Parket bij de Hoge Raad, 31-05-2024, ECLI:NL:PHR:2024:595, 23/02711
Parket bij de Hoge Raad, 31-05-2024, ECLI:NL:PHR:2024:595, 23/02711
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 31 mei 2024
- Datum publicatie
- 14 juni 2024
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2024:595
- Zaaknummer
- 23/02711
Inhoudsindicatie
Omzetbelasting; art. 11(1)i.1° Wet OB; virtual gold coins; betaalmiddel; margeregeling; gelijkheidsbeginsel
Belanghebbende koopt en verkoopt via haar website ‘gold coins’ uit een online computerrollenspel (een ‘massively multiplayer online role-playing game’ of MMORPG).
Het Hof oordeelt dat gold coins voor de heffing van omzetbelasting niet moeten worden behandeld als euro's (en bitcoin) en dat het kopen of verkopen ervan tegen euro's niet gelijk staat aan een deviezentransactie. De vrijstelling van art. 11(1)i.1° Wet OB is daarom niet van toepassing. De margeregeling kan naar het oordeel van het Hof evenmin worden toegepast. Ook het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel faalt.
Belanghebbende klaagt dat het Hof bij de beoordeling van de vraag of de omzetbelastingvrijstelling van toepassing is ten onrechte onderscheid maakt tussen de echte wereld en de spelwereld wat betreft het gebruik van de valuta. Volgens belanghebbende fungeren de gold coins als alternatief betaalmiddel voor wettige betaalmiddelen en hebben zij geen ander doel dan te worden gebruikt als betaalmiddel. Ook komt belanghebbende in cassatie op tegen de oordelen van het Hof over de margeregeling en het gelijkheidsbeginsel.
De A-G geeft eerst een overzicht van het speelveld van digitale valuta’s. Vervolgens gaat zij in op de vrijstelling voor betaalmiddelen. Handelingen betreffende niet-traditionele valuta’s vormen financiële handelingen die onder de vrijstelling voor betaalmiddelen vallen, voor zover deze valuta’s (i) door de partijen bij een transactie zijn aanvaard als alternatief betaalmiddel op de wettelijke betaalmiddelen, en (ii) geen ander doel hebben dan te worden gebruikt als betaalmiddel. Het oordeel van het Hof dat gold coins niet aan deze voorwaarden voldoen, houdt volgens de A-G in cassatie stand. De omzetbelastingvrijstelling voor betaalmiddelen is niet van toepassing op de levering van de gold coins. Verder stelt de A-G voor de klachten over de margeregeling en het gelijkheidsbeginsel onder verwijzing naar artikel 81(1) RO af te doen.
De A-G geeft de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 23/02711
Datum 31 mei 2024
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting
Nr. Gerechtshof 21/00312 tot en met 21/00318
Nr. Rechtbank HAA 20/384 tot en met 20/390
CONCLUSIE
C.M. Ettema
In de zaak van
[X] v.o.f.
tegen
de staatssecretaris van Financiën
1 Inleiding
Belanghebbende koopt en verkoopt via haar website ‘gold coins’ uit het online spel [A] . Zij heeft zich in beroep en hoger beroep op het standpunt gesteld dat de gold coins voor de heffing van omzetbelasting dienen te worden behandeld als euro’s (en bitcoin) en dat het inwisselen van gold coins voor euro’s en omgekeerd een vrijgestelde deviezentransactie is als bedoeld in art. 11(1)i.1° Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB).
Het Hof heeft, net als de Rechtbank, de vraag of de vrijstelling van art. 11(1)i.1° Wet OB kan worden toegepast ontkennend beantwoord. Gold coins hebben naar het oordeel van het Hof mede een ander doel dan gebruik als betaalmiddel, namelijk het verkrijgen van extra speelgenot. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof niet voldoende gesteld om het oordeel te rechtvaardigen dat gold coins (in de echte wereld) fungeren als een alternatief betaalmiddel, en als zodanig een zekere mate van algemene acceptatie kennen. Het Hof komt tot de slotsom dat gold coins voor de heffing van omzetbelasting niet moeten worden behandeld als euro's (en bitcoin) en dat het kopen of verkopen ervan tegen euro's niet gelijk staat aan een deviezentransactie. De verkoop van gold coins is een overdracht van licentierechten, waarvoor geen vrijstelling van omzetbelasting bestaat. Ook falen volgens het Hof de beroepen op de margeregeling en het nationale gelijkheidsbeginsel.
De eerste klacht van belanghebbende in cassatie is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de verkoop van gold coins een overdracht van een licentierecht is, waarvoor geen vrijstelling van omzetbelasting geldt. De acties in het spel, ook het overdragen van gold coins, zijn volgens de klacht geen aparte licentierechten. Verder maakt het Hof ten onrechte een onderscheid tussen de echte wereld en de digitale wereld. De gold coins hebben geen ander doel dan te worden gebruikt als betaalmiddel. Het spelgenot ontstaat niet door het ontvangen van de gold coins, maar pas wanneer de gold coins worden uitgegeven.
De tweede klacht, die is gericht tegen het oordeel van het Hof dat het gelijkheidsbeginsel niet is geschonden, voert aan dat de Inspecteur de enige grote concurrent heeft begunstigd.
De derde klacht richt zich tegen het oordeel van het Hof over de margeregeling.
De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 schets ik de feiten en het geding in feitelijke instanties. Vervolgens geef ik in onderdeel 3 het verloop van het geding in cassatie weer. In onderdeel 4 beschrijf ik in hoofdlijnen het speelveld van digitale valuta. Vervolgens behandel ik in onderdeel 5 de vraag of de vrijstelling art. 11(1)i.1° Wet OB van toepassing is op aan- en verkoop van gold coins. In onderdeel 6 en onderdeel 7 bespreek ik achtereenvolgens de klachten over de margeregeling en het gelijkheidsbeginsel.
Ik kom tot de slotsom dat de klachten falen. Het oordeel van het Hof dat de wisseldiensten geen handelingen vormen als bedoeld in art. art. 11(1)i.1° Wet OB, omdat niet is voldaan aan de voorwaarden dat de gold coins (i) fungeren als alternatief betaalmiddel op de wettelijke betaalmiddelen, en (ii) geen ander doel hebben dan te worden gebruikt als betaalmiddel, houdt in cassatie stand. Of de wisseldienst een licentierecht is, kan in het midden blijven. De klachten over de margeregeling en het gelijkheidsbeginsel kunnen onder verwijzing naar artikel 81(1) RO worden afgedaan. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep van belanghebbende ongegrond te verklaren.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Belanghebbende koopt en verkoopt via haar website ‘gold coins’ uit het online spel [A] en handelt in beperkte mate in spelaccounts van [A] . Haar afnemers bevinden zich vooral in Nederland en België.
[A] is een computerrollenspel (een ‘massively multiplayer online role-playing game’ of MMORPG) van [B] Ltd., in eerste instantie uitgebracht in 2001. Sinds 2013 worden twee versies van het spel aangeboden, [A 1] en [A 2] . Het spel is gratis te spelen en ook met een abonnement waarvoor moet worden betaald.
Het spel speelt zich af in de virtuele wereld van [R], een middeleeuws fantasierijk met diverse koninkrijken, regio’s en steden. Met aanpasbare spelfiguren (avatars) kunnen spelers de spelwereld verkennen en daarin activiteiten ontplooien, zoals tegen monsters (niet-spelerskarakters) vechten, opdrachten (‘quests’) voltooien en (ervaring in) diverse vaardigheden (‘skills’) opdoen en vergroten. Onderling kunnen spelers in het spel handelen, chatten, vechten en minigames spelen.
[A] kent een speleconomie waarbinnen gold coins het voornaamste betaalmiddel vormen. Met gold coins kunnen de avatars van spelers uiteenlopende virtuele voorwerpen in het spel verkrijgen en daarin handelen met de avatars van andere spelers. Gold coins kunnen worden verdiend door bepaalde activiteiten in het spel uit te voeren en door te handelen.
Voor de handel in virtuele voorwerpen kent [A] de [C] , een virtuele marktplaats waar de avatars van spelers gold coins kunnen ruilen tegen virtuele voorwerpen en omgekeerd. Verder is het mogelijk op de virtuele straat te ruilen met de avatar van een andere speler en om gold coins en virtuele voorwerpen weg te geven. Ten slotte kunnen gold coins worden besteed bij de virtuele General Store. Daar brengt de spelaanbieder (nieuwe) virtuele voorwerpen in het spel (en verdwijnen gold coins weer uit de speleconomie).
Volgens artikel 7 van de algemene voorwaarden van de spelaanbieder zijn en blijven alle intellectuele eigendomsrechten en andere rechten van de spelaanbieder. Het gebruik van [A] geschiedt op basis van een aan de speler verstrekte licentie, die op elk moment kan worden ingetrokken:
“7. INTELLECTUAL PROPERTY RIGHTS, OWNERSHIP AND RESTRICTIONS
[...]
You acknowledge that all intellectual property and other rights in any [B] Product, including without limitation any game character, Account, content, Virtual Currency and virtual items in the [B] Products are and will remain the property of [B] and/or its licensors. As part of the license granted under these Terms, you are only granted limited non transferrable, non-sub-licensable permission (which can be revoked at any time) to use such content or [B] Product, subject to and in accordance with these Terms and solely for your personal and non-commercial use.
NOTWITHSTANDING ANYTHING TO THE CONTRARY HEREIN, YOU ACKNOWEDGE AND AGREE THAT YOU SHALL HAVE NO OWNERSHIP. TITLE OR OTHER PROPRIETARY INTEREST IN ANY [B] PRODUCT OR ACCOUNT. AND YOU FURTHER ACKNOWLEDGE AND AGREE THAT ALL RIGHTS IN AND TO AN ACCOUNT ARE AND SHALL FOREVER BE OWNED BY AND INURE TO THE BENEFIT OF [B] .
Artikel 7 van de algemene voorwaarden verbiedt de overdracht van ‘Virtual Currency’ buiten het spel om en de handel in spelaccounts:
“ [B] does not permit any: (a) transfers of virtual items or Virtual Currency which take place outside the rules of a [B] Product; or (b) transfers of Accounts; or (c) sale, gift or trade in the real world of anything that appears or originates in a [B] Product.”
In artikel 13 van de algemene voorwaarden van de spelaanbieder is bepaald dat ‘Virtual Currency’ een onderdeel is van de licentie die aan de speler is verstrekt:
“Virtual Currency and Micro-Game Credits do not have any inherent monetary value and are not your own private property. When you purchase or acquire the license to use Virtual Currency or Micro-Game Credits, you do not own the Virtual Currency or Micro-Game Credits. Instead they constitute an element of your license in the relevant [B] Product. Similarly, any Virtual Currency or Micro-Game Credits balance shown in your Account does not constitute a real-world balance or reflect any stored monetary value in any real-world currency.”
Artikel 13 van de algemene voorwaarden bepaalt verder dat gold coins niet bij de spelaanbieder zijn in te wisselen voor geld en niet buiten het spel zijn over te dragen:
“We do not provide any cash or refunds for Virtual Currency, Micro-Game Credits or Items (except as required by law) and Virtual Currency, Micro-Game Credits and Items do not have any real-world monetary value. Virtual Currency or Micro-Game Credits are for your personal use only and as part of your Account with the relevant [B] Product. You must not sell or transfer, trade, or exchange them (whether by itself or by transferring your Account) or make them available to anyone else or attempt to do so, or encourage anyone else to do any of these things. Virtual Currency, Micro-Game Credits and Items can never be redeemed for real world money, goods or any other item of monetary value, and cannot be inherited.”
Op de website van belanghebbende kunnen spelers, buiten het spel om, afspraken met belanghebbende maken om tegen betaling van euro’s gold coins van belanghebbende te kopen dan wel gold coins aan belanghebbende te verkopen. Belanghebbende en de koper/verkoper van de gold coins spreken af dat hun avatars elkaar op een virtuele plaats in het spel ontmoeten voor het overhandigen van de gold coins. Betalingen in euro’s vinden geheel buiten het spel om plaats.
De website van belanghebbende vermeldt waarvoor gold coins kunnen worden gebruikt en wat het voordeel is van het aanschaffen van gold coins met geld. In het onderhavige tijdvak is het volgende vermeld:
“ [A] gold coins worden gebruikt om zo ongeveer alles in het spel te verhandelen. Je kunt je account sterker maken door bijvoorbeeld sterkere en duurdere spullen te kopen van andere spelers of via de GE [CE: [C] ]. Het verdienen van munten in het spel duurt erg lang als je nog niet sterk genoeg of ervaren genoeg bent. Het is dan veel gemakkelijker om geld te kopen. De gold coins worden gewoon in game overgegeven naar jouw account. Het overgeven gaat via 'trade' en op een afgesproken plaats en speelwereld. Op hel moment verkopen wij geen items in onze winkel, deze kun je gemakkelijk zelf kopen op de ' [C] ' in [Q] [CE: een virtuele plaats in het spel].”
Belanghebbende heeft de verschuldigde omzetbelasting berekend over de marge die zij met haar handel in gold coins heeft gerealiseerd en dat bedrag aan omzetbelasting op aangifte voldaan. Volgens de Inspecteur had belanghebbende de verschuldigde omzetbelasting moeten berekenen over de bruto opbrengsten van de verkoop van de gold coins. De Inspecteur heeft het verschil tussen de bedragen nageheven.
Rechtbank Noord-Holland 1
Bij de Rechtbank is primair in geschil of de prestaties van belanghebbende zijn vrijgesteld van omzetbelasting op grond van art. 11(1)i.1° Wet OB. De Rechtbank oordeelt dat dit niet het geval is. De Rechtbank leidt uit het arrest Hedqvist2 van het Hof van Justitie af dat ook niet-traditionele valuta’s onder die vrijstelling worden begrepen voor zover deze valuta’s door de partijen bij een transactie zijn aanvaard als alternatief betaalmiddel op de wettelijke betaalmiddelen en geen ander doel hebben dan te worden gebruikt als betaalmiddel. Volgens de Rechtbank heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van virtuele valuta die in de reële wereld op overeenkomstige wijze als andere inwisselbare valuta’s uitsluitend wordt gebruikt en kan worden gebruikt als betaalmiddel voor het kopen van zowel reële als virtuele goederen en diensten. Het gegeven dat de [A] gold coins een verzamelwaarde hebben en daardoor verhandelbaar zijn, maakt naar het oordeel van de Rechtbank nog niet dat sprake is van een betaalmiddel. [A] gold coins vervullen, anders dan bitcoins, naar het oordeel van de Rechtbank niet dezelfde functie als traditionele valuta’s.
De Rechtbank oordeelt dat de margeregeling niet van toepassing is op de levering van de gold coins, omdat die coins geen voor menselijke beheersing vatbare stoffelijke objecten in de reële wereld zijn. Verder is de Rechtbank van oordeel dat in het overgrote deel van de gevallen geen sprake is van cumulatie van omzetbelasting omdat de gold coins worden gecreëerd door arbeidsinspanningen van de spelers (niet-ondernemers), en als zij gold coins verkopen aan eiseres daarop nauwelijks omzetbelasting drukt.
Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel wijst de Rechtbank ook af. Volgens de Rechtbank heeft belanghebbende niet voldaan aan de op haar rustende bewijslast dat sprake is van niet-gepubliceerd beleid op grond waarvan in gelijke gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Evenmin heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat in de meerderheid van de met belanghebbende vergelijkbare belastingplichtigen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Belanghebbendes beroep op de meerderheidsregel slaagt niet.
Gerechtshof Amsterdam 3
Ook het Hof stelt belanghebbende in het ongelijk. Het gaat niet mee in het betoog van belanghebbende dat gold coins voor de heffing van omzetbelasting dienen te worden behandeld als euro’s (en bitcoin) en dat het (ver)kopen ervan tegen euro’s gelijk staat aan een deviezentransactie. De omstandigheid dat gold coins in de spelwereld als betaalmiddel fungeren, brengt naar het oordeel van het Hof niet mee dat zij ook in de echte wereld als (alternatief voor een) wettig betaalmiddel zijn te beschouwen. Gold coins kunnen bovendien alleen worden aangewend in [A] , zijn niet bij de spelaanbieder in te wisselen voor geld en zijn niet buiten het spel om over te dragen. Gold coins zijn volgens het Hof vergelijkbaar met monopolygeld en met spelgeld in vele andere (computer)spellen. Hieraan doet niet af dat gold coins in de echte wereld een waarde hebben.
Het Hof constateert dat gold coins in de echte wereld een onderdeel zijn van de licenties die de aanbieder van [A] uitgeeft. Een licentie stelt een speler in staat het spel te spelen en omvat mede het account van de speler en zijn ‘bezit’ van gold coins en virtuele voorwerpen in het spel. Wanneer in de echte wereld een verkoop van gold coins wordt overeengekomen, is de verrichte handeling een overdracht van een licentierecht, aldus het Hof. Het resultaat van die overdracht is dat de ontvanger een voordeel verkrijgt in de vorm van een voortgang in het spel, dan wel extra mogelijkheden in het spel, waarvoor hij zich anders een zekere inspanning en/of een tijdsinvestering had moeten getroosten. Hieruit volgt dat gold coins in elk geval mede een ander doel hebben dan gebruik als betaalmiddel, namelijk het verkrijgen van extra speelgenot, aldus nog steeds het Hof. Bovendien heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet voldoende gesteld om het oordeel te rechtvaardigen dat gold coins (in de echte wereld) fungeren als een alternatief betaalmiddel, en als zodanig een zekere mate van algemene acceptatie kennen. Dat zijn cruciale verschillen met Bitcoin. Aan de in het arrest Hedqvist genoemde voorwaarden wordt dan ook niet voldaan volgens het Hof.
Belanghebbende betoogt dat cumulatie van belasting ontstaat indien de margeregeling niet wordt toegepast en dat dit strijd oplevert met de bedoeling die de Uniewetgever met de Btw-richtlijn heeft. Het Hof onderschrijft het oordeel van de Rechtbank dat de margeregeling niet van toepassing is op de levering van gold coins. Het Hof laat in het midden of in casu sprake is van cumulatie of (gedeeltelijke) niet-heffing. Volgens het Hof kunnen bedoelingen van de Uniewetgever namelijk niet het achterwege laten van wettelijke bepalingen rechtvaardigen, zelfs niet als daardoor in een voorkomend geval cumulatie ontstaat.
Het Hof verwerpt ook het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel. Hoewel vast staat dat de Inspecteur bij de enige grote concurrent van belanghebbende tot en met 2016 heeft berust in voldoening van omzetbelasting uit de gerealiseerde marge met de handel in gold coins op de grond dat bij een startgesprek in 2011 het vertrouwen is gewekt dat die handelwijze juist is, is niet aannemelijk geworden dat hij heeft gehandeld met een oogmerk van begunstiging. De gegeven reden om niet op het verleden terug te komen, duidt erop dat de Inspecteur zich op grond van het vertrouwensbeginsel gehouden heeft gezien gewekte verwachtingen te honoreren.
Het Hof Arnhem-Leeuwarden heeft op 26 maart 20244 uitspraak gedaan in een zaak met vergelijkbare feiten (de belanghebbende in die zaak koopt en verkoopt gold coins op dezelfde wijze als belanghebbende). Het concludeert ook in die zaak dat de vrijstelling van art. 11(1)i.1° Wet OB en de margeregeling niet van toepassing zijn. Belanghebbende in die zaak heeft inmiddels ook cassatie ingesteld (bij de Hoge Raad geregistreerd onder zaaknummer 24/01731).
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld en een aantal klachten aangevoerd.
De eerste klacht komt op tegen het oordeel van het Hof dat de verkoop van gold coins een overdracht van een licentierecht is, waarvoor geen vrijstelling van omzetbelasting geldt.
Volgens de klacht is alleen het aanhouden van een spelaccount een licentierecht. Alle acties in het spel, ook het overdragen van gold coins, zijn geen aparte licentierechten, aldus de klacht.
Verder maakt het Hof volgens de klacht ten onrechte een onderscheid tussen de echte wereld en de digitale wereld wat betreft het gebruik van valuta’s. Voor dit onderscheid bestaat geen wettelijke basis volgens de klacht. In de door het Hof van Justitie genoemde twee voorwaarden voor het vrijgesteld zijn van niet-traditionele valuta’s wordt ook geen onderscheid gemaakt tussen de echte wereld en de digitale wereld. Acties in de digitale wereld zouden aan dezelfde bepalingen van de wet moeten worden getoetst, tenzij een wet specifiek op de scheiding tussen de echte wereld en de spelwereld ingaat, aldus de klacht. Volgens de klacht hebben de gold coins verder geen ander doel dan te worden gebruikt als betaalmiddel. Het spelgenot ontstaat niet door het ontvangen van de gold coins, maar pas wanneer de gold coins worden uitgegeven.
De tweede klacht komt op tegen het oordeel van het Hof dat het gelijkheidsbeginsel niet is geschonden. Volgens de klacht betekent een gunstiger regeling voor één partij automatisch een nadeel voor een concurrerende partij. Dat wist de inspecteur ook die die afspraak met de concurrent van belanghebbende maakte en daarom is sprake van begunstiging ten tijde van het maken van die afspraak. Bij het beëindigen van het vertrouwen bij die concurrent in 2016 en het gunnen van een overgangsperiode van twee jaar is volgens de klacht opnieuw sprake van bewuste begunstiging.
Tot slot klaagt belanghebbende over het oordeel van het Hof dat bedoelingen van de Uniewetgever niet kunnen rechtvaardigen dat wettelijke bepalingen achterwege worden gelaten, ook niet als daardoor in een voorkomend geval cumulatie van omzetbelasting ontstaat.
Verweerschrift
De eerste klacht komt volgens de Staatssecretaris in essentie op tegen het oordeel van het Hof dat gold coins niet een betaalmiddel zijn in de zin van art. 11(1)i.1° Wet OB en het kopen of verkopen ervan tegen euro’s niet gelijkstaat aan een vrijgestelde deviezentransactie. Het Hof heeft volgens de Staatssecretaris feitelijk en niet onbegrijpelijk geoordeeld dat gold coins niet voldoen aan de voorwaarden die het Hof van Justitie stelt aan de vrijstelling voor valuta’s. Belanghebbende heeft in feitelijke instanties niet voldoende gesteld om het oordeel te rechtvaardigen dat gold coins fungeren als een alternatief betaalmiddel in de echte wereld en als zodanig een zeker mate van algemene acceptatie kennen. De Staatssecretaris acht het oordeel van het Hof over de kwalificatie van de verkoop van gold coins als overdracht van een licentierecht ook niet onbegrijpelijk.
De Staatssecretaris begrijpt de tweede klacht zo dat belanghebbende opkomt tegen het oordeel van het Hof dat geen sprake is geweest van een oogmerk van begunstiging bij haar enige grote concurrent. Volgens de Staatssecretaris is het oordeel dat het bestaan van een oogmerk van begunstiging niet aannemelijk is geworden feitelijk en niet onbegrijpelijk.
Tot slot heeft het Hof volgens de Staatssecretaris zonder schending van enige rechtsregel kunnen oordelen dat de gold coins geen goederen zijn. Het oordeel van het Hof dat de bedoelingen van de Uniewetgever niet kunnen rechtvaardigen dat wettelijke bepalingen achterwege worden gelaten, ook niet als daardoor in een voorkomend geval cumulatie van omzetbelasting ontstaat, getuigt volgens de Staatssecretaris niet van een onjuiste rechtsopvatting.