Parket bij de Hoge Raad, 04-10-2024, ECLI:NL:PHR:2024:963, 24/00052
Parket bij de Hoge Raad, 04-10-2024, ECLI:NL:PHR:2024:963, 24/00052
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 4 oktober 2024
- Datum publicatie
- 17 oktober 2024
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2024:963
- Zaaknummer
- 24/00052
Inhoudsindicatie
Art. 51(1)(b) WA; ‘voorhanden hebben’; gevolg strafrechtelijke vrijspraak voor fiscale zaak; arrest Melo Tadeu
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 24/00052
Datum 4 oktober 2024
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Accijns 14 februari 2018
Nr. Gerechtshof 22/00109
Nr. Rechtbank 20/4961
CONCLUSIE
R.J. Koopman
In de zaak van
staatssecretaris van Financiën
tegen
[X]
1 Inleiding
Deze zaak gaat over een naheffingsaanslag in de accijns, opgelegd aan een werknemer (belanghebbende) van een bedrijf waar onveraccijnsde sigaretten zijn aangetroffen. Belanghebbende is naar aanleiding van het strafrechtelijke onderzoek naar de onveraccijnsde sigaretten strafrechtelijk vervolgd en uiteindelijk vrijgesproken. In deze conclusie ga ik in op de vraag of die vrijspraak tot gevolg moet hebben dat belanghebbende ook niet meer kan worden belast ter zake van het voorhanden hebben van de sigaretten.
De feiten zijn, beknopt weergegeven, als volgt (hoofdstuk 2): belanghebbende was als distributie-supervisor in loondienst werkzaam bij een drukkerij. Op 14 februari 2018 heeft de Belastingdienst/Douane ongeveer 6.840.000 onveraccijnsde sigaretten bij die drukkerij aangetroffen. Naar aanleiding van deze vondst is een strafrechtelijk onderzoek ingesteld.1
Belanghebbende is door de strafkamer van gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: de strafrechter) (kort gezegd) vrijgesproken van het opzettelijk voorhanden hebben gehad van de sigaretten.
De Inspecteur heeft naar aanleiding van de bevindingen uit het strafrechtelijk onderzoek aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de accijns opgelegd ten bedrage van € 1.243.884 en heeft gelijktijdig een beschikking belastingrente van € 23.357 opgelegd.
Het Hof heeft de naheffingsaanslag vernietigd. Het Hof nam in zijn uitspraak een aantal vaststellingen en overwegingen van de strafrechter over. Het meende dat, indien het de vaststellingen van de strafrechter en overwegingen daarover zou negeren, het twijfel zou doen ontstaan over de juistheid van de vrijspraak. Het Hof heeft overwogen dat dit niet is toegestaan gelet op de onschuldpresumptie van art. 6(2) EVRM, zoals uitgelegd in het arrest Melo Tadeu van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) van 23 oktober 20142. Daarvan uitgaande heeft het Hof geconcludeerd dat belanghebbende niet kan worden aangewezen als de persoon die de onveraccijnsde sigaretten voorhanden heeft gehad of als enig ander persoon die bij het voorhanden hebben ervan door een ander betrokken is geweest. Het Hof heeft op die gronden naheffingsaanslag en de rentebeschikking vernietigd.
In cassatie komt de Staatssecretaris met drie middelen op tegen de oordelen van het Hof (hoofdstuk 3). Het eerste middel bestrijdt het oordeel dat de onschuldpresumptie in de weg zou staan aan de aanwijzing van belanghebbende als de persoon die de onveraccijnsde sigaretten voorhanden heeft gehad of bij het voorhanden hebben door een ander betrokken is geweest. De Staatssecretaris meent dat het Hof onevenredig veel gewicht toekent aan de strafzaak en een te grote reikwijdte leest in het arrest Melo Tadeu. De andere twee middelen bevatten klachten over de begrijpelijkheid van feitelijke oordelen van het Hof.
In hoofdstuk 4 zet ik het relevante rechtskader uiteen voor het beantwoorden van de vraag op welke manier de onschuldpresumptie van art. 6(2) EVRM doorwerkt in belastingzaken. Daarbij ga ik eerst in op de rechtspraak van het EHRM, in het bijzonder op het arrest Melo Tadeu (4.2-4.8). Vervolgens behandel ik de arresten van de Hoge Raad waarin hij zich uitlaat over het arrest Melo Tadeu (4.9-4.34).
In hoofdstuk 5 vat ik het relevante rechtskader samen en vul ik dit vanuit mijn beschouwing verder in. Ik leid daaruit de volgende drie rechtsregels af. Ten eerste dient een belanghebbende die zich beroept op de onschuldpresumptie in een opvolgende procedure te stellen en te bewijzen dat er een voldoende verband bestaat tussen de strafrechtelijke procedure waarin hij is vrijgesproken (of vervolging anderszins is gestaakt) en de opvolgende procedure. Indien hij daarin slaagt, dan is het van belang dat de autoriteiten in de opvolgende procedure op hun eigen terrein blijven en afzien van enige verklaring of redenering waarbij de onschuld van de voormalige verdachte in twijfel wordt getrokken. Dit betekent echter niet dat geheel niet (langer) over het voorliggende feitencomplex mag worden geoordeeld. Ten tweede dient de vaststelling van de (rechts)feiten door de belastingrechter in een opvolgende procedure – op ‘normale wijze’ – te geschieden op basis van de fiscale bewijsregels en aan de hand van de wederzijdse stellingen van partijen en het in het geding gebrachte bewijsmateriaal. Daarbij moet de belastingrechter in acht nemen dat hij met zijn bewoordingen geen twijfel mag doen ontstaan over de vrijspraak in de strafzaak. Het is daarom mijns inziens aan de belastingrechter om, indien nodig, uit te leggen hoe hij tot andere vaststaande feiten komt dan de strafrechter; deze verschillen moeten zijn terug te voeren op hetgeen dat is gesteld en ingebracht als bewijsmateriaal en de toepasselijke bewijsregels in de procedures. Ten derde moet de belastingrechter een eindconclusie (rechtsgevolg) verbinden aan de vaststaande feiten door het toepassen van de relevante juridische norm. Indien de vaststaande feiten in de procedures anders zijn, kan dit verklaren waarom de eindconclusie ook anders is. Wanneer daarentegen de vaststaande feiten in beide procedures gelijk zijn en de toepasselijke juridische norm ook gelijk is, heeft de belastingrechter op grond van de onschuldpresumptie mijns inziens in de praktijk geen ruimte om ten nadele van de belastingplichtige af te wijken van de eindconclusie van de strafrechter. De rechter in de opvolgende procedure dient in die gevallen de interpretatie van de juridische norm door de strafrechter te volgen.
Op basis van het voorgaande kom ik in hoofdstuk 6 tot de conclusie dat het eerste middel terecht klaagt over het oordeel van het Hof dat de vaststellingen en overwegingen in het arrest van de strafkamer van het Hof ook zo kunnen worden gelezen dat volgens die strafkamer belanghebbende de onveraccijnsde sigaretten niet voorhanden heeft gehad. Dat oordeel is mijns inziens niet begrijpelijk. Toch kan het middel naar mijn mening niet tot cassatie leiden. Anders dan de Staatssecretaris betoogt, heeft het Hof volgens mij wel een eigen beoordeling van de feiten ten grondslag gelegd aan zijn oordeel dat – kort gezegd – het doen en nalaten van belanghebbende moet worden toegerekend aan de werkgever, en dat dus belanghebbende niet degene was die de sigaretten voorhanden heeft gehad. In elk geval gaat het Hof zelfstandig over tot toepassing van die toerekeningsregel; de strafrechter zweeg immers erover. Voorts oordeelt het Hof in overweging 4.14 van de bestreden uitspraak zelfstandig dat aannemelijk is dat aan de toepassingsvoorwaarden voor de toerekeningsregel is voldaan en trekt het vervolgens zelfstandig de conclusie dat belanghebbende niet kan worden aangemerkt als degene die de sigaretten voorhanden heeft gehad. Ik denk daarom dat het verwijt van de Staatssecretaris dat het Hof geen eigen beoordeling van de feiten ten grondslag heeft gelegd aan zijn beslissing, berust op een verkeerde lezing van de bestreden uitspraak. Het tweede en derde middel van het beroep in cassatie, betreffende de door het Hof vastgestelde feiten, falen naar mijn mening ook.
Ik geef daarom de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Belanghebbende was in loondienst werkzaam bij drukkerij [A] B.V. (de drukkerij). Hij had de functie van distributie supervisor en was verantwoordelijk voor de gehele logistieke keten van in- en uitgaande goederen in het magazijn van de drukkerij.
Op 14 februari 2018 heeft de Belastingdienst/Douane bij de drukkerij sigaretten aangetroffen. De pakjes waarin de sigaretten zaten waren niet voorzien van accijnszegels.
Op 16 februari 2018 is besloten een strafrechtelijk onderzoek in te stellen naar het voorhanden hebben van de sigaretten, omdat deze niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet op de accijns in de heffing waren betrokken. Op grond van art. 5(1) Wet op de accijns (tekst 2018; WA) is onder meer niet toegestaan een accijnsgoed voorhanden te hebben dat niet overeenkomstig de bepalingen van de WA in de heffing is betrokken. Het opzettelijk een in art. 5 WA opgenomen verbod overtreden is strafbaar gesteld bij art. 97 WA. De Fiscale Inlichtingen en Opsporingsdienst van de Belastingdienst (FIOD) heeft ter zake van dat onderzoek op 1 augustus 2018 een overzichtsproces-verbaal (OPV) opgemaakt. In het OPV is over de aanleiding van het onderzoek vermeld:
“Op 14 februari 2018 belt [B] , vicepresident van [C] B.V., met het algemeen nummer van de politie. Hij meldt dat bij hem in het bedrijf op het adres [adres] goederen (sigaretten) zijn opgeslagen die niet van [A] B.V. (…) zijn en dat die goederen daar niet horen te zijn.
(…)
De Douane komt in de avond van 14 februari 2018 ter plaatse en constateert dat in de loods van [de drukkerij] in totaal 19 pallets a 36 dozen a 50 sloffen a 10 pakjes a 20 sigaretten is 6.840.000 sigaretten van het merk Toros 2005 aanwezig zijn.
De pakjes sigaretten zijn niet voorzien van accijnszegels en de loods […] is niet aangewezen als een accijnsgoederenplaats. Ook is voor de sigaretten geen EAD3 […] voorhanden.”
In het OPV is over de rol van belanghebbende onder meer het volgende vermeld:
“(…)
- dat uit camerabeelden is vastgesteld dat [belanghebbende] betrokken is geweest bij de inslag van de 22 pallets van de sigaretten in de loods van [de drukkerij];
- dat de sigaretten in opdracht van [belanghebbende] zijn gelost en opgeslagen zonder dat voor de inslag in de loods documenten zijn overlegd en vervolgens geen vastlegging is geweest in het ERP Oracle systeem;
- dat [belanghebbende] heeft verklaard dat hij voor de inslag van de zending was gebeld door [D] van [E] ;
- dat uit camerabeelden is vastgesteld dat een tijdens de lossing de beschadigde pallet door [belanghebbende] deels is afgedekt zodat de sigaretten niet meer zichtbaar waren;
- dat hij daarom ook wetenschap had van het feit dat het sigaretten waren en van een leidinggevende in de logistieke wereld mag worden verwacht dat hij dan vragen gaat stellen als er geen documenten bij het transport zijn;
- dat [D] van [E] verklaart geen opdracht te hebben gegeven tot de in- cq tijdelijke opslag van de sigaretten. Ook heeft hij verklaard dat er geen [D] werkt bij [E] B.V. ten tijde van het voorval;
- dat uit de camerabeelden en verklaring van getuigen is vastgesteld dat [belanghebbende] eveneens betrokken is geweest bij de lading van de 3 pallets sigaretten in de huurwagen van [F] ;
- dat uit camerabeelden is vastgesteld dat [belanghebbende] ook aanwezig is geweest bij de poging tot het ophalen van de sigaretten met 3 huurauto’s op 14 februari 2018;
- dat door [B] van [de drukkerij] op 14 februari 2018 aan [belanghebbende] opdracht was gegeven om met [E] contact op te nemen zodat de sigaretten de loods uit zouden gaan;
- dat uit de telefoongegevens van de mobiele telefoon van [belanghebbende] tussen 01-01-2018 en 24-2-2018 geen enkel telefoonnummer van [E] B.V., is aangetroffen;
- dat het handelen van [belanghebbende] met betrekking tot de in- en uitslag van de zending in strijd was met de procedure “Ontvangst inkomende goederen” (DOC-024) van [de drukkerij];”
De Inspecteur heeft naar aanleiding van de bevindingen uit het onderzoek van de FIOD aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de accijns opgelegd ten bedrage van € 1.243.884. Tegelijk met dit besluit heeft de Inspecteur een beschikking belastingrente ten bedrage van € 23.357 opgelegd.
De Inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende tegen de naheffingsaanslag en de rentebeschikking ongegrond verklaard bij uitspraak op bezwaar van 11 februari 2020. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de Rechtbank.
Twee ambtenaren van de Douane hebben op 30 april 2020 een aanvullend proces-verbaal opgemaakt en getekend. In het aanvullend proces-verbaal is onder meer het volgende vermeld:
“Op donderdag 15 februari 2018 hebben wij (…) bij de firma [G] (…) sigaretten geteld. Wij, verbalisanten, hebben de in beslag genomen partij sigaretten, van de firma [de drukkerij] te [Z] , geteld. Wij, verbalisanten, hebben alle 19 pallets ontdaan van de folie. Per pallet hebben wij, verbalisanten, alle dozen (36 stuks per pallet) eraf gehaald. En van iedere pallet hebben wij, verbalisanten, minimaal één (1) doos geopend om te kijken of er sigaretten in zaten. Wij, verbalisanten, hebben in iedere geopende doos, sigaretten aangetroffen, en wel van het merk: Toros 2005.”
De strafkamer van rechtbank Oost-Brabant heeft op 29 juni 2020 vonnis gewezen en bewezen verklaard dat belanghebbende zich schuldig heeft gemaakt aan de opzettelijke overtreding van een in art. 5 WA opgenomen verbod. Tegen dit vonnis heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld.
Terwijl het hoger beroep in de strafzaak nog liep heeft de Rechtbank in de belastingprocedure bij uitspraak van 17 januari 2022 het in 2.5 bedoelde beroep ongegrond verklaard.
Ruim een jaar later, op 17 februari 2023 deed de strafkamer van gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna ook: de strafrechter) uitspraak in de strafzaak.4 Die strafkamer heeft het in 2.7 bedoelde vonnis van de rechtbank Oost-Brabant vernietigd en belanghebbende vrijgesproken van het tenlastegelegde. Belanghebbende was tenlastegelegd dat:
“hij op één of meer tijdstippen in of omstreeks de periode van 9 februari 2018 tot en met 15 februari 2018 te [Z] , althans in Nederland, tezamen en in vereniging met een ander of anderen, althans alleen, (telkens) opzettelijk één of meer accijnsgoederen, te weten (ongeveer) 6.840.000 stuks sigaretten, althans een (grote) hoeveelheid sigaretten, voorhanden heeft gehad dat/die niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet op de accijns in de heffing is/zijn betrokken.”
De strafkamer van het gerechtshof heeft onder meer het volgende overwogen (belanghebbende is “de verdachte” in dit strafarrest):
“Op grond van het dossier is het hof gebleken dat op 14 februari 2018 in de opslagruimte van het bedrijf [de drukkerij] 6.840.000 sigaretten zijn aangetroffen die niet overeenkomstig de Wet op de accijns in de heffing waren betrokken. Het ging om 19 pallets die waren geseald in zwart plastic. Op deze pallets stonden 36 dozen en in deze dozen zaten sloffen met pakjes sigaretten. Deze pallets zijn vervolgens in stellingen in de opslagruimte opgeslagen. Voorts is het hof gebleken dat voor de sigaretten geen administratief geleide document was afgegeven c.q. voorhanden was. Omdat bij één van de pallets de zwarte seal bij levering al was beschadigd, hebben de verdachte en meerdere andere medewerkers van het bedrijf gezien dat de lading sigaretten betrof.
De verdachte heeft over de gang van zaken verklaard dat hij op 8 februari 2018 op zijn werktelefoon (de vaste lijn) is benaderd door een persoon die zich voorstelde als [D] , een medewerker van het nabijgelegen bedrijf [E] . Deze persoon vroeg aan de verdachte of er pallets met goederen van [E] bij [de drukkerij] konden worden gestald, omdat zij zelf geen ruimte hadden. Een jaar daarvoor had de verdachte eenzelfde soort verzoek van [E] gehad en had hij toestemming van zijn leidinggevende gekregen om die pallets van [E] bij hen te laten stallen. Ook toen zaten er volgens de verdachte geen labels of pakbonnen op de dozen. Voorts heeft de verdachte verklaard dat er vaker tijdelijk goederen bij hen in de opslagruimte werden gestald zonder dat deze goederen werden ingeboekt in hun systeem, bijvoorbeeld als een vrachtwagen overbeladen was of de te vervoeren vracht te groot was. Dan werden er goederen uit de vrachtwagen bij hen gestald die dan later op de dag of de volgende dag werden opgehaald. Toen de 22 pallets op 9 februari 2018 gelost werden in de loods van [de drukkerij] was hij daarbij aanwezig en heeft hij ook geholpen bij het lossen. Toen hij er door een medewerker op gewezen werd dat bij één van de pallets de seal beschadigd was en deze vroeg wat hiermee te doen, heeft de verdachte gezegd dat dit afgeplakt moest worden. De verdachte vond dat dit nodig was om te voorkomen dat de lading (verder) beschadigd zou worden en om te zorgen dat de lading bij elkaar op de pallet bleef staan. Ook heeft de verdachte op 13 februari 2018 geholpen met het laden van 3 van de 22 pallets toen deze opgehaald werden. Volgens de verdachte was het gebruikelijk dat hij hielp bij het laden en lossen van goederen. Tot slot heeft de verdachte verklaard dat hij wel heeft gezien dat er op de pallets dozen met sigaretten stonden, maar dat hij niet wist dat het om niet-veraccijnsde sigaretten ging.
Het hof is allereerst van oordeel dat op grond van het voorhanden zijnde dossier niet is af te leiden dat de verdachte ‘boos’ opzet heeft gehad op het voorhanden hebben van sigaretten die niet overeenkomstig de Wet op de accijns in de heffing waren betrokken. Dit geldt temeer nu uit het onderzoeksdossier niet is gebleken dat de beschadiging van de verpakking op de pallet zodanig was dat de verdachte op enig moment aan het uiterlijk van de dozen sigaretten gezien moet hebben dat de sigaretten niet waren voorzien van de vereiste accijnszegels.
De vraag is derhalve of de omstandigheden waaronder de opslag van de sigaretten heeft plaatsgevonden dermate verdacht was dat het niet anders kan zijn dan dat de verdachte op zijn minst genomen de aanmerkelijke kans dat de voorhanden sigaretten niet overeenkomstig de Wet op de accijns in de heffing waren betrokken, bewust heeft aanvaard.
Het hof stelt dienaangaande allereerst vast dat de verklaring van de verdachte dat hij door iemand is gebeld die zich voorstelde als [D] , medewerker van [E] , op grond van de opsporingsresultaten niet kan worden uitgesloten. Zo ontbreekt het aan het nodige onderzoek aan bij de verdachte of bij het bedrijf [de drukkerij] in gebruik zijnde telecommunicatieapparatuur en aan onderzoek aan de daarmee gegeneerde telecommunicatie gegevens. Het hof ziet onvoldoende grond is om de verklaring van de verdachte als onaannemelijk te bestempelen. Het hof gaat er derhalve vanuit dat er op deze wijze met de verdachte contact heeft plaatsgevonden.
Het hof is van oordeel dat de verdachte door:
- er (blindelings) vanuit te gaan dat de persoon die hem belde ook daadwerkelijk een medewerker van [E] was;
- pallets te stallen waarvan hij van tevoren niet wist wat voor soort lading het betrof en die niet voorzien waren van labels of kennelijk voorzien waren van pakbonnen en
- nadat hij erachter kwam dat op deze pallets dozen met sigaretten stonden deze alsnog heeft laten stallen,
weliswaar minst genomen onvoorzichtig en onnadenkend heeft gehandeld, maar dit maakt nog niet dat er daarmee sprake is geweest van voorwaardelijk opzet op het voorhanden hebben van illegale sigaretten.
Daarnaast stelt het hof vast dat zich in het dossier van de FIOD weliswaar verklaringen bevinden die belastend zijn voor de verdachte en waaruit naar voren komt dat het handelen van de verdachte niet paste bij de gebruikelijke bedrijfsvoering van [de drukkerij], maar dat op deze verklaringen bij het verhoor door de raadsheer-commissaris weer deels is teruggekomen. Daarnaast bevinden zich in het dossier ook verklaringen van werknemers van het bedrijf [de drukkerij] die (al dan niet expliciet daarnaar gevraagd) juist de verklaring van de verdachte niet weerspreken of uitsluiten dat er vaker spullen voor andere bedrijven, bij wijze van vriendendienst tijdelijk in de opslagruimte van het bedrijf [de drukkerij] werden opgeslagen zonder dat deze goederen werden ingeboekt in het registratiesysteem, en dat door [E] en [de drukkerij] over en weer wel eens goederen tijdelijk bij elkaar werden gestald. Ook de verklaring van de verdachte dat hij vaker hielp bij het laden en lossen van goederen lijkt, gelet op verklaringen van collega's, niet van elke realiteit gespeend.
Tot slot stelt het hof vast dat meerdere werknemers van [de drukkerij] hebben gezien dat op de betreffende pallets dozen met sigaretten waren opgeslagen. Uit meerdere verklaringen komt naar voren dat deze werknemers, op het moment dat zij hoorden dat de lading van [E] was, gerustgesteld waren. In ieder geval heeft het bij geen van de werknemers dusdanig wantrouwen opgeroepen dat zij dit direct hebben gemeld bij de directie van het bedrijf.
Concluderend is het hof van oordeel dat op grond van de omstandigheden - voor zover op grond van het onderzoeksdossier gebleken - waaronder de verdachte de betreffende pallets heeft gestald, zoals onder meer het ontstane beeld van de bedrijfscultuur binnen [de drukkerij], niet gezegd kan worden dat het gedrag van de verdachte zodanig afwijkend, bevreemdend of verdacht is geweest dat daaruit zonder meer kan worden afgeleid dat de verdachte de aanmerkelijke kans bewust heeft aanvaard dat de sigaretten illegale contrabande betrof.
Het hof zal de verdachte dientengevolge vrijspreken van het tenIastegelegde.”
Tegen dit arrest is geen beroep in cassatie ingesteld. Het arrest in de strafzaak staat onherroepelijk vast.
Rechtbank Zeeland-West-Brabant 5
De Rechtbank deed op 17 januari 2022 uitspraak in deze procedure. Dat was dus, ik herhaal het nog maar eens, na de uitspraak van rechtbank Oost-Brabant (2.7) maar voor het arrest (2.9) in de strafzaak.
Voor de Rechtbank was in geschil of de naheffingsaanslag accijns en de beschikking belastingrente terecht en tot een juist bedrag zijn opgelegd. Het geschil spitste zich toe op de vraag of de Inspecteur belanghebbende terecht heeft aangemerkt als degene van wie de accijns kan worden nageheven.
Voor zover relevant in cassatie oordeelde de Rechtbank dat het aannemelijk was dat de in het magazijn van de drukkerij op 14 februari 2018 aangetroffen sigaretten zijn uitgeslagen tot verbruik als bedoeld in art. 2(1)(b) WA. De Rechtbank verwierp de stelling van belanghebbende dat niet is komen vast te staan dat in elk van de dozen sigaretten zaten. De Rechtbank heeft op basis van de stukken van het geding, waaronder de onderliggende bewijsmiddelen bij het OPV, en de daarin opgenomen feiten, aannemelijk geacht dat belanghebbende de aangetroffen sigaretten voorhanden heeft gehad, dan wel dat hij daarbij persoonlijk nadrukkelijk betrokken is geweest. De Rechtbank overwoog daartoe dat belanghebbende zowel bij de inslag van de tweeëntwintig pallets op 9 februari 2019, de gedeeltelijke uitslag van drie pallets op 13 februari 2019 als bij de poging tot het laden van de overige negentien pallets, aanwezig was, een nadrukkelijke rol heeft gespeeld en heeft getracht de zichtbaar geworden inhoud van de beschadigde doos aan het zicht en de kennis van anderen te onttrekken, zonder daarvan melding te maken bij zijn werkgever.
Ten aanzien van het beroep van belanghebbende dat hij geen wetenschap had of behoorde te hebben van de sigaretten oordeelde de Rechtbank dat uit de tekst van art. 51(1)(b) WA en de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot invoering van art. 51(1)(b) WA6 volgt dat wetenschap geen vereiste is voor het kunnen aanmerken van een persoon als accijnsplichtig wegens (betrokkenheid bij) het voorhanden hebben van onveraccijnsde accijnsgoederen buiten een accijnsschorsingsregeling7. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Gerechtshof 's-Hertogenbosch 8
Voor zover relevant in cassatie was voor het Hof in geschil of de naheffingsaanslag ten onrechte dan wel tot een te hoog bedrag is vastgesteld.
Belanghebbende stelde dat hij niet de persoon is die de onveraccijnsde sigaretten voorhanden heeft gehad noch bij het voorhanden hebben ervan betrokken is geweest. Ook stelde belanghebbende in hoger beroep dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd, omdat hij in hoger beroep door de strafrechter is vrijgesproken (2.9).
Het Hof stelde voorop dat ingevolge het arrest van het EHRM van 23 oktober 2014, Melo Tadeu, het met de uitspraak in deze belastingzaak geen twijfel mag doen rijzen aan de juistheid van de vrijspraak door de strafrechter.9
Het Hof heeft het rechtskader met betrekking tot het belastbare feit “uitslag tot verbruik” als volgt uitgelegd:
“4.2. Onder ‘uitslag tot verbruik’ wordt verstaan: het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving.10 De accijns wordt geheven van de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft of enig andere persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is.11
(…)
De Wet is een implementatie van de Richtlijn 2008/118/EG.12 Dit houdt in dat het begrip ‘voorhanden hebben’ een Unierechtelijk begrip is, dat Unierechtelijk moet worden uitgelegd. Ook het begrip ‘betrokken zijn bij het voorhanden hebben’ door een ander van onveraccijnsde accijnsgoederen is een Unierechtelijk begrip, dat Unierechtelijk moet worden uitgelegd.
Uit de wetsgeschiedenis13 bij de implementatie van de Richtlijn 2008/118/EG per 1 april 2010 blijkt het volgende:
‘Het enkele voorhanden hebben van deze accijnsgoederen wordt door de Accijnsrichtlijn 2008 dus aangemerkt als een zelfstandig belastbaar feit. Het huidige artikel 2f van de wet voorziet voor deze situatie in een belastbaar feit. De toepassing van deze bepaling in de praktijk is zeer sterk ingeperkt door de jurisprudentie van de Hoge Raad, (…). De in de jurisprudentie van de Hoge Raad ontwikkelde voorwaarden voor toepassing van artikel 2f, zoals de feitelijke beschikkingsmacht en het wetenschapsvereiste, zijn voor de toepassing van het nieuwe artikel 2, eerste lid, onderdeel b, niet meer van belang. Ter zake van het in deze bepaling bedoelde «voorhanden hebben» wijst de Accijnsrichtlijn 2008 (artikel 8, eerste lid, onderdeel b) als belastingplichtige aan «de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft of enig ander persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is». Dit betekent dat ook een persoon, die niet de feitelijke beschikkingsmacht over de accijnsgoederen heeft, maar wel betrokken is bij het voorhanden hebben van die goederen, als belastingplichtige kan worden aangemerkt. De Accijnsrichtlijn 2008 vereist voorts niet dat degene die accijnsgoederen voorhanden heeft wetenschap droeg of redelijkerwijs had moeten dragen van het feit dat de goederen niet conform de wettelijke bepalingen in de heffing zijn betrokken (wetenschapsvereiste).’
Het begrip ‘de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft’ als bedoeld in artikel 8, lid 1, letter b, van Richtlijn 2008/118/EG ziet in het gewone spraakgebruik op een persoon die deze goederen fysiek tot zijn beschikking heeft. Volgens Unierecht is niet relevant of de desbetreffende persoon een recht of enig belang kan doen gelden met betrekking tot die goederen. Sinds de inwerkingtreding van Richtlijn 2008/118/EG per 1 april 2010 is – anders dan voorheen – volgens Unierecht evenmin relevant of deze persoon weet of redelijkerwijs had behoren te weten dat voor die goederen accijns wordt verschuldigd (er geldt geen wetenschapsvereiste).14 Uit de omstandigheid dat behalve de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft, iedere andere persoon die is betrokken bij het voorhanden hebben van accijnsgoederen door een ander, in artikel 8, lid 1, letter b, van Richtlijn 2008/118/EG is aangewezen als schuldenaar, moet worden afgeleid dat de richtlijngever een ruime kring van personen heeft aangewezen als schuldenaar van de accijnsschuld.15
Met betrekking tot het aanwijzen van een schuldenaar van een accijnsschuld in de relatie tussen een werkgever en werknemer heeft de Hoge Raad16 het Unierecht als volgt uitgelegd:
‘2.4.3. (…) Het is buiten redelijke twijfel dat het begrip ‘persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft’ in artikel 8, lid 1, letter b, van Richtlijn 2008/118/EG en artikel 51, lid 1, letter b, van de Wet zo moet worden uitgelegd dat elke werknemer die fysiek over de accijnsgoederen beschikt, op grond van deze bepalingen schuldenaar voor de accijns kan zijn, ook indien die goederen toebehoren aan zijn werkgever of aan een derde.
Anders dan middel 1 kennelijk betoogt, wordt het doen of nalaten van een werknemer in dit verband niet automatisch beschouwd als uitsluitend het doen of nalaten van zijn werkgever. Indien de werknemer in de uitoefening van zijn werkzaamheden accijnsgoederen fysiek tot zijn beschikking heeft, wordt hij in de regel aangemerkt als degene die deze goederen voorhanden heeft en dus als belastingplichtige in de zin van artikel 51, lid 1, letter b, van de Wet. Wel moet het doen of nalaten van de werknemer voor de toepassing van artikel 51, lid 1, letter b, van de Wet worden toegerekend aan de werkgever indien een doen of nalaten van de werkgever ten grondslag ligt aan het voorhanden hebben van accijnsgoederen waarover geen accijns overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving blijkt te zijn geheven.5 [17]
De hiervoor bedoelde toerekening aan de werkgever moet plaatsvinden indien de werknemer met betrekking tot die accijnsgoederen i) heeft gehandeld binnen de grenzen van de hem door zijn werkgever toevertrouwde taken, en ii) zijn taken heeft uitgevoerd volgens instructies die rechtstreeks afkomstig waren van degene bij wie hij in dienst is dan wel afkomstig waren van een andere werknemer van dezelfde werkgever, die hiertoe in het kader van zijn eigen functie bevoegd was. Onder die omstandigheden ligt in wezen niet het doen of nalaten van de eerstbedoelde werknemer ten grondslag aan het belastbare feit van artikel 2, lid 1, letter b, van de Wet en moet niet hij maar zijn werkgever worden aangemerkt als de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft als bedoeld in artikel 51, lid 1, letter b, van de Wet. Het ligt op de weg van de werknemer van wie wordt nageheven om de hiervoor van belang zijnde feiten te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken.
Een werknemer wiens doen of nalaten aan de werkgever moet worden toegerekend, kan niet zonder meer worden aangemerkt als een persoon die betrokken is bij het voorhanden hebben als bedoeld in artikel 51, lid 1, letter b, van de Wet.’”
Vervolgens heeft het Hof geconstateerd dat de strafrechter niet tot uitdrukking heeft gebracht van welk begrip ‘voorhanden hebben’ het is uitgegaan. Zonder nadere toelichting, is volgens het Hof onzeker of de strafrechter het Unierechtelijke rechtskader met betrekking tot het begrip ‘voorhanden hebben’ juist heeft toegepast. Het Hof heeft overwogen dat dit de mogelijkheid openlaat dat de vrijspraak door de strafrechter niet (alleen) berust op het ontbreken van voorwaardelijk opzet bij het voorhanden hebben van onveraccijnsde goederen door belanghebbende. Het Hof heeft in overweging 4.9 overwogen: “Door het ontbreken van een definitie in het strafarrest van het begrip ‘voorhanden hebben’ en gelet op de feitelijke vaststellingen in het strafarrest is het ook mogelijk het strafarrest zo te lezen dat de strafkamer feitelijk heeft vastgesteld dat belanghebbende de onveraccijnsde accijnsgoederen niet voorhanden had.”
Het Hof heeft overwogen dat de strafrechter in de uitspraak een aantal vaststellingen heeft gedaan die dragend zijn voor de vrijspraak in de strafzaak. De strafrechter heeft vastgesteld dat de verklaring van belanghebbende dat hij door iemand is gebeld die zich voorstelde als [D] , medewerker van [E] , niet kan worden uitgesloten en daarom niet onaannemelijk is. Verder heeft de strafrechter vastgesteld dat zich in het dossier belastende verklaringen bevinden, waarop later bij de raadsheer-commissaris deels is teruggekomen, en ontlastende verklaringen. Ook heeft de strafrechter overwogen dat de verklaring van belanghebbende dat hij vaker hielp bij het laden en lossen van goederen niet van elke realiteit lijkt te zijn gespeend. Ten slotte heeft de strafrechter vastgesteld dat meerdere werknemers van de drukkerij hebben gezien dat op de pallets sigaretten waren opgeslagen, dat uit meerdere verklaringen naar voren is gekomen dat deze werknemers waren gerustgesteld toen zij hoorden dat de lading van [E] was en dat in ieder geval bij geen van hen dusdanig wantrouwen was opgeroepen dat zij dit direct hebben gemeld bij de directie van de drukkerij.
Het Hof heeft geoordeeld dat het, indien het de vaststellingen van de strafrechter en de overwegingen daarover zou negeren, twijfel doet ontstaan over de juistheid van de vrijspraak in de strafzaak.18 Verder merkte het Hof op dat de bij de raadsheer-commissaris afgelegde verklaringen, waarbij deels is teruggekomen op eerder afgelegde belastende verklaringen, in de onderhavige belastingzaak niet zijn overgelegd. Uitgaan van de in deze belastingzaak wel overgelegde belastende verklaringen zou geen recht doen aan het uit het dossier blijkende feit, dat die verklaringen later deels zijn teruggenomen. Het Hof neemt derhalve de bedoelde overwegingen en vaststellingen van de strafrechter over en maakt die tot de zijne.
Het Hof heeft vervolgens beoordeeld of belanghebbende kan worden aangemerkt als de persoon die de sigaretten voorhanden heeft gehad of betrokken is geweest bij het voorhanden hebben ervan. Het Hof nam aan dat belanghebbende ter motivering van zijn stelling dat hij niet als belastingplichtige kan worden aangemerkt verwijst naar zijn in de strafzaak afgelegde verklaringen. Het Hof overweegt dat de Inspecteur deze verklaringen in de belastingzaak niet in twijfel heeft getrokken. Tijdens het onderzoek ter zitting heeft belanghebbende nog toegevoegd dat de drukkerij een ‘externe dependanceregeling’ had, die inhield dat op managementniveau werd goedgekeurd dat ingeval van tijdelijk ruimtegebrek bij de drukkerij er pallets bij andere bedrijven werden gestald en dat andere bedrijven ingeval van ruimtegebrek ook pallets bij de drukkerij stalden. Belanghebbende stelde dat hij met betrekking tot de pallets met onveraccijnsde sigaretten binnen die regeling heeft gehandeld, wetend dat het management zijn handelwijze zou goedkeuren. Het Hof heeft vastgesteld dat de Inspecteur dit ter zitting niet heeft weersproken.
Het Hof oordeelde dat, uitgaande van de vaststellingen van de strafrechter, van de verklaringen van belanghebbende in de strafzaak en van wat in hoger beroep is toegevoegd, aannemelijk is dat belanghebbende i) heeft gehandeld binnen de grenzen van de hem door de drukkerij toevertrouwde taken, en ii) zijn taken heeft uitgevoerd volgens instructies die rechtstreeks afkomstig waren van de drukkerij dan wel afkomstig waren van een andere werknemer van de drukkerij, die hiertoe in het kader van zijn eigen functie bevoegd was. Dat leidt tot de conclusie dat het doen en nalaten van belanghebbende voor de toepassing van art. 51(1)(b) WA moet worden toegerekend aan de drukkerij. Dat betekent dat belanghebbende niet kan worden aangewezen als de persoon die de onveraccijnsde sigaretten voorhanden heeft gehad of als enig ander persoon die bij het voorhanden hebben ervan door een ander betrokken is geweest. De naheffingsaanslag moet daarom worden vernietigd. Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard.
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Staatssecretaris komt met drie middelen op tegen de uitspraak van het Hof. Het eerste middel komt met name op tegen het oordeel van het Hof aangaande de reikwijdte van het arrest Melo Tadeu. De andere twee middelen bevatten klachten over de begrijpelijkheid van feitelijke oordelen van het Hof.
Middel I
De Staatssecretaris draagt als middel voor:
“Schending van het recht, in het bijzonder van het bepaalde in de artikelen 2, lid 1, sub b, en 51, lid 1, sub b, van de Wet op de accijns (hierna: WA) en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 6, tweede lid, van het Europese Verdrag voor de Rechten van de Mens (EVRM), doordat het Hof met name wegens het onschuldpresumptiebeginsel heeft geoordeeld dat belanghebbende niet kan worden aangewezen als de persoon die de onveraccijnsde sigaretten voorhanden heeft gehad of als enig ander persoon die bij het voorhanden hebben ervan door een ander betrokken is geweest, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, onder meer omdat
- Het Hof heeft miskend dat in het belastingrecht voor de beoordeling van opgelegde naheffingsaanslag in de accijns minder strenge bewijsregels gelden dan bij het in het strafrecht in acht te nemen beoordelingskader;
- Het Hof miskent dat de belastingrechter niet zonder meer is gebonden aan de door de strafrechter veronderstelde vaststellingen, maar binnen het in acht te nemen rechtskader een eigen afweging maakt bij de beoordeling van de voorliggende accijnsprocedure;
- Het Hof miskent dat het oordeel van de strafrechter inzake de vrijspraak van belanghebbende zich prima kan verdragen met een oordeel in de onderhavige zaak waarbij de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de accijns wordt gehandhaafd;
- Het Hof voorbij is gegaan aan het overige bewijs dat de inspecteur heeft aangevoerd, dat los staat van de vrijspraak in de strafzaak.”
Uit de toelichting bij het middel begrijp ik dat de Staatssecretaris met dit middel onder meer opkomt tegen overweging 4.4, in combinatie met overwegingen 4.9 tot en met 4.13 van het Hof. In overweging 4.4 oordeelt het Hof: “Het hof stelt voorop dat ingevolge het arrest […] Melo Tadeu, met de uitspraak in deze belastingzaak het hof geen twijfel mag doen rijzen aan de juistheid van de vrijspraak door de strafkamer.” De Staatssecretaris meent dat het Hof blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting door onevenredig veel gewicht toe te kennen aan de strafzaak in relatie tot de voorliggende accijnsprocedure. Volgens de Staatssecretaris wordt een te grote reikwijdte gelezen in het arrest Melo Tadeu.
Middel II
De Staatssecretaris komt met middel II op tegen de vaststelling van het Hof in overweging 4.12. De Staatssecretaris meent dat het Hof ten onrechte heeft aangenomen dat de daarin weergegeven verklaring van belanghebbende in de strafzaak niet in twijfel is getrokken door de Inspecteur. In de verklaring staat:
“Een jaar daarvoor had de verdachte eenzelfde soort verzoek van [E] gehad en had hij toestemming van zijn leidinggevende gekregen om die pallets van [E] bij hen te laten stallen. Ook toen zaten er volgens de verdachte geen labels of pakbonnen op de dozen.”
De Staatssecretaris acht de vaststelling van het Hof dat de Inspecteur deze verklaring niet in twijfel heeft getrokken onbegrijpelijk omdat het in het verweerschrift in beroep, waarnaar wordt verwezen in het verweerschrift in hoger beroep, op bladzijde 8 is opgenomen:
“De betrokkenheid van eiser bij de bij [de drukkerij] aangetroffen sigaretten is uit het onderzoek door de FIOD voldoende te herleiden. Daarbij werd met betrekking tot de in- en uitslag van de sigaretten door eiser, c.q. in opdracht van eiser, voortdurend afgeweken van de normale gang van zaken bij in- en uitslag van goederen in de bedrijfsloods. Daarom is voor mij duidelijk dat eiser degene is die deze sigaretten voorhanden had.”
Voorts wijst de Staatssecretaris op het OPV dat door de Inspecteur is ingebracht als bijlage 6 van het verweerschrift in beroep, waaruit volgens de Staatssecretaris uit hetgeen opgenomen op bladzijde 21 en 22 blijkt dat belanghebbende verklaart geen toestemming te hebben gevraagd aan [B] (de leidinggevende van de leidinggevende van belanghebbende).
Middel III
Middel III van de Staatssecretaris komt op tegen de vaststelling van het Hof in overweging 4.13, waarin het Hof – volgens de Staatssecretaris ten onrechte – heeft vastgesteld dat de verklaring van belanghebbende ter zitting over de ‘externe dependanceregeling’ door de Inspecteur niet is weersproken. De Staatssecretaris stelt dat het Hof in overweging 4.14 onder meer deze verklaring betrekt voor het oordeel dat voldaan is aan de twee voorwaarden voor toerekening aan de werkgever.
De Staatssecretaris voert aan dat de Inspecteur consequent heeft gesteld dat belanghebbende zich niet heeft gehouden aan de voorschriften omtrent de ontvangst van goederen. Hij verwijst daarbij naar het in de toelichting op middel II aangehaalde citaat in het verweerschrift in beroep van de Inspecteur. In het licht van de stellingen van de Inspecteur had belanghebbende niet kunnen volstaan met een ter zitting ingenomen (blote) stelling over het bestaan van een ‘externe dependanceregeling’. De Inspecteur heeft volgens de Staatssecretaris opgemerkt dat “het in de transportwereld gebruikelijk is dat er wellicht eens een pallet wordt gestald bij een bedrijf aangezien de vervoerder deze later (bijvoorbeeld op de terugweg) wenst op te halen. Echter ging het hier in casu om ongeveer 30 pallets!! Dat is een volledige trailer. Dat gaat in casu natuurlijk niet op.”19
Verweerschrift van belanghebbende
Belanghebbende meent dat de conclusie die volgt uit de uitspraak van de strafrechter en de uitspraak van het Hof in de belastingzaak glashelder is: belanghebbende kan niet worden aangewezen als de persoon die de onveraccijnsde sigaretten voorhanden heeft gehad of als enig ander persoon die bij het voorhanden hebben van die onveraccijnsde sigaretten door een ander betrokken is geweest. Belanghebbende meent dat de cassatieprocedure slechts is gestart in een poging om precedentwerking te voorkoming. Belanghebbende meent hier het slachtoffer van te zijn en alleen al daarom dient het beroep in cassatie ongegrond verklaard te worden volgens belanghebbende.
Middelen II en III zien volgens belanghebbende evident op de feiten en omstandigheden van de zaak c.q. het gewicht dat aan een bepaald bewijsmiddel wordt toegekend. Belanghebbende meent dat daarom aan deze cassatiemiddelen voorbijgegaan dient te worden.