Parket bij de Hoge Raad, 23-08-2024, ECLI:NL:PHR:2024:828, 23/04920
Parket bij de Hoge Raad, 23-08-2024, ECLI:NL:PHR:2024:828, 23/04920
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 23 augustus 2024
- Datum publicatie
- 13 september 2024
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2024:828
- Zaaknummer
- 23/04920
Inhoudsindicatie
Stichting Particulier Fonds gevestigd op Curaçao die vastgoed houdt in Nederland. Buitenlandse belastingplicht voor de vennootschapsbelasting? Wat is de reikwijdte van het APV-regime (art. 2.14a Wet IB 2001) voor de Wet VPB 1969? Vrijheid van kapitaalverkeer; verhouding tussen arresten Prunus en Polonium en X BV en TBG Ltd. Geldt de kapitaalverkeersbepaling ex LGO-besluit of ex VWEU? Standstillbepaling (art. 64 VWEU) bij belemmering kapitaalverkeer met ‘eigen’ LGO van toepassing? Zijn willekeurige discriminaties ook verboden voor de toepassing van de fiscale uitzonderingsclausule van het LGO-besluit?
In deze zaak neemt A-G Koopman in de eerste plaats conclusie omdat hierin de reikwijdte aan de orde komt van de vrijheid van kapitaalverkeer van een Curaçaose Stichting Particulier Fonds (SPF) die belegt in Nederlands vastgoed. Omdat Curaçao een ‘eigen’ LGO van Nederland is en onduidelijk is hoe de arresten van het HvJ EU in de zaken Prunus en Polonium en X BV en TBG Ltd. zich tot elkaar verhouden, rijzen een aantal meer principiële EU-rechtelijke vragen. Daarnaast neemt A-G Koopman conclusie omdat in deze zaak de vraag rijst of bij afwezigheid van een rechtstreeks financieel belang bij een bepaalde klacht, de rechter onder omstandigheden niet toch moet overgaan tot behandeling van die klacht. De A-G besteedt in deze conclusie tevens aandacht aan de betekenis van het in de Wet IB 2001 opgenomen regime voor afgezonderde particuliere vermogens (APV) voor de vennootschapsbelastingplicht en de achtergrond van de buitenlandse belastingplicht voor de vpb.
Belanghebbende is een SPF die is gevestigd op Curaçao. Belanghebbende heeft in 2011 in een nieuwbouwproject in Nederland geïnvesteerd. Belanghebbende heeft alle woningen in de jaren daarna verkocht waarbij verlies is geleden. De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling voor de vennootschapsbelasting (vpb) over de jaren 2013-2015 telkens verliezen vastgesteld. Over die verliesvaststellingsbeschikkingen gaat dit geschil.
Vooraf gaat A-G Koopman in op de vraag of belanghebbende wel belang heeft bij de behandeling van haar stelling dat zij niet belastingplichtig is. De bestaande rechtspraak over het procesbelang wijst naar zijn mening in de richting van het buiten behandeling laten van die stelling. Die stelling kan immers belanghebbende zelf niet rechtstreeks in een financieel betere positie brengen. De A-G geeft de Hoge Raad desondanks in overweging de vraag naar de belastingplicht van belanghebbende wel te behandelen.
Het eerste middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat de APV-regeling niet integraal doorwerkt naar de vpb. A-G Koopman meent dat dit middel faalt. Art. 2.14a Wet IB 2001 regelt niet de transparantie van subjecten, maar de toerekening van objecten. De wettekst en wetsgeschiedenis van art. 2.14a Wet IB 2001 kunnen niet de conclusie dragen dat APV-regime onverkort van toepassing is voor de heffing van vpb.
Het tweede middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat belanghebbende, een SPF, niet vergelijkbaar is met een Nederlandse stichting en evenmin vergelijkbaar is met een STAK. Het derde middel ziet op het oordeel van het Hof dat de omstandigheid dat belanghebbende geen materiële onderneming dreef, niet ter zake doet voor de toepassing van art. 17a(a) Wet Vpb 1969. Volgens A-G Koopman falen beide middelen en lenen deze zich voor afdoening met art. 81 RO.
Het vierde, subsidiair voorgestelde, middel brengt naar voren dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat niet valt in te zien dat de behandeling van belanghebbende een verboden belemmering van de vrijheid van kapitaalverkeer (art. 63 VWEU) meebrengt. Volgens het middel moet belanghebbende worden vergeleken met ‘andere dan publiekrechtelijke rechtspersonen’ in de zin van art. 2(1)(e) Wet Vpb 1969. A-G Koopman zet in deze conclusie uiteen hoe naar zijn mening de vrijheid van kapitaalverkeer in de relatie tussen lidstaten en LGO’s moet worden beoordeeld. Voorts zet de A-G uiteen tegen welke achtergrond de buitenlandse belastingplicht voor de vpb moet worden bezien en beoordeeld. Als het beroep van belanghebbende niet op een van de (vele) voorvragen strandt, geeft A-G Koopman de Hoge Raad in overweging een prejudiciële vraag aan het HvJ EU te stellen. Hierbij kan aan de orde wordt gesteld of en zo ja, welke vrijheid van kapitaalverkeer geldt in de relatie tussen een lidstaat en een ‘eigen’ LGO, en als het LGO-besluit van toepassing is, of de standstillbepaling ex art. 64 VWEU van toepassing is en welke gevolgen dat heeft voor de toepassing van de fiscale uitzonderingsbepaling van het LGO-besluit.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 23/04920
Datum 23 augustus 2024
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Vennootschapsbelasting 2013-2015
Nr. Gerechtshof 21/00606 tot en met 21/00608
Nr. Rechtbank 18/2497 tot en met 18/2499
CONCLUSIE
R.J. Koopman
In de zaak van
Stichting [X]
tegen
staatssecretaris van Financiën
1 Inleiding
In deze zaak neem ik in de eerste plaats conclusie omdat hierin de reikwijdte aan de orde komt van de vrijheid van kapitaalverkeer van een Curaçaose Stichting Particulier Fonds (SPF) die belegt in Nederlands vastgoed. Omdat Curaçao tot de Nederlandse LGO’s (Landen en Gebieden Overzee) behoort (dus een ‘eigen’ LGO van Nederland is) en onduidelijk is hoe de arresten van het HvJ EU in de zaken Prunus en Polonium en X BV en TBG Ltd. zich tot elkaar verhouden, rijzen een aantal meer principiële EU-rechtelijke vragen op die ik in deze conclusie behandel. Daarnaast neem ik conclusie omdat in deze zaak de vraag rijst of bij afwezigheid van een rechtstreeks financieel belang bij een bepaalde klacht, de rechter onder omstandigheden niet toch moet overgaan tot behandeling van die klacht. Ik besteed in deze conclusie tevens aandacht aan de betekenis van het in de Wet IB 2001 opgenomen regime voor afgezonderde particuliere vermogens (APV) voor de vennootschapsbelastingplicht en de achtergrond van de buitenlandse belastingplicht voor de vpb.
Belanghebbende is een SPF die is gevestigd op Curaçao. De oprichtersrechten zijn in handen van twee broers, die hun vader in deze hoedanigheid hebben opgevolgd. Belanghebbende heeft in 2011 in een nieuwbouwproject in Nederland geïnvesteerd met het voornemen om de gekochte woningen te gaan verhuren. Belanghebbende heeft van die verhuur afgezien en heeft alle woningen in de jaren daarna verkocht. Bij die verkoop is verlies geleden. De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling voor de vennootschapsbelasting (vpb) over de jaren 2013-2015 telkens verliezen vastgesteld. Over die verliesvaststellingsbeschikkingen gaat dit geschil.
Voor het Hof speelde de vraag of belanghebbende buitenlands belastingplichtig is voor de vpb. Het Hof heeft de stelling van belanghebbende dat de APV-regeling integraal doorwerkt naar de vpb en dat belanghebbende daarom een transparante entiteit is, verworpen. Belanghebbende kan volgens het Hof ook niet op andere gronden worden aangemerkt als transparant voor de vpb. Vervolgens heeft het Hof onderzocht of belanghebbende vergelijkbaar is met een stichting (of STAK) in de zin van art. 3(2) Wet Vpb 1969. Het Hof heeft geoordeeld dat dit niet het geval vanwege het voor Nederlandse stichtingen geldende uitkeringsverbod. Verder heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende Nederlands inkomen geniet ingevolge art. 17(3)(a) jo. 17a(a) Wet Vpb 1969. Naar het oordeel van het Hof slaagt ook niet het betoog van belanghebbende dat zij als buitenlandse stichting in strijd met het Unierecht eerder in de heffing wordt betrokken dan binnenlandse stichtingen: zij is immers niet vergelijkbaar met een stichting.
Belanghebbende komt hiertegen in cassatie onder aanvoering van vier middelen. Het eerste middel bestrijdt het oordeel dat de APV-regeling niet integraal doorwerkt naar de vpb. Het tweede middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat belanghebbende, een SPF, niet vergelijkbaar is met een Nederlandse stichting en evenmin vergelijkbaar is met een STAK. Het derde middel ziet op het oordeel van het Hof dat de omstandigheid dat belanghebbende geen materiële onderneming dreef, niet ter zake doet voor de toepassing van art. 17a(a) Wet Vpb 1969. Het vierde, subsidiair voorgestelde, middel brengt naar voren dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat niet valt in te zien dat de behandeling van belanghebbende een verboden belemmering van de vrijheid van kapitaalverkeer (art. 63 VWEU) meebrengt. Volgens het middel moet belanghebbende worden vergeleken met ‘andere dan publiekrechtelijke rechtspersonen’ in de zin van art. 2(1)(e) Wet Vpb 1969.
In hoofdstuk 4 behandel ik de vraag of belanghebbende wel belang heeft bij de behandeling van haar stelling dat zij niet belastingplichtig is. Het gaat in deze procedure immers enkel nog om verliesvaststellingsbeschikkingen vpb en belanghebbende bestrijdt niet de hoogte van de vastgestelde verliezen. Ik meen dat deze kwestie ambtshalve moet worden onderzocht. Belanghebbende heeft op zichzelf bezien wel belang bij het instellen van rechtsmiddelen tegen beslissingen over de verliesvaststellingsbeschikkingen. Zij is dus wel ontvankelijk. Maar ook als het rechtsmiddel ontvankelijk is, behoeft de rechter niet op elk door partijen aangedragen stelling antwoord te geven. Naar mijn mening gaat het er daarbij om of de betrokkene met die stelling in een betere positie kan komen met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende beslissingen. Het is de vraag of belanghebbende iets te winnen heeft bij haar stelling dat zij niet belastingplichtig is. De bestaande rechtspraak over het procesbelang wijst naar mijn mening in de richting van het buiten behandeling laten van die stelling. Die stelling kan immers belanghebbende zelf niet in een financieel betere positie brengen met betrekking tot deze verliesvaststellingsbeschikking. Ik geef de Hoge Raad desondanks in overweging de vraag naar de belastingplicht van belanghebbende wel te behandelen. De afwezigheid van belastingplicht voor een lichaam als belanghebbende heeft gevolgen voor de invulling van de aangifteplicht en de omvang van de administratieplicht van art. 52 AWR. Ik vind het daarom redelijk dat iemand die ‘slechts’ een verliesvaststellingsbeschikking ontvangt en nog geen onmiddellijk financieel belang heeft bij een oordeel over zijn belastingplicht, voordat er gepalaverd wordt over aangiften, euro’s en journaalposten, aan de orde mag stellen of dat gepalaver ergens toe kan leiden. Ik geef de Hoge Raad daarom in overweging de vraag naar de belastingplicht van belanghebbende wel te behandelen.
In hoofdstuk 5 zet ik uiteen wat de strekking van het APV-regime is. Ik licht vervolgens in onderdelen 8.1-8.9 toe waarom het beroep dat in het eerste middel van cassatie wordt gedaan op dit APV-regime faalt. Art. 2.14a Wet IB 2001 regelt niet de transparantie van subjecten, maar de toerekening van objecten. Belanghebbende kan reeds daarom niet op grond van het APV-regime als fiscaal transparant worden aangemerkt. Verder kan het APV-regime niet ertoe leiden dat alle vermogensbestanddelen van een lichaam voor de heffing van vpb worden toegerekend aan de APV-gerechtigden. De wettekst en wetsgeschiedenis van art. 2.14a Wet IB 2001 kunnen niet de conclusie dragen dat APV-regime onverkort van toepassing is voor de heffing van vpb.
In hoofdstuk 6 leg ik uit tegen welke achtergrond de (mogelijke) buitenlandse belastingplicht van belanghebbende moet worden bezien en beoordeeld. Ik behandel hierbij de verschillen tussen de wettelijke omschrijving van de buitenlandse en binnenlandse subjectieve belastingplicht. Ook ga ik in op de invoering van art. 3(2) Wet Vpb 1969. Deze bepaling stelt voor buitenlandse stichtingen, verenigingen en kerkgenootschappen die vergelijkbaar zijn met de Nederlandse evenknie als voorwaarde voor belastingplicht dat zij een materiële onderneming drijven. Tevens geef ik enige achtergrond bij het figuur van de SPF.
In hoofdstuk 7 ga ik in op de EU-kwestie die de aanleiding vormt voor deze conclusie, te weten de vrijheid van kapitaalverkeer tussen lidstaten en de LGO’s. In het LGO-besluit is de vrijheid van kapitaalverkeer anders geformuleerd dan in artt. 63-65 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU). De vraag is wat hiervan de gevolgen zijn voor het kapitaalverkeer tussen het grondgebied van de Unie en de LGO’s. In het arrest Prunus en Polonium oordeelde het HvJ EU kort gezegd dat de LGO’s als derde landen onder de vrijheid van kapitaalverkeer ex art. 63 VWEU vallen, maar ik acht na het arrest X BV en TBG Ltd niet meer verdedigbaar dat een tot een lidstaat behorende LGO een derde land is in relatie tot diezelfde lidstaat. Ik meen dat ook het kapitaalverkeer tussen een LGO en een andere lidstaat zou moeten vallen onder de kapitaalverkeersbepaling van het LGO-besluit, en niet onder art. 63 VWEU. Het belang van deze kwestie voor deze zaak is gelegen in twee mogelijke verschillen tussen de kapitaalverkeersbepalingen ex het LGO-besluit en die ex het VWEU. Het eerste mogelijke verschil ziet op de fiscale uitzonderingsclausule. De vraag kan worden gesteld of onder het LGO-besluit willekeurige discriminaties op fiscaal gebied verboden zijn. Mijns inziens ligt het zeer voor de hand dat dit verbod ook in LGO-verband geldt. Willekeurige discriminaties zijn wél verboden ten aanzien van het gewone (niet fiscale) vrije kapitaalverkeer onder het LGO-besluit. Daarnaast volgt uit vaste rechtspraak van het HvJ EU dat de vrijheid van kapitaalverkeer moet worden uitgelegd in samenhang met het verbod op willekeurige discriminaties. Een tweede mogelijk verschil betreft het ontbreken in het LGO-Besluit van een eigen standstillbepaling zoals die van art. 64 VWEU. Ervan uitgaande dat de kapitaalverkeersbepaling uit het LGO-besluit van toepassing is op de ‘eigen’ LGO van een lidstaat, meen ik dat ook de daarin opgenomen schakelbepaling naar art. 64 VWEU van toepassing is in de fiscale relatie met die ‘eigen’ LGO. Er voorts van uitgaande dat deze schakelbepaling inhoudt dat art. 64 VWEU naar analogie van toepassing is op de vrijheid van kapitaalverkeer tussen de Unie en de LGO, meen ik dat de standstillbepaling doorwerkt in fiscale LGO-verhoudingen.
In onderdeel 8.17-8.23 ga ik in op de door belanghebbende – voor het eerst in cassatie – gemaakte vergelijking met ‘andere dan publiekrechtelijke rechtspersonen’, wier binnenlandse belastingplicht beperkt is tot ondernemingsactiviteiten. Ik denk niet dat dit een in cassatie ontoelaatbaar novum is, zoals de Staatssecretaris betoogt: de feitenrechters hadden moeten onderzoeken of belanghebbende aan de vrijheid van kapitaalverkeer het recht kan ontlenen om ten aanzien van haar belastingplicht net zo behandeld te worden als een SPF met vastgoed die in Nederland is gevestigd. Ik meen voorts dat art. 3(2) Wet Vpb 1969 niet ruim kan worden geïnterpreteerd in die zin dat ‘andere dan publiekrechtelijke rechtspersonen’ als (impliciet) bestreken door art. 3(2) Wet Vpb 1969 moeten worden opgevat.
Als het beroep van belanghebbende niet strandt op een van de voorvragen verdient het naar mijn mening aanbeveling aan het HvJ EU een prejudiciële vraag voor te leggen. Daarbij zou aandacht kunnen worden gevraagd voor de volgende deelvragen:
(a) geldt in de relatie tussen een LGO en de lidstaat waartoe die LGO behoort op grond van art. 63 VWEU of op grond van het LGO-besluit een EU-rechtelijke vrijheid van kapitaalverkeer?;
(b) als de vrijheid van het kapitaalverkeer tussen een LGO en de lidstaat waartoe die LGO behoort onder het LGO-besluit valt, moet dan op grond van de ‘verwijzing’ in de kapitaalverkeersbepaling van het LGO-besluit naar art. 64 VWEU (de standstillbepaling) worden aangenomen dat een belemmering als de onderhavige is toegestaan?; en
(c) leidt, als de standstillbepaling niet van toepassing is, art. 55 LGO-besluit 2001/art. 66 LGO-besluit 2014 (de fiscale uitzonderingsbepaling van het LGO-besluit) ertoe dat het onderhavige onderscheid hoe dan ook mag worden gemaakt omdat het niet willekeurig is?
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Belanghebbende is een Stichting Particulier Fonds (SPF), gevestigd in [Z], Curaçao. Belanghebbende heeft rechtspersoonlijkheid naar Curaçaos recht.
Op 2 december 2011 is [A] benoemd als opvolger in de rechten van de originele oprichter1, [D] N.V. Op 10 december 2011 heeft [A] op zijn beurt zijn zonen, [B] en [C], als opvolgers benoemd (hierna: de opvolgers). De opvolgers houden ook de oprichtersrechten in belanghebbende.
In het Handelsregister van de Kamer van Koophandel en Nijverheid van Curaçao is het volgende over belanghebbende opgenomen:
“Bedrijfsomschrijving
1. Het doen van uitkeringen uit haar vermogen aan zodanige instellingen en personen als het bestuur zal bepalen en het verschaffen van financiële bijstand aan die instellingen en personen door middel van leningen, garanties, lijfrente-overeenkomsten en daarmee vergelijkbare regelingen.
2. De stichting is niet gerechtigd winst te maken door middel van het uitoefenen van een bedrijf als bedoeld in Boek 2:50 van het Burgerlijk Wetboek. (…)
1. De stichting tracht haar doel te bereiken door:
1. het verkrijgen, bezitten en beheren van haar vermogen;
2. het oprichten van rechtspersonen.
2. De stichting is gerechtigd om haar vermogen te beleggen in effecten, waaronder begrepen aandelen, andere bewijzen van deelgerechtigdheid en obligaties, depositobewijzen, alsmede rentedragende vorderingen hoe ook genaamd, alsmede in alle andere lichamelijke of onlichamelijke, roerende of onroerende zaken.
3. De stichting is voorts gerechtigd om vermogensbestanddelen van de stichting geheel of gedeeltelijke om niet, al dan niet fiduciair, over te dragen in beheer en bezit aan één of meer trusts of trustees of vertrouwenspersonen, die in welk land dan ook gevestigd kunnen zijn, en die bedoelde vermogensbestanddelen houden ten behoeve van de stichting, en/of haar crediteuren, de persoon of personen met oprichtersbevoegdheden of andere door het bestuur aangewezen personen, een en ander overeenkomstig de bepalingen krachtens welke zodanige trustverhouding of fiduciaire eigendom is aangegaan. (…)
Het vermogen van de stichting bestaat uit de middelen die door de oprichter worden ingebracht, alsmede uit andere vermogensbestanddelen die van anderen worden verkregen, het inkomen uit die vermogensbestanddelen, en alle andere wettige middelen.”
In een ‘letter of wishes’ d.d. 26 februari 2014 hebben de opvolgers te kennen gegeven aan de Raad van Toezicht van belanghebbende dat zij wensen dat zij, dan wel hun afstammelingen, in aanmerking komen voor uitkeringen en/of financiële bijstand zoals het bestuur van belanghebbende dit krachtens de doelstellingen kan doen.
Belanghebbende heeft in 2011 34 onroerende zaken gekocht in hetzelfde nieuwbouwproject. Belanghebbende was voornemens deze te verhuren, maar na invoering van de verhuurdersheffing heeft zij hier van afgezien. Vervolgens heeft zij in de periode 2012 tot en met 2016 de onroerende zaken verkocht. Hiermee heeft belanghebbende verlies geleden.
De Inspecteur heeft belanghebbende uitgenodigd, herinnerd en aangemaand tot het doen van aangifte vpb voor de jaren 2013, 2014 en 2015. Vervolgens heeft de Inspecteur ambtshalve aanslagen vpb voor alle jaren opgelegd, telkens naar een belastbaar bedrag van € 10.000. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de belastbare bedragen voor alle jaren vastgesteld op respectievelijk -/- € 142.659, -/- € 100.281 en -/- € 46.566, resulterend in een totaal te verrekenen verlies van € 289.506.
Rechtbank Zeeland-West-Brabant 2
Bij de Rechtbank was, voor zover relevant in cassatie, in geschil of belanghebbende buitenlands belastingplichtig is voor de vpb.
Belanghebbende stelde voor de Rechtbank dat zij een transparante entiteit is. In dat verband heeft de Rechtbank vooropgesteld dat belanghebbende een discretionair bestuur heeft en dat dit betekent dat haar oprichter of diens opvolgers niet kunnen beschikken over haar vermogen als ware het hun eigen vermogen. De transparantie kan dus niet worden ontleend aan de beschikkingsmacht van de oprichter of diens opvolgers.3 Het betoog van belanghebbende dat zij transparant is omdat zij moet worden beschouwd als afgezonderd particulier vermogen (APV) in de zin van art. 2:14a Wet IB 2001 gaat eraan voorbij dat voor de vpb een zelfstandige toets moet worden toegepast. De Rechtbank heeft vervolgens overwogen dat belanghebbende ingevolge art. 3(1)(a) Wet Vpb 1969 als buitenlands belastingplichtige aan de vpb is onderworpen. Zij is niet vergelijkbaar met een naar Nederlands recht opgerichte stichting (art. 3(2) Wet Vpb 1969): voor belanghebbende geldt immers geen uitkeringsverbod. Ook de vergelijking met een stichting administratiekantoor (STAK) gaat niet op, nu een STAK de aandelen die zijn gecertificeerd beheert en (dus) niet voor zichzelf houdt. Voorts heeft de Rechtbank belanghebbende niet gevolgd in het betoog dat de wetgever zou hebben bedoeld een buitenlandse stichting die uitsluitend onroerende zaken in Nederland houdt onder de beperkte belastingplicht te begrijpen.
De klacht van belanghebbende dat mogelijk strijd ontstaat met het vrij verkeer van kapitaal of andere EU-regelgeving door buitenlandse entiteiten als zijzelf in de vpb-heffing te betrekken, faalt volgens de Rechtbank omdat belanghebbende niet vergelijkbaar is met een naar Nederlands recht opgerichte stichting.
Gerechtshof 's-Hertogenbosch 4
Het Hof heeft vooropgesteld dat het ambtshalve dient te onderzoeken of omkering en verzwaring van de bewijslast moet worden toegepast (art. 27e(1) jo. 27h(2) AWR). De omstandigheid dat belanghebbende geen aangiften heeft ingediend leidt reeds tot omkering en verzwaring van de bewijslast. Op basis van hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd kan niet worden geoordeeld dat haar niet kan worden aangerekend dat zij niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Op belanghebbende rust daarom de last te doen blijken dat de opgelegde aanslagen te hoog zijn.
Het Hof heeft eerst onderzocht of belanghebbende fiscaal transparant is, hetgeen naar het oordeel van het Hof niet zo is. Het Hof heeft geoordeeld dat de APV-regeling niet integraal doorwerkt naar de vpb. Wel kan de APV-regeling beperkt doorwerken naar de vpb op grond van art. 8(15) Wet Vpb 1969. Die doorwerking geldt echter niet voor de vaststelling van de buitenlandse belastingplicht. Het is dus niet zo dat fiscale transparantie voor de vpb in alle gevallen aan de hand van de APV-regeling moet worden vastgesteld en dat in de vpb niet een zelfstandige toets kan worden aangelegd. De toerekeningsstop van art. 2.14a(7) Wet IB 2001 speelt ook niet bij toepassing van de vpb. Dat toepassing van de APV-regeling mogelijk leidt tot dubbele belastingheffing, staat niet in de weg aan de conclusie dat de APV-regeling niet doorwerkt naar de vpb. Belanghebbende kan overigens ook niet op andere gronden dan de APV-regeling worden aangemerkt als fiscaal transparant. De voormalig opvolger en huidige opvolgers konden c.q. kunnen niet beschikken over het vermogen van belanghebbende alsof het hun eigen vermogen is. Belanghebbende heeft immers een discretionair handelend bestuur ten aanzien van het vermogen en de bestemming daarvan.
Vervolgens heeft het Hof onderzocht of belanghebbende vergelijkbaar is met een stichting in de zin van art. 3(2) Wet Vpb 1969 en geoordeeld dat dit niet het geval is. Het Hof komt aan de hand van het Curaçaos burgerlijk recht tot de slotsom dat de wettelijke regeling van de SPF op het essentiële punt van het uitkeringsverbod afwijkt van het Nederlandse civiele recht. Hetzelfde geldt als de vergelijkbaarheid wordt onderzocht in het licht van de statutaire doelstellingen van belanghebbende. Als belanghebbende conform die doelstelling – kort gezegd, het doen van uitkeringen aan en financieel bijstaan van personen bepaald door het bestuur – zou handelen, zou het in strijd handelen met het uitkeringsverbod van art. 2:285(3) BW. Belanghebbende is derhalve niet vergelijkbaar met een naar Nederlands recht opgerichte stichting. Zij is ook niet vergelijkbaar met een STAK. Een STAK handelt niet in strijd met het uitkeringsverbod bij contractueel verplichte doorbetalingen aan de certificaathouders. Aangezien belanghebbende een discretionair bestuur heeft, geen certificaten heeft uitgegeven en van een beheerovereenkomst tussen belanghebbende en andere personen geen sprake is, is zij dus niet vergelijkbaar met een STAK.
Voorts heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende Nederlands inkomen geniet ingevolge art. 17(3)(a) jo. 17a(a) Wet Vpb 1969. Belanghebbende was immers eigenaar van in Nederland gelegen onroerende zaken, van welk een deel is verkocht in de onderhavige jaren. De omstandigheid dat belanghebbende in de onderhavige jaren geen materiële onderneming dreef, doet voor de toepassing van art. 17a(a) Wet Vpb 1969 niet ter zake. Het beroep van belanghebbende op het besluit van 5 januari 2006 kan haar niet baten, omdat dit is vervallen per 5 januari 2013.5
Naar het oordeel van het Hof faalt het betoog van belanghebbende dat zij als buitenlandse stichting in strijd met het Unierecht eerder in de heffing wordt betrokken dan binnenlandse stichtingen. Belanghebbende is immers niet vergelijkbaar met een naar Nederlands recht opgerichte stichting; niet valt in te zien dat de behandeling van belanghebbende een eventuele verboden discriminatie of belemmering van de vrijheid van kapitaalverkeer meebrengt. Ten overvloede wijst het Hof erop dat bij de toets of een buitenlands lichaam als bedoeld in art. 3(2) Wet Vpb een onderneming drijft, art. 17a Wet Vpb buiten toepassing blijft. Als belanghebbende wel vergelijkbaar zou zijn met een Nederlandse stichting, hetgeen niet het geval is, zou dus voor de vraag of zij belastingplichtig is voor de vpb dezelfde maatstaf worden gehanteerd als voor naar Nederlands recht opgerichte stichtingen.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
Beroepschrift in cassatie
Belanghebbende komt in cassatie onder aanvoering van vier middelen.
Het eerste middel betoogt dat het Hof ten onrechte althans onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat de APV-regeling niet integraal doorwerkt naar de vpb, terwijl sinds 1 januari 2010 toerekening van een in een APV afgezonderd vermogen niet kan plaatsvinden buiten het APV-regime om. Belanghebbende verwijst naar parlementaire geschiedenis ter onderbouwing van haar stelling dat de uitdrukkelijke bedoeling van de wetgever is om vanaf 2010 toerekening van discretionair afgezonderd vermogen louter plaats te laten vinden op grond van het APV-regime en niet op grond van een ander leerstuk.
Het tweede middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat belanghebbende, een SPF, niet vergelijkbaar is met een Nederlandse stichting en evenmin vergelijkbaar is met een STAK. Het Hof heeft miskend dat ten aanzien van de vergelijkbaarheid van een SPF met een Nederlandse stichting niet is vereist dat de lichamen identiek zijn, maar dat het voldoende is dat deze vergelijkbaar zijn. Voorts heeft het Hof geen acht geslagen op de bedoeling van de wetgever om de toets ten aanzien van de vergelijkbaarheid ruimer toe te passen na de aanpassing van de artikelen 3 en 4 Wet Vpb dan onder het besluit van de Staatssecretaris van 5 januari 2006. Ten aanzien van de vergelijkbaarheid met een STAK stelt belanghebbende dat een STAK niet wettelijk verplicht is om de ontvangen opbrengsten door te geven aan de certificaathouders en dat een STAK uitkeringen kan doen aan haar oprichter. In dat geval is een SPF vergelijkbaar met een STAK.
Het derde middel ziet op het oordeel van het Hof dat de omstandigheid dat belanghebbende geen materiële onderneming dreef, niet ter zake doet voor de toepassing van art. 17a(a) Wet Vpb 1969. Belanghebbende betoogt dat art. 3(2) Wet Vpb 1969 toepassing van art. 17a Wet Vpb uitsluit. Een buitenlandse stichting is in Nederland immers slechts onderworpen aan vpb indien sprake is van een in Nederland gedreven onderneming.
Het vierde middel wordt subsidiair voorgesteld indien het tweede middel ongegrond wordt verklaard. Het middel brengt naar voren dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat niet valt in te zien dat de behandeling van belanghebbende een verboden belemmering van de vrijheid van kapitaalverkeer (art. 63 VWEU) meebrengt. Als belanghebbende niet vergelijkbaar zou zijn met een Nederlandse stichting, zou zij volgens belanghebbende moeten worden gerekend tot de ‘andere dan publiekrechtelijke rechtspersonen’ bedoeld in art. 2(1)(e) Wet Vpb 1969. Per 1 januari 2012 is de wet gewijzigd, als gevolg waarvan in Nederland gevestigde stichtingen, verenigingen en kerkgenootschappen slechts in de heffing van de vpb worden betrokken voor zover zij een onderneming drijven. Belanghebbende meent dat de wetgever heeft erkend dat deze wetswijziging noodzakelijk was om een inbreuk op het EU-recht op te heffen. Die inbreuk kon er bijvoorbeeld uit bestaan dat een niet in Nederland gevestigde entiteit die onroerende zaken bezit en geen onderneming dreef aan de heffing van vpb werd onderworpen, terwijl dit niet het geval zou zijn voor, bijvoorbeeld, een in Nederland gevestigde stichting. Een dergelijke inbreuk is echter niet weggenomen voor ‘andere dan publiekrechtelijke rechtspersonen’. De vpb-heffing van niet-ingezetenen ten aanzien van handelingen waarbij op het grondgebied van Nederland in onroerende zaken wordt belegd, terwijl ingezetenen daarvan zijn uitgezonderd, leidt tot een beperking van het vrije kapitaalverkeer.
Verweerschrift
Ten aanzien van het eerste middel stelt de Staatssecretaris dat in de parlementaire geschiedenis expliciet is opgemerkt dat er geen doorwerking is van de APV-regeling buiten de artikelen genoemd in art. 8(15) Wet Vpb 1969 om.
Met betrekking tot het tweede middel merkt de Staatssecretaris op dat voor een SPF een uitzondering geldt op het uitkeringsverbod. Een dergelijke uitzondering op het uitkeringsverbod van art. 2:285 BW is niet opgenomen in de Nederlandse wet. Voor een STAK geldt dat zij weliswaar opbrengsten doorgeeft aan de certificaathouders, maar dit is geen uitkering in de zin van art. 2:285(3) BW. Een STAK is immers verplicht op grond van een beheersovereenkomst opbrengsten door uit te delen; het is dus geen vrijwillige uitdeling zoals een SPF kan doen, aldus de Staatssecretaris.
Het verweer tegen het derde middel brengt naar voren dat, nu belanghebbende niet vergelijkbaar is met een Nederlandse stichting of vereniging, slechts art. 3(1) Wet Vpb 1969 van toepassing is en dus niet wordt toegekomen aan de uitzondering van art. 3(2) Wet Vpb 1969, zo betoogt de Staatssecretaris.
Vooraf aan zijn inhoudelijke verweer tegen het vierde middel stelt de Staatssecretaris aan de orde dat de door belanghebbende ingenomen stelling niet meer in cassatie kan worden aangevoerd. Voor het Hof heeft belanghebbende zich steeds uitsluitend vergeleken met een naar Nederlands recht opgerichte stichting of met een STAK. In cassatie vergelijkt belanghebbende zich daarentegen met 'andere dan publiekrechtelijke rechtspersonen' als bedoeld in art. 2(1)(e) Wet Vpb 1969. Voor zover onderzoek van deze vergelijking een beoordeling van feitelijke aard vergt, is daarvoor in cassatie geen mogelijkheid, aldus de Staatssecretaris.
Materieelrechtelijk voert de Staatssecretaris tegen het vierde middel aan dat belanghebbende zich op het verkeerde Unierecht beroept. Er dient in zijn optiek te worden getoetst aan het LGO-besluit in plaats van het VWEU. De Staatssecretaris signaleert dat enige onduidelijkheid bestaat over de vraag of de relatie tussen een lidstaat en zijn eigen LGO6 een interne kwestie betreft en oppert dat de Hoge Raad zich in deze zaak over deze kwestie zou kunnen uitlaten. Ervan uitgaande dat de behandeling van belanghebbende nadeliger is dan die van ‘andere dan publiekrechtelijke rechtspersonen’, zou sprake kunnen zijn van een belemmering van het vrije kapitaalverkeer in de zin van het LGO-besluit. Primair meent de Staatssecretaris dat ter zake hiervan een beroep kan worden gedaan op de standstill-bepaling van art. 64(1) VWEU, die van analoge toepassing is op het LGO-besluit. Als dit beroep echter niet mogelijk is, stelt de Staatssecretaris dat een beroep mogelijk is op de bepaling in het LGO-besluit dat bij belastingwetgeving wel onderscheid mag worden gemaakt tussen belastingplichtigen die in een verschillende situatie verkeren, omdat willekeurige discriminaties onder het LGO-besluit niet worden verboden.
De Staatssecretaris verweert zich ook tegen een vijfde middel. Belanghebbende heeft echter geen vijfde middel aangevoerd. Ook inhoudelijk wordt de kwestie waar het verweer op ziet (de ontvangst van aangifteformulieren door de Inspecteur) door belanghebbende in cassatie niet aangeroerd. Ik laat dit verweer daarom verder voor wat het is.