Parket bij de Hoge Raad, 26-04-2024, ECLI:NL:PHR:2024:467, 23/03524

De belanghebbende is een woningcorporatie. Zij heeft voor 2019 op aangifte verhuurderheffing voldaan voor de huurwoningen die zij in eigendom heeft. Na gedeeltelijke gegrondverklaring van haar bezwaar tegen die voldoening en een ambtshalve vermindering gaat het voor dat jaar nog om een bedrag van € 11.080.052 aan verhuurderheffing.

De website van de Belastingdienst vermeldde in 2019 tot 24 december dat mede-eigenaren van huurwoningen voor 2019 geen aangifte hoefden te doen voor de verhuurderheffing, zulks naar aanleiding van uw arrest HR BNB 2018/144 van 8 juni 2018 (zie 5.1 e.v. hieronder), waarin u de willekeurige wijze van heffing van verhuurderheffing ten laste van mede-eigenaren onverenigbaar achtte met het discriminatieverbod. De belanghebbende meent dat daardoor op hun beurt in 2019 volle eigenaren werden gediscrimineerd, die immers voor dat jaar wél aangifte moesten doen en wél moesten betalen.

Voor de Rechtbank was in geschil of de verhuurderheffing 2019 jegens de belanghebbende geheel achterwege moet blijven op grond van ofwel het verdragsrechtelijke discriminatieverbod (art. 26 IVBPR, art. 14 EVRM jo. art. 1 Protocol I EVRM en Protocol 12 EVRM) ofwel het gelijkheidsbeginsel van behoorlijk bestuur omdat de genoemde mededeling op de website begunstigend beleid jegens bepaalde mede-eigenaren inhield dat alle mede-eigenaren vrijstelde in plaats van alleen mede-eigenaren waarop HR BNB 2018/144 zag.

De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard. Ad (i) overwoog zij dat de belanghebbende als volle eigenaar in 2019 inderdaad anders werd behandeld (belast) dan mede-eigenaren (niet belast), hoewel zij bezien vanuit de ratio van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II (WMW) gelijk waren. Die wet diende er immers toe om verhuurders van meer dan 10 (vanaf 2017: 50) woningen in de gereguleerde sector te belasten. Die ongelijke behandeling werd echter niet veroorzaakt door de WMW, maar door HR BNB 2018/144, waarin u de verhuurderheffing buiten toepassing verklaarde voor mede-eigenaren wegens schending van hun grondrechten door de hoogste willekeur heffingseffecten van de mede-eigendomsbepaling in de WMW. De Rechtbank meende daarom niet te kunnen oordelen dat de wetgever ongerechtvaardigd onderscheid tussen volle en mede-eigenaren zou hebben gemaakt, maar slechts te kunnen beoordelen of de wetgever de door dat arrest ontstane privilege binnen een redelijke termijn heeft weggenomen. Dat heeft de wetgever volgens haar gedaan, zodat zij het verdragsrechtelijke discriminatieverbod niet geschonden achtte.

Ad (ii) heeft de Rechtbank in het midden gelaten of de mededeling op de website als beleid kan worden aangemerkt, want als dat al het geval zou zijn, berustte zij op een onjuiste rechtsopvatting die voldoende voortvarend door de wetgever is gecorrigeerd, waardoor ook het beroep op het gelijkheidsbeginsel als bestuursbeginsel strandt, aldus de Rechtbank.

Ad (i): dat het tijdelijk ongemoeid laten van mede-eigenaren niet zou volgen uit HR BNB 2018/144, lijkt mij onjuist. Zonder dat arrest zouden mede-eigenaren net als volle eigenaren belast zijn gebleven voor de waarde van de volle eigendom, zij het volgens een bij die mede-eigenaren willekeurige en daarmee discriminatoire aanwijsregel van één mede-eigenaar zonder regresregeling. Dat de medewetgever Kamervragen over een mogelijk dergelijk discriminatoir effect van art. 1.3 WMW jegens bepaalde mede-eigenaren tijdens de parlementaire behandeling ten onrechte heeft weggewuifd, maakt dat niet anders. Het bij die bepaling immers om – bezien vanuit het doel van de heffing – ongelijke en willekeurige behandeling van mede-eigenaren onderling, die evenredig naar waarde-aandeel belast zouden hebben moeten worden, net zoals volle eigenaren naar de volle waarde van hun eigendom belast werden. De willekeurige en daarmee onrechtmatige heffingsverdeling tussen mede-eigenaren had geen enkele invloed op de positie van volle eigenaren. Zij kunnen niet meeliften op onrechtmatigheid uitsluitend jegens bepaalde mede-eigenaren. Ik meen daarom dat klacht (i) doel mist.

Ten aanzien van het discriminatieverbod meen ik dat de Rechtbank volle eigenaren en mede-eigenaren terecht vergelijkbaar heeft geacht, bezien vanuit de ratio van de verhuurderheffing. Het oordeel van andere feitenrechters en de stelling van de Staatssecretaris dat zij niet vergelijkbaar zouden zijn omdat de door u buiten toepassing gelaten mede-eigendomsbepaling (art. 1.3 WMW) alleen gold voor mede-eigenaren, acht ik onjuist. Art. 1.3 WMW moest na HR BNB 2018/144 als onrechtmatig buiten toepassing gelaten worden en gold dus evenmin nog voor mede-eigenaren, juist omdát die bepaling – inderdaad - ongelijke gevallen ten onrechte over één kam schoor: één willekeurige mede-eigenaar (per gemeente verschillend) werd onrechtmatig aangeslagen alsof hij volle eigenaar zou zijn. De vergelijkingmaatstaf is dus het doel van de heffing (belasten van verhuurde eigendom in de gereguleerde sector). Ook in het arbeidskostenforfaitarrest HR BNB 1999/271 beoordeelde u – uiteraard – de vraag naar de vergelijkbaarheid van de arbeidskosten vanuit het doel van de inkomstenbelasting (het belasten van inkomen). Duidelijk dat de wetgever mede-eigenaren niet zou moeten vrijstellen, maar pro rata naar de waarde van hun gerechtigdheid zou moeten belasten, net zoals volle eigenaren voor de volle waarde werden belast.

Mede-eigenaren werden in 2019 in het licht van de ratio van de heffing dus gunstiger (nl. niet) belast dan volle eigenaren. Dan is de vraag of daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestond. Uit de parlementaire geschiedenis van de reparatiewetgeving volgt dat de wetgever weliswaar twee andere opties dan de gekozen reparatie heeft overwogen, maar dat de lange duur van de reparatie – anderhalf jaar – zijn oorzaak vond in de lage politieke en budgettaire prioriteit van het reparatiedossier: laten liggen kostte slechts een “beperkte” derving ad € 1 miljoen per jaar. De (mede)wetgever werd pas zenuwachtig toen een stroom bezwaarschriften van grote verhuurderheffingsplichtigen op gang bleek te komen die betoogden dat ook volle eigenaren dan geen verhuurderheffing zouden hoeven voldoen; dat zou budgettair wél significant effect hebben.

Het lijkt mij niet van elke redelijke grond ontbloot dat de wetgever zijn wetgevingsagenda prioriteert op basis van budgettair, politiek of maatschappelijk belang van het dossier. Dat de reparatie met – in het licht van het belang van andere dossiers – onevenredige spoed en terugwerkende kracht misschien ook een jaar eerder zou hebben kunnen ingaan, is geen grond voor de rechter om iedereen vrij te stellen, dus de verhuurderheffing af te schaffen. Dat is aan de wetgever en die heeft dat ook gedaan per 1 januari 2023. De verhuurderheffing was juist vooral bedoeld voor grote commerciële verhuurders (woningcorporaties). In 2019 zong in de Haagsche burelen mogelijk ook al het voornemen rond om op termijn de verhuurderheffing af te schaffen. Het heeft weinig zin om een klein lek te dichten als de supertanker toch al naar de scrap yard vaart. Als u in HR BNB 2018/144 wél zelf in het rechtstekort zou hebben voorzien, zou u met zekerheid niet alle volle eigenaren vrijgesteld hebben. U zou waarschijnlijk geoordeeld hebben dat de heffing jegens de desbetreffende mede-eigenaar verlaagd moest worden naar rato van de waarde van zijn mede-eigendom, net zoals volle eigenaren naar de waarde van hun volle eigendom betaalden. Volle eigenaren zoals de belanghebbende zouden dus gewoon hebben moeten blijven betalen.

Ik meen daarom dat ook klacht (ii) strandt.

Als het tot eind 2019 laten liggen van het dossier wél een schending van het discriminatieverbod door de wetgever zou impliceren, zou dat mijns inziens niet leiden tot het buiten toepassing laten van de verhuurderheffing 2019 bij volle eigenaren. De ongelijke behandeling van volle en mede-eigenaren in 2019 berust niet op een inhoudelijke keuze van de wetgever, maar op rechterlijke buiten toepassing laten van het tot willekeurige en discriminerende heffing van mede-eigenaren leidende art. 1.3 WMW, die tijdelijk een – inderdaad ongerechtvaardigd – privilege voor mede-eigenaren deed ontstaan. In zo’n geval moet rechtsherstel bestaan uit intrekking van dat privilege door de wetgever; niet uit maximale proliferatie van dat – immers ongerechtvaardigde - privilege door de rechter. Ook vanuit dit gezichtspunt gaat het om de vraag of de prioriteringskeuze van de wetgever gerechtvaardigd geacht kan worden om 2019 ‘verloren’ te laten gaan voor wat betreft de heffing van mede-eigenaren. Zelfs als die keuze van elke redelijke grond ontbloot zou zijn, lijkt mij het maximaal haalbare voor volle eigenaren vergoeding van hun eventuele schade als gevolg van die verondersteld onrechtmatige keuze. Zij zouden dan schade als gevolg van concurrentieverstoring door het tijdelijke ongerechtvaardigde privilege voor mede-eigenaren aannemelijk moeten maken.

De stelling dat de mededeling op de website van de Belastingdienst als beleidsuiting getoetst had moeten worden aan het evenredigheidsbeginsel zoals bedoeld in de Woningsluiting Harderwijk-uitspraak van de Afdeling Bestuursrechtspraak (klacht (iii)) lijkt mij niet ter zake. Die zaak betrof de (on)evenredigheid van een woningsluiting op basis van een discretionaire bevoegdheid van de burgemeester. In belanghebbendes zaak is geen sprake van enige discretionaire bevoegdheid of enig beleid van enig bestuursorgaan. De Executieve had geen keuze dan de uitspraak van de rechter volgen. Hij kon niet anders dan de heffing achterwege laten bij mede-eigenaren totdat de Legislatieve zijn fout hersteld zou hebben. Ter zake van belanghebbendes voldoening-op-aangifteplicht bestaat evenmin enige beleidsvrijheid of -ruimte voor de fiscus, die formeel-wettelijk verplicht is de verhuurderheffing bij eigenaren te heffen en te innen. Van niet door de wetgever verdisconteerde omstandigheden die tot onaanvaardbaar onevenredige hardheid jegens volle eigenaren zou leiden, is geen sprake zijn; wel van een niet-verdisconteerde ingreep door de rechter, maar diens buiten-toepassinglating van art. 1.3 Wvh jegens de willekeurig aangeslagen mede-eigenaar kan bezwaarlijk als onevenredige hardheid van de gewone verhuurderheffing jegens grote verhuurders/volle eigenaren beschouwd worden, voor wie de verhuurderheffing juist in de eerste plaats bedoeld was.

Daarop stuit ook klacht (iv) af: de mededeling op de website is geen beleid of discretionair besluit. Overigens heeft de Rechtbank mijns inziens terecht geoordeeld dat als het wel om beleid zou gaan, het zou berusten op de rechtskundig onjuiste opvatting dat mede-eigenaren niet onderworpen zouden zijn, welke opvatting niet uitgebreid kan worden naar alle andere onderworpenen, tenzij de Executieve, na door de rechter op de onjuistheid ervan gewezen te zijn, dat onjuiste beleid voortzet en dan geacht kan worden begunstigend beleid te voeren jegens alle onderworpenen vergelijkbaar met de begunstigde groep (Bewindslieden-dienstauto-arrest). Daarvan is in casu geen sprake. De fiscus kon niets intrekken of wijzigen; dat kon alleen de wetgever. De enige vraag is dus – het wordt eentonig – of de wetgever het door HR BNB 2018/114 ontstane privilege niet te lang heeft laten aanlopen.

Ad (v): De contra legem werking van algemene rechtsbeginselen bedoeld in het Harmonisatiewetarrest betreft buiten toepassing blijven van een formeel-wettelijke bepaling in gevallen waarin de formele wet tot strijd met algemene rechtsbeginselen leidt door omstandigheden die door de wetgever niet waren voorzien. Zoals uit het bovenstaande volgt, baat dat de belanghebbende niet. De wetgever wilde juist expliciet verhuurders zoals de belanghebbende belasten. Hij voorzag weliswaar HR BNB 2018/144 niet en dus evenmin het tijdelijke privilege voor mede-eigenaren, maar dat is geen onvoorziene onaanvaardbare hardheid jegens volle eigenaren. Jegens de belanghebbende is geen algemeen rechtsbeginsel geschonden omdat, zoals al bleek, voor de tijdelijke ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestond (althans niet van elke redelijke grond ontbloot was) en overigens een schending niet opgeheven zou moeten worden door proliferatie van het ongerechtvaardigde privilege, maar door beëindiging van het privilege.

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.