorting ook over de WGA-uitkering, zodat de arbeidskorting € 2.987 hoger wordt.
Het Hof is van oordeel (rov. 5.1.2) dat de WGA-uitkering in beginsel, namelijk gelet op de Wet IB 2001, terecht niet is begrepen in de berekeningsgrondslag voor de arbeidskorting (het ‘arbeidsinkomen’), aangezien de uitkering niet als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking is aan te merken.
Het Hof oordeelt echter dat belanghebbende op grond van het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur recht heeft op toekenning van de arbeidskorting over de WGA-uitkering, gelet op het volgende:
- (rov. 5.4.1) Par. 7.6.2 van het Handboek Loonheffingen 20185 (Handboek) bevat een goedkeuring op basis waarvan een WGA-uitkering die via de werkgever wordt betaald, wel als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking wordt aangemerkt. In zo’n geval telt de WGA-uitkering wel mee voor de berekeningsgrondslag voor de arbeidskorting. Dit vloeit niet voort uit de toepasselijke regelgeving. Dit is te kwalificeren als door de Belastingdienst gevoerd begunstigend beleid.
- (rov. 5.4.3) Binnenlands belastingplichtigen die een WGA-uitkering ontvangen via hun werkgever worden als gevolg van dit beleid gunstiger behandeld worden dan belanghebbende, die zijn WGA-uitkering direct ontvangt van het UWV.
- (rov. 5.4.3) Belanghebbende verkeert rechtens in een vergelijkbare positie als een persoon die via zijn werkgever de WGA-uitkering ontvangt. Belanghebbende verkeert ook feitelijk in een vergelijkbare positie nu hij, net als belastingplichtigen die hun WGA-uitkering via hun werkgever betaald krijgen, naast die uitkering ook loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ontvangt. Het enkele feit dat de geldstroom anders loopt, maakt dit niet anders. Dat een werkgever failliet kan gaan is onvoldoende zwaarwegend om op het punt van feitelijke vergelijkbaarheid anders te oordelen.
- (rov. 5.4.4) Voor deze ongelijke behandeling van gelijke gevallen bestaat geen objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond. Hoewel mogelijk vroeger uitvoeringstechnische problemen ontstonden door het moeten toepassen van zowel de groene als de witte loonbelastingtabel, is dat in het huidige tijdsgewricht niet een dergelijke rechtvaardigingsgrond. Het beleid is ook niet proportioneel ten opzichte van het nagestreefde doel. Voor een geringe lastenverlichting voor de werkgever krijgt een bepaalde groep belastingplichtigen een voordeel in de vorm van een arbeidskorting dat kan oplopen tot een aanzienlijk bedrag. Dat de arbeidskorting ook kan worden afgebouwd, doet daar niet aan af: er mag van worden uitgegaan dat belastingplichtigen er alleen voor zullen kiezen een WGA-uitkering via de werkgever te laten uitbetalen als dat voor hen leidt tot een hogere arbeidskorting.
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft te kennen gegeven geen conclusie van repliek in te zullen dienen.
Het middel stelt schending van het recht, met name van het gelijkheidsbeginsel en/of art. 8:77 Awb, nu het Hof heeft geoordeeld dat vanwege een goedkeuring in het Handboek sprake is van een schending van het gelijkheidsbeginsel doordat het begunstigende beleid niet wordt toegepast in vergelijkbare gevallen, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat het verschil in behandeling niet voortvloeit uit begunstigd beleid doch uit een bewuste keuze van de wet- en regelgever.
Hoewel het Hof ervan uitgaat dat de ongelijke behandeling voortvloeit uit een goedkeuring in het Handboek, vloeit de verplichting tot samenvoegen van het reguliere loon uit tegenwoordige dienstbetrekking en de via de werkgever betaalde WGA-uitkering voort uit art. 33(2)(a) Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) en de art. 9.1 en 9.4 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 (URLB 2011). Daar is bepaald dat als sprake is van meer dan één inhoudingsplichtige of mede loon van een derde wordt (door)uitbetaald, het loon in sommige gevallen dient te worden samengevoegd. Uit de parlementaire geschiedenis6 volgt dat deze regeling met name bedoeld is om te voorkomen dat werknemers via hun aanslag inkomstenbelasting moeten bijbetalen omdat door de uitbetaling van het inkomen gedeeltelijk door de werkgever en voor de rest door de uitkeringsinstantie, geen of te weinig rekening is gehouden met de progressie in het inkomstenbelastingtarief over het totale inkomen. Voor de werkgevers die daaraan meewerken, is het werkbaarder omdat ze dezelfde tabel kunnen toepassen op het totale aan de werknemer te betalen bedrag. Destijds had dit ook al gevolgen voor de toepassing van het arbeidskostenforfait, dat werd berekend als een percentage van het inkomen uit tegenwoordige dienstbetrekking. Bij de invoering van de arbeidskorting in 2001 is deze werkwijze onveranderd voortgezet.
Er is dus een duidelijke reden geweest voor de wetgever om voor samenvoeging te kiezen, welke tot gevolg heeft dat ten opzichte van niet-samenvoegingssituaties een verschil ontstaat betreffende de arbeidskorting. Die keuze is gelet op de parlementaire geschiedenis niet van iedere redelijke grond ontbloot en rechtvaardigt dan ook het verschil in behandeling. In dergelijke situaties komt de wet- en regelgever een ruime marge toe om verschil in behandeling te laten ontstaan of bestaan.7 Het Hof heeft dat miskend door zich te baseren op een beleidsmatige goedkeuring (begunstigend beleid), waarbij de toets van het gelijkheidsbeginsel strikter wordt toegepast.8
Het middel wijst er tot slot op dat geen sprake is van gelijke gevallen, omdat in de situatie dat het UWV de WGA-uitkering betaalt, niet door één inhoudingsplichtige meerdere tabellen zouden worden toegepast.
Incidenteel beroep in cassatie
Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft daarover schriftelijk zijn zienswijze gegeven. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft te kennen gegeven niet een conclusie van dupliek te zullen indienen.
De klacht van belanghebbende richt zicht tegen rov. 5.1.2 van het Hof. Belanghebbende betoogt dat, anders dan het Hof oordeelt, de WGA-uitkering wel ten nauwste verband houdt met in een tijdvak verrichte arbeid. Belanghebbende ontvangt namelijk een loonaanvullingsuitkering, waarop alleen recht bestaat indien 50 procent van de restverdiencapaciteit wordt benut.
Wat niet aan de orde is en wat naar mijn mening ook niet de orde hoeft te worden gesteld
Uit het procesverloop (zie 2.3) volgt dat in deze zaak voorligt een uitspraak op bezwaar tegen de afwijzing van een verzoek om ambtshalve vermindering als bedoeld in art. 9.6 Wet IB 2001. Zeker indien de Staatssecretaris gelijk heeft – zoals ik meen (zie onderdeel 9) – dat de ter discussie staande ongelijke behandeling vloeit voort uit regelgeving, zou de vraag kunnen rijzen of in een procedure over een dergelijke ‘9.6-beschikking’ wel kan worden bereikt dat de aanslag wordt verminderd op de grond dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden. Immers, indien de Hoge Raad tot het oordeel zou komen dat de regelgeving leidt tot schending van het gelijkheidsbeginsel en dat bovendien rechtsherstel moet worden geboden door de arbeidskorting ruimer toe te passen, dan zou dat denkelijk ‘nieuwe jurisprudentie’ in de zin van art. 45aa(b) Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 zijn.9
Ik meen om meer dan een reden dat aan de vraag voorbij kan worden gegaan. Ten eerste meen ik dat, aangezien het geen kwestie van openbare orde betreft, het op de weg van de Staatssecretaris had gelegen om een beroep te doen op art. 45aa(b) Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001, nu het gaat om een uitzondering. Anders gezegd: het had op zijn weg gelegen een beroep te doen op dit (mogelijk) bevrijdend verweer. Ten tweede, in dit geval heeft de Inspecteur in strijd met de jurisprudentie10 gehandeld door de herziene aangifte niet in behandeling te nemen als bezwaar (maar als verzoek om ambtshalve vermindering),11 in aanmerking genomen dat dit is gebeurd ruim vóór de inwerkingtreding van de Wet tijdelijke regeling herzien aangifte inkomstenbelasting per 1 januari 2024, welke wet erin voorziet dat zo’n handelwijze thans wettelijk wordt gedekt.12 Het bezwaar zou bovendien ontvankelijk zijn geweest, omdat de herziene aangifte is ingediend binnen de bezwaartermijn. Onder deze omstandigheden zou het naar mijn mening onbehoorlijk (want in strijd met in elk geval het beginsel van fair play) zijn indien de Inspecteur c.q. de Staatssecretaris de ‘nieuwe jurisprudentie’-uitzondering zou tegenwerpen aan belanghebbende. Daarbij komt dat de vraag kan rijzen óf de aanslag wel onherroepelijk is geworden (wat een voorwaarde is voor de toepassing van de ‘nieuwe jurisprudentie’-uitzondering). Immers, het kan worden betoogd dat de aanslag nog niet onherroepelijk vaststaat, aangezien (i) de herziene aangifte binnen de bezwaartermijn is ingediend, (ii) deze aangifte volgens de jurisprudentie is aan te merken als een bezwaar, en (iii) er geen uitspraak op dat bezwaar (tegen de aanslag dus) is gevolgd.