Parket bij de Hoge Raad, 21-03-2025, ECLI:NL:PHR:2025:357, 24/03091
Parket bij de Hoge Raad, 21-03-2025, ECLI:NL:PHR:2025:357, 24/03091
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 21 maart 2025
- Datum publicatie
- 4 april 2025
- Annotator
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2025:357
- Zaaknummer
- 24/03091
Inhoudsindicatie
art. 26a(2) AWR-belanghebbende; niet eerst bezwaar gemaakt; art. 6:13 Awb; versoepeling verwijtbaarheidstoets?
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 24/03091
Datum 21 maart 2025
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2015
Nr. Gerechtshof 22/2426
CONCLUSIE
R.J. Koopman
In de zaak van
[X]
tegen
staatssecretaris van Financiën
1 Inleiding
Deze zaak gaat over een vrouw (belanghebbende) van wie met toepassing van art. 2.17 Wet IB 2001 specifieke zorgkosten in aftrek zijn gebracht in de aangifte van haar partner. Toen de aftrekpost bij de aanslagregeling werd gecorrigeerd, maakte de vrouw als gemachtigde van haar partner bezwaar. Dit bezwaar werd niet geheel gehonoreerd en de vrouw stelde beroep in. Dit deed zij echter niet als gemachtigde maar ‘op eigen naam’, omdat haar relatie met de partner inmiddels was beëindigd en zij – naar zij in cassatie stelt – omwille van haar veiligheid geen enkel contact meer kon hebben met haar ex-partner.
De vraag die in deze conclusie centraal staat, is onder welke voorwaarden art. 26a(2) AWR en art. 6:13 Awb toelaten dat een procedure die in de bezwaarfase is gestart door de partner aan wie de aanslag is opgelegd, in de beroepsfase (en daarna) wordt overgenomen (en voortgezet) door de niet-aangeslagen partner.
In hoofdstuk 2 van deze conclusie beschrijf ik de feiten van deze zaak en het verloop van het geding tot en met de procedure voor het Gerechtshof. Daarna zet ik in hoofdstuk 3 uiteen wat partijen in cassatie hebben aangevoerd.
In de hoofdstukken 4, 5 en 6 beschrijf ik achtereenvolgens het wettelijk kader van het recht op beroep in belastingzaken, de totstandkomingsgeschiedenis van art. 26a AWR en de inhoud en achtergrond van art. 6:13 Awb.
Daarbij constateer ik dat de wetgever bij de totstandkoming van de huidige regeling van art. 26a(2) AWR ervan is uitgegaan dat de toepasselijkheid van art. 6:13 Awb meebrengt dat de niet-aangeslagen partner alleen in een heel bijzonder geval een procedure kan overnemen die door de wel-aangeslagen partner is gestart. Dat is het geval waarin de positie van de niet-aangeslagen partner door de uitspraak op bezwaar is verslechterd als gevolg van interne compensatie (5.13 t/m 5.16).
Naar mijn mening is dit uitgangspunt te beperkt en onjuist. Bij toepassing van art. 6:13 Awb moet materieel worden getoetst of de desbetreffende derde-belanghebbende redelijkerwijs kan worden verweten dat hij of zij niet eerst zelf de bezwaarfase heeft doorlopen. Ook andere omstandigheden dan een positieverslechtering door interne compensatie kunnen leiden tot het oordeel dat die derde-belanghebbende redelijkerwijs geen verwijt treft (7.12).
Ik meen verder dat art. 6:13 Awb niet aan de ontvankelijkheid van het beroep in de weg staat als de betrokkene slechts in geringe mate kan worden verweten dat hij of zij niet bezwaar heeft gemaakt. Dit volgt uit mijn opvatting dat de versoepeling van de toepassing van art. 6:11 Awb, ingezet door de uitspraak van het CBb van 30 januari 2024, kan worden doorgetrokken naar de toepassing van art. 6:13 Awb (6.16).
In hoofdstuk 7 van deze conclusie behandel ik de door belanghebbende in cassatie aangevoerde klachten. Ik kom tot de slotsom dat bij het onderzoek naar de vraag of belanghebbende een verwijt als bedoeld in art. 6:13 Awb kan worden gemaakt, van belang is dat bij de bekendmaking van de aanslag niet is vermeld dat zij (als derde-belanghebbende) bezwaar kon maken. Het ontbreken van een goede rechtsmiddelverwijzing bij een besluit leidt er in beginsel toe dat een termijnoverschrijding verschoonbaar is in de zin van art. 6:11 Awb. Ik meen dat het ontbreken van een goede rechtsmiddelverwijzing in beginsel ook de conclusie rechtvaardigt dat aan belanghebbende redelijkerwijs niet kan worden verweten dat zij geen bezwaar heeft gemaakt in de zin van art. 6:13 Awb (7.14).
Omdat het Hof niet heeft vastgesteld dat aan belanghebbende redelijkerwijs het in art. 6:13 Awb bedoelde verwijt kan worden gemaakt, moet de uitspraak van het Hof naar mijn mening worden vernietigd en moet het geding worden teruggewezen naar het Hof voor een nieuwe behandeling van het verzet.
2 De feiten en het geding in feitelijke instantie
Deze zaak gaat over twee ex-partners (de man en de vrouw) en de aan de man opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor het jaar 2015. De vrouw is degene die beroep in cassatie heeft ingesteld. Zij wordt daarom hierna ook aangeduid als belanghebbende. De man en de vrouw waren tot 22 februari 2018 met elkaar gehuwd. Voor het jaar 2015 zijn zij fiscaal partners. In de aangifte van de man is een inkomen uit werk en woning van € 3.033 aangegeven. In de aangifte is met toepassing van art. 2.17 Wet IB 2001 een bedrag van € 6.539 (na toepassing van de drempel) aan specifieke zorgkosten van de vrouw in aftrek gebracht.
De aanslag is met dagtekening 5 oktober 2018 aan de man opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 7.460. Daarbij is een bedrag van € 2.112 als specifieke zorgkosten in aftrek toegelaten.
Op het biljet van de aan de man opgelegde aanslag1 staat onder het kopje “bezwaar maken” vermeld:2
“Bent u het niet eens met deze aanslag en wilt u bezwaar maken? Ga naar www. belastingdienst.nl / bezwaarcheck en kijk hoe u dit kunt doen. Maakt u bezwaar, doe dit dan tijdig. Verstuur het online bezwaarformulier uiterlijk 16 november 2018. Kunt u alleen schriftelijk bezwaar maken? Dan moet uw bezwaarschrift op 16 november 2018 binnen zijn bij de Belastingdienst. Vermeld altijd de reden van uw bezwaar en het aanslagnummer.”
De vrouw heeft als gemachtigde van de man bezwaar gemaakt tegen de aanslag. De Inspecteur heeft het bezwaar gegrond verklaard3 en de aanslag verminderd tot een naar belastbaar inkomen uit werk en woning van € 3.845, waarbij een bedrag van € 5.727 als specifieke zorgkosten in aftrek is toegelaten.
In het bezwaarschrift van de vrouw is het volgende opgenomen:
“Middels deze brief maak ik als gemachtigde namens [de man] bezwaar tegen de definitieve aanslag van 2015.”
Rechtbank Noord-Holland 4
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar een beroepschrift ingediend. Zij heeft daarvoor een webformulier gebruikt, waarvan een uitdraai in het dossier ligt. Op dit formulier staat onder de ‘gegevens indiener’ ingevuld: “naam: [X]” en “ik ga in beroep voor: Alleen voor mijzelf”.
De Rechtbank heeft de zaak behandeld als een door de vrouw (belanghebbende) namens de man ingesteld beroep. Omdat de Rechtbank geen machtiging had ontvangen waaruit blijkt dat de vrouw gemachtigd is beroep in te stellen namens de man, heeft de Rechtbank bij brief van 17 juni 2022 verzocht dit verzuim uiterlijk op 26 juni 2022 alsnog te herstellen. De Rechtbank heeft hier geen reactie op ontvangen.
De Rechtbank heeft geoordeeld dat het beroep ontvankelijk is, ondanks dat de Rechtbank geen machtiging heeft ontvangen. De vrouw is namelijk volgens de Rechtbank onvoldoende in de gelegenheid gesteld om alsnog een machtiging te overleggen. Ter zitting zijn de man en de vrouw niet verschenen, zodat dit ook niet met hen is besproken. De Inspecteur is wel verschenen. Blijkens het proces-verbaal van de zitting heeft de Inspecteur daar het standpunt ingenomen dat de vrouw belanghebbende is ter zake van de gemeenschappelijke bestanddelen. Naar ik begrijp heeft de Inspecteur daarmee gedoeld op de specifieke zorgkosten van de vrouw die met toepassing van art. 2.17 Wet IB 2001 in aftrek zijn gebracht bij de man. In het proces-verbaal is daarna het volgende opgetekend uit de mond van de rechter (waarbij eiser moet worden gelezen als de man):
“De rechter geeft aan verweerder aan dat hij de uitspraak op bezwaar dient te toetsen en de uitspraak op bezwaar ziet op de aanslag van eiser. Strikt formeel genomen is de aanslag aan eiser opgelegd en kan de rechter dat niet anders duiden, ondanks dat hier bij het gerechtshof Amsterdam over gesproken is. De rechter dient het dossier dat voorligt te bekijken en dat dossier heeft betrekking op de aanslag die aan eiser is opgelegd.”
De Rechtbank heeft vervolgens uitspraak gedaan op het beroep van de man. In die uitspraak is de vrouw aangeduid als gemachtigde van de man. De beroepsgronden zijn inhoudelijk behandeld. Daarbij is de Rechtbank ingegaan op de vraag of de hoorplicht is geschonden en op de vraag of de Inspecteur € 986 voor genees- en heelkundige hulp en € 44 aan hulpmiddelen ten onrechte niet in aftrek heeft toegelaten. Na de behandeling van deze beroepsgronden heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
Gerechtshof Amsterdam 5
De vrouw heeft een hogerberoepschrift ingediend bij het Gerechtshof Amsterdam. In dat beroepschrift staat niet dat zij pretendeert als gemachtigde of anderszins namens de man op te treden. Dit hogerberoepschrift vangt aldus aan:
“In de zaak 22/02426 (2015) is verzocht om een volmacht te overleggen. Het betreft echter mijn zorgkosten die bij de gezamenlijke aangifte in aftrek zijn genomen bij mijn fiscaal partner en de rechtbank heeft eerder al bepaald dat ik daarom belanghebbende ben ten aanzien van dat onderdeel van de aanslag.”
De griffier van het Hof heeft bij brief van 21 november 2022 de vrouw in de gelegenheid gesteld om uiterlijk op 19 december 2022 een recente volmacht in te dienen, met vermelding van het risico van niet-ontvankelijkverklaring. De vrouw heeft niet op de brief gereageerd.
De griffier van het Hof heeft de vrouw bij aangetekende brief van 15 maart 2023 en langs elektronische weg op 17 maart 2023 verzocht om het door hem geconstateerde machtigingsverzuim te herstellen en uiterlijk op 29 maart 2023 een volmacht in te dienen. Zij heeft van die gelegenheid niet gebruik gemaakt.
Het Hof heeft een uitspraak na vereenvoudigde behandeling (art. 8:54 Awb) gedaan. Daarin heeft het Hof het hoger beroep van de vrouw niet-ontvankelijk verklaard wegens het ontbreken van een door de man verstrekte volmacht.
Gerechtshof Amsterdam (op verzet) 6
De vrouw heeft een verzetsschrift ingediend tegen de uitspraak van het Hof. Zij stelt daarin dat zij zelf belanghebbende is op basis van art. 26a(2) AWR en dat haar hoger beroep daarom ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard wegens het niet overleggen van een machtiging.
In de uitspraak op het verzet (ex art. 8:55 Awb) heeft het Hof overwogen dat aan het recht op beroep, dat de vrouw ontleent aan art. 26a(2) AWR, niet afdoet dat de vrouw op grond van art. 7:1 Awb eerst zelf bezwaar had moeten maken alvorens beroep te kunnen instellen. De vrouw heeft echter niet zelf bezwaar gemaakt, maar als gemachtigde van de man. In die hoedanigheid heeft zij volgens het Hof ook beroep ingesteld. Daarom kon de vrouw volgens het Hof niet zelf hoger beroep instellen tegen de uitspraak van de Rechtbank, maar uitsluitend als de gemachtigde van de man. Omdat zij geen machtiging heeft overgelegd waaruit volgt dat zij daartoe bevoegd was, is het hoger beroep volgens het Hof terecht niet-ontvankelijk verklaard. Op die gronden heeft het Hof het verzet ongegrond verklaard.
3 Het geding in cassatie
Vanaf hier zal ik de vrouw aanduiden als belanghebbende. Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende klaagt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat zij niet zelf hoger beroep kon instellen. Zij stelt dat de bezwaarprocedure is doorlopen en dat het inhoudelijk geen verschil had gemaakt als zij het bezwaar als belanghebbende in plaats van als gemachtigde had ingediend. Zij komt op tegen de correctie van de aftrek van ziektekosten van haarzelf die in aftrek zijn gebracht in de aangifte IB/PVV 2015 van haar fiscaal partner. Zij stelt vanwege haar eigen veiligheid geen contact te kunnen hebben met haar ex-partner en dat zij hem daarom niet om een machtiging kan vragen.
Belanghebbende betoogt verder onder meer:
“Mijn juridische kennis is beperkt, maar voor mij als burger is dit een onbegrijpelijk besluit. Zelfs als naar de letter van de wet wordt geoordeeld, kan ik niet bevatten hoe het Hof het beroep niet-ontvankelijk kan verklaren op basis van artikel 7:1. Dit wetsartikel is bedoeld als een verplichting om bij het primair beslissende orgaan bezwaar te maken, alvorens beroep in te stellen. Omdat daarmee volgens de memorie van toelichting diverse belangen worden gediend, zoals inzicht in gebreken in de organisatie, het voorkomen van een beroep op de rechter, en mocht het geschil toch aan de rechter worden voorgelegd dan krijgt deze een duidelijker uitgewerkte zaak voor zich.
Aangezien in deze zaak bezwaar is gemaakt voordat het beroep werd ingediend, is daarmee voldaan aan artikel 7:1. Dat ik dat in 2018 als gemachtigde deed, omdat ik destijds niet wist dat ik aangemerkt zou worden als belanghebbende, doet daar natuurlijk niets aan af. De bezwaarprocedure is doorlopen, en het had inhoudelijk geen enkel verschil gemaakt als ik het bezwaar als belanghebbende had ingediend.”
De Staatssecretaris stelt in zijn verweerschrift dat hij de beslissing van het Hof juist acht. Op grond van art. 27h(1) AWR kan slechts hoger beroep worden ingesteld door de belanghebbende die bevoegd was beroep bij de rechtbank in te stellen. Op grond van art. 26a(1), aanhef en (a), AWR kan beroep slechts worden ingesteld door de belanghebbende aan wie de belastingaanslag is opgelegd.
Degene die bevoegd is beroep in te stellen, dient bezwaar te maken alvorens beroep in te stellen. Voorts heeft te gelden dat geen beroep kan worden ingesteld tegen een uitspraak die is gedaan op het bezwaar dat door een ander is gemaakt, en dat geen hoger beroep kan worden ingesteld tegen een uitspraak die ten aanzien van een ander is gedaan.
Uitsluitend de ex-partner was gerechtigd tot het instellen van hoger beroep tegen de uitspraak van de Rechtbank. Aangezien er geen schriftelijke machtiging is overgelegd, is het hoger beroep gelet op art. 6:6, aanhef en (a), Awb, terecht niet-ontvankelijk verklaard. Daarmee is het verzet terecht ongegrond verklaard, aldus de Staatssecretaris.