Parket bij de Hoge Raad, 28-03-2025, ECLI:NL:PHR:2025:398, 24/01210
Parket bij de Hoge Raad, 28-03-2025, ECLI:NL:PHR:2025:398, 24/01210
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 28 maart 2025
- Datum publicatie
- 11 april 2025
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2025:398
- Zaaknummer
- 24/01210
Inhoudsindicatie
OB, Wet OB 1968, Btw, Art. 98 Btw-richtlijn 2006, Punt 6 Bijlage III Btw-richtlijn 2006, Tabel I-a-30 Wet OB 1968, Boeken en periodieken, Tarief BTW, Verlaagd tarief, Elektronische dienst, Arrest RPO (C-390/15), Gelijke behandeling, Geldigheid handeling Uniewetgever, Richtlijnconforme interpretatie, Voorstel prejudiciële vragen.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 24/01210
Datum 28 maart 2025
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting oktober – december 2019
Nr. Gerechtshof 22/423
Nr. Rechtbank 20/6456
CONCLUSIE
C.M. Ettema
In de zaak van
Fiscale eenheid [X] N.V. (belanghebbende)
tegen
staatssecretaris van Financiën (Staatssecretaris)
1 Overzicht
Deze zaak gaat over de vraag of belanghebbende, een fiscale eenheid voor de omzetbelasting, in 2019 het verlaagde omzetbelastingtarief op langs elektronische weg geleverde e-books kan toepassen. Een onderdeel van belanghebbende verkoopt via een webwinkel e-books, luisterboeken en abonnementen op e-books en luisterboeken (hierna tezamen: e-books). Voor verkochte e-books die de klant uitsluitend kon downloaden, heeft belanghebbende in het in geding zijnde tijdvak (het vierde kwartaal van 2019) omzetbelasting voldaan naar het algemene tarief van 21%. De Inspecteur heeft met belanghebbende afgesproken dat de uitkomst van deze procedure ook zal worden toegepast op de andere tijdvakken in 2019. Voor het hele jaar 2019 bedraagt het in geschil zijnde belastingbedrag € 2.253.327.
Tot 4 december 2018 bepaalde art. 98(2) Btw-richtlijn dat lidstaten geen verlaagd tarief mochten toepassen op langs elektronische weg verrichte diensten. Punt 6 (oud) van Bijlage III bij de Btw-richtlijn bepaalde destijds dat het verlaagde tarief op publicaties alleen betrekking had op publicaties die op fysieke dragers worden geleverd. Sinds de inwerkingtreding van Richtlijn 2018/1713 per 4 december 2018 mogen lidstaten ook voor niet op een fysieke drager verstrekte digitale publicaties, zoals de onderhavige e-books, een verlaagd tarief toepassen. Art. 98(2) Btw-richtlijn en punt 6 van Bijlage III bij die richtlijn zijn daartoe aangepast.
In het arrest RPO, dat is gewezen vóór de inwerkingtreding van Richtlijn 2018/1713 en de door die richtlijn geëffectueerde wijziging van art. 98(2) Btw-richtlijn en punt 6 van Bijlage III bij die richtlijn, heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat digitale publicaties op fysieke dragers en langs elektronische weg geleverde digitale publicaties soortgelijke producten zijn. Deze zouden volgens het beginsel van gelijke behandeling zoals neergelegd in art. 20 Handvest dus in beginsel gelijkelijk moeten worden behandeld voor btw-doeleinden. De ongelijke behandeling die uit de destijds geldende bepaling uit de Btw-richtlijn voortvloeide, was volgens het Hof van Justitie echter te rechtvaardigen door de noodzaak een uniforme en eenvoudig toepasbare regel te hanteren voor alle elektronische diensten.
Belanghebbende betoogt – zowel in eerste en tweede aanleg als in cassatie – (a) dat Nederland zonder rechtvaardiging het neutraliteitsbeginsel schendt door niet al in 2019 het verlaagde tarief toe te passen op langs elektronische weg geleverde e-books. De rechtvaardigingsgrond die het Hof van Justitie in het arrest RPO aannam, kan volgens belanghebbende niet langer worden ingeroepen. Ook betoogt zij (b) dat een richtlijnconforme uitleg van post a.30 van Tabel I bij de Wet OB leidt tot toepassing van het verlaagde tarief op langs elektronische weg geleverde e-books. Tot slot betoogt zij (c) dat de Btw-richtlijn rechtstreekse werking heeft omdat Nederland niet tijdig de wijziging van art. 98(2) van de Btw-richtlijn en punt 6 van Bijlage III heeft geïmplementeerd.
De Rechtbank oordeelt dat de rechtvaardiging uit het arrest RPO weliswaar is achterhaald, maar dat het uitblijven van de wetswijziging in 2019 kan worden gerechtvaardigd doordat de wetgever enige tijd moet worden gegund om gevolg te geven aan een wijziging van een Unierechtelijke bepaling. Het Hof heeft daarentegen de rechtvaardiging uit het arrest RPO nog geldig geacht. Met betrekking tot de andere twee standpunten hebben de rechters in eerste en tweede aanleg belanghebbende eveneens in het ongelijk gesteld.
Het eerste argument (middelonderdeel a) wordt mijns inziens terecht aangevoerd. Ik kom tot de conclusie dat uit de considerans bij Richtlijn 2018/1713 volgt dat de Uniewetgever door de invoering van het bestemmingslandbeginsel bij elektronische diensten niet langer de noodzaak ziet langs elektronische weg geleverde digitale publicaties van het verlaagde tarief uit te sluiten. De rechtvaardigingsgrond uit het arrest RPO kan mijns inziens dan ook niet langer worden ingeroepen. Daaraan zou voorbij kunnen worden gegaan op grond van het argument dat art. 98(2) van de Btw-richtlijn en punt 6 van Bijlage III bij de Btw-richtlijn, zoals deze na inwerkingtreding van Richtlijn 2018/1713 luidden, de lidstaten de keuze laten om het verschil in tarieftoepassing al dan niet op te heffen. Mijns inziens is onverenigbaar met het beginsel van gelijke behandeling zoals dat in het arrest RPO is toegepast dat de Uniewetgever aan lidstaten de keuze heeft gelaten om – zonder objectieve rechtvaardiging – een verschil in toepassing van het verlaagde btw-tarief tussen digitale publicaties op fysieke dragers en digitale publicaties die langs elektronische weg worden verstrekt in stand te houden. Ik geef de Hoge Raad daarom in overweging – sterker nog, ik meen dat er geen andere keus is dan – een prejudiciële beslissing te verzoeken aan het Hof van Justitie over de geldigheid van de gewijzigde richtlijn. In 5.4 doe ik suggesties voor de te stellen vragen.
Het tweede argument (middelonderdeel b) gaat mijns inziens niet op. Ik concludeer dat in post a.30 van Tabel I duidelijk staat dat het moet gaan om publicaties op een fysieke drager. Een lezing van die bepaling waarbij het niet relevant is of de publicatie op een fysieke drager wordt geleverd, zou aan die voorwaarde elke betekenis ontnemen, gezien de beslissing van het Hof van Justitie in het arrest Commissie/Luxemburg. Een richtlijnconforme uitleg van deze post – die bovendien op leveringen en niet op diensten ziet – kan niet leiden tot de door belanghebbende voorgestane uitkomst.
Het derde argument (middelonderdeel c) hangt in mijn optiek sterk samen met middelonderdeel a. Immers, voor de vraag of Nederland is tekortgeschoten in de uitvoering van de gewijzigde Btw-richtlijn is cruciaal of die richtlijn ongeldig is wat betreft de beslissingsruimte die deze aan de lidstaten laat. Zo niet, dan ontvalt mijns inziens ook de grond aan een eventuele rechtstreekse werking van de richtlijn. Nu ik in overweging geef prejudiciële vragen te stellen, en het lot van middelonderdeel a sterk het lot van middelonderdeel c bepaalt, acht ik een verdere inhoudelijke behandeling van middelonderdeel c niet nodig, althans prematuur.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Een onderdeel van belanghebbende verkoopt via een webwinkel e-books, luisterboeken en abonnementen op e-books en luisterboeken. Voor verkochte e-books die de klant uitsluitend kon downloaden, heeft belanghebbende in het in geding zijnde tijdvak (het vierde kwartaal van 2019) omzetbelasting voldaan naar het algemene tarief van 21%.
In bezwaar heeft belanghebbende gesteld dat de diensten zijn onderworpen aan het verlaagde tarief als bedoeld in art. 9(2)a Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) en post a.30 van de bij de Wet op de omzetbelasting 1968 behorende Tabel I (hierna: Tabel I). Zij heeft daarom verzocht om teruggaaf van een deel van het op aangifte voldane bedrag aan omzetbelasting. De Inspecteur heeft dat verzoek afgewezen.
Rechtbank Noord-Holland (Rechtbank) 1
Voor de Rechtbank is in geschil of het neutraliteitsbeginsel meebrengt dat het verlaagde tarief geldt bij het langs elektronische weg verstrekken van e-books. Tussen partijen is – geparafraseerd – niet in geschil dat downloadbare e-books en de levering van e-books op een fysieke drager als soortgelijke producten zijn te beschouwen. Partijen komen bij de Rechtbank ter zitting overeen dat, indien het verlaagde tarief vóór 1 januari 2020 van toepassing is op de onderhavige diensten, alle in 2019 ter zake van de diensten te veel voldane omzetbelasting dient te worden teruggegeven naar aanleiding van deze procedure (over het vierde kwartaal van 2019). De Inspecteur verklaart verder akkoord te zijn met het alsdan terug te geven bedrag, zijnde het totaal van de door belanghebbende in de brief van 21 januari 2022 genoemde bedragen (€ 484.241 + € 509.729 + € 645.582 + € 549.734 =) € 2.253.327.
De Rechtbank overweegt dat met de wijzigingen die Richtlijn 2018/17132 vanaf 4 december 2018 in de Btw-richtlijn3 aanbrengt, het mogelijk is voor lidstaten een verlaagd tarief voor elektronisch verstrekte boeken in te voeren. Als uitgangspunt kan een verlaagd tarief niet worden toegepast op elektronisch verrichte diensten (art. 98(2) Btw-richtlijn). Met Richtlijn 2018/1713 is een uitzondering op dat uitgangspunt gemaakt in art. 98(2) Btw-richtlijn en punt 6 van Bijlage III bij de Btw-richtlijn, dus kort gezegd bij levering van boeken. Nederland heeft per 1 januari 2020 het verlaagde tarief voor elektronisch verstrekte boeken ingevoerd. De Rechtbank overweegt verder dat art. 98 Btw-richtlijn, waarin de lidstaten de keuze krijgen om een verlaagd tarief voor een bepaalde categorie toe te passen, de lidstaten eveneens toestaat om een selectie binnen een categorie te maken, mits daarbij het neutraliteitsbeginsel in acht wordt genomen.
De Rechtbank gaat daarna in op het arrest RPO4 van het Hof van Justitie. Uit dat arrest leidt zij af dat volgens het Hof van Justitie de levering van boeken op een fysieke drager en via elektronische weg vanuit de doelstelling het lezen te bevorderen vergelijkbaar zijn. Vanuit het onderhavige beroep op het fiscale neutraliteitsbeginsel moeten deze dan ook gelijkelijk worden behandeld, tenzij daarvoor een rechtvaardiging geldt, volgens de Rechtbank. Anders dan de Inspecteur betoogt, geeft Richtlijn 2018/1713 lidstaten niet de volledige vrijheid om voor digitale boeken op een fysieke drager wel en voor boeken die via elektronische weg worden geleverd niet het nultarief toe te passen. Daarvoor moet een objectieve en redelijke rechtvaardiging zijn, aldus de Rechtbank. Bij gebreke daarvan moet de nationale wetgever de ongelijke behandeling wegnemen.
De Rechtbank overweegt dat het Hof van Justitie in het arrest RPO een rechtvaardigingsgrond voor de ongelijke behandeling heeft gevonden. Deze was gelegen in het bestaan van duidelijke, eenvoudige en uniforme regels voor elektronische handel, om daarmee rechtszekerheid te bieden in een voortdurend evoluerend gebied. Echter, het arrest RPO is gewezen voorafgaand aan de inwerkingtreding van Richtlijn 2018/1713, en die richtlijn heeft de context veranderd. Klaarblijkelijk achtte de Uniewetgever het in 2018 naar de toenmalige stand van de digitale ontwikkelingen wél mogelijk om een verlaagd tarief in te voeren voor boeken zonder fysieke drager, zonder dat dit de rechtszekerheid tekort zou doen. De rechtvaardigingsgrond uit het arrest RPO is dus niet langer geldig, aldus de Rechtbank.
Wel ziet de Rechtbank een nationaalrechtelijke rechtvaardigingsgrond in de noodzaak van een zorgvuldig wetgevingsproces. De Nederlandse wetgever moet volgens de Rechtbank enige tijd worden gegund om de ongelijke behandeling die na inwerkingtreding van Richtlijn 2018/1713 niet langer gerechtvaardigd is, ongedaan te maken. Belanghebbende heeft naar het oordeel van de Rechtbank onvoldoende onderbouwd dat het (wetgevings)proces onredelijk lang heeft geduurd door per 1 januari 2020 de Wet OB in dit opzicht aan te passen. Dat de ontwikkelingen die uiteindelijk hebben geleid tot Richtlijn 2018/1713 al in 2012 waren aangevangen, dat in de loop van de jaren de Europese Commissie diverse mededelingen in dit verband heeft gedaan en dat Nederland als lidstaat actief bij de totstandkoming van die richtlijn betrokken was, maakt niet dat de keuze om niet al een overeenstemmend wetsvoorstel klaar te hebben liggen of een goedkeurende regeling in te voeren in 2019 in het onderhavige geval evident onredelijk was.
Belanghebbende heeft verder nog betoogd dat het verlaagde tarief met betrekking tot het digitaal downloaden van e-books reeds van toepassing is per 1 januari 2019 op grond van een uitleg van post a.30 van Tabel I in overeenstemming met de Btw-richtlijn, zoals deze luidt na de inwerkingtreding van Richtlijn 2018/1713. Zij beroept zich daarbij op rechtstreekse werking van de Btw-richtlijn en het neutraliteitsbeginsel. De Rechtbank overweegt echter dat geen sprake is van een rechtstreeks werkende bepaling, omdat art. 98 Btw-richtlijn de mogelijkheid biedt aan de lidstaten om een verlaagd tarief in te voeren. De vraag of het niet invoeren van een verlaagd tarief leidt tot schending van het neutraliteitsbeginsel is daarbij niet relevant. Het beroep van belanghebbende op het Vierdaagse-arrest5 in dit kader begrijpt de Rechtbank als een beroep op richtlijnconforme interpretatie. Dat beroep wijst de Rechtbank af omdat naar tekst en bedoeling van post a.30 duidelijk is dat het gaat om boeken op fysieke dragers. De richtlijnconforme interpretatie van post a.30 die belanghebbende voorstaat, is niet mogelijk.
Gerechtshof Amsterdam (Hof) 6
Volgens het Hof volgt uit de considerans bij de Richtlijn 2018/1713, het bepaalde in de richtlijn zelf en het ontbreken van een omzettingstermijn daarin, dat de Uniewetgever heeft beoogd de lidstaten de mogelijkheid te bieden de reikwijdte van een verlaagd tarief van btw uit te breiden tot digitale boeken die langs elektronische weg worden verstrekt. Niets wijst er volgens het Hof op dat Uniewetgever tevens beoogd heeft lidstaten te verplichten bij tarieftoepassing voor (digitale) boeken elk onderscheid naar de aanwezigheid van een fysieke drager op te heffen. Het is dus ook niet beoogd om hen te verplichten om eerder nog richtlijnconforme wetgeving – zonder omzettingstermijn – aan te passen.
Het Hof beantwoordt ontkennend de vraag of desondanks het neutraliteitsbeginsel vergt dat lidstaten bij de toepassing van een verlaagd tarief digitale boeken na de inwerkingtreding van Richtlijn 2018/1713 niet meer onderscheiden naar de aanwezigheid van een fysieke drager. Het Hof stelt voorop dat het neutraliteitsbeginsel niet een categorisch verbod inhoudt, maar dat een verschillende behandeling van soortgelijke gevallen gerechtvaardigd kan zijn. Dat is ook het geval bij het algemene Unierechtelijke beginsel van gelijke behandeling dat in het arrest RPO aan de orde was, waaraan het beginsel van fiscale neutraliteit in de context van het btw-stelsel een specifieke uitdrukking geeft, aldus het Hof. Anders dan de Rechtbank is het Hof van oordeel dat de rechtvaardigingsgrond uit het arrest RPO nog steeds van toepassing is, omdat het tegendeel niet volgt uit Richtlijn 2018/1713. Ook na 4 december 2018 kan dus toepassing van het verlaagde tarief beperkt worden tot digitale boeken op fysieke dragers, en ook gedurende een gestart wetgevingstraject om tot een uniforme tarieftoepassing op digitale boeken te komen.
Het Hof oordeelt dat post a.30 van Tabel I vanaf 4 december 2018 niet aldus moet worden uitgelegd dat de verkoop van de e-books daaronder valt. Daaraan legt het ten grondslag dat door de nadruk op fysieke dragers de natuurlijke lezing van post a.30 van Tabel I is dat daarin alleen goederen worden bedoeld en niet mede diensten, zoals de langs elektronische weg verstrekte e-books. De plaats van de tabelpost in rubriek a van Tabel I bevestigt de juistheid van die uitleg. Die rubriek bevat immers een opsomming van de goederen waarvoor het verlaagde tarief geldt. Ook is het begrip ‘boeken’ in post a.30 van Tabel I in het verleden als een autonoom nationaalrechtelijk begrip uitgelegd, in de zin dat het naar drukwerk verwijst met de kenmerken van een boek.7 Er is geen enkele aanwijzing dat de wetgever bij de uitbreiding van de reikwijdte van post a.30 van Tabel I tot fysieke dragers met de inhoud van een boek heeft bedoeld mede diensten als de verkoop van de langs elektronische weg verstrekte e-books onder het verlaagde tarief te brengen.8
De omstandigheid dat de Nederlandse regering zich in EU-verband heeft beijverd voor de totstandkoming van Richtlijn 2018/1713, leidt niet tot een ander oordeel. Dat geldt volgens het Hof zelfs als die inspanning heeft plaatsgevonden onder aansporing van het parlement. Als de wetgever een automatische verruiming van de reikwijdte van post a.30 van Tabel I zou hebben beoogd vanaf het moment waarom de Btw-richtlijn daartoe ruimte biedt, dan had dat oogmerk naar het oordeel van het Hof verder uitdrukkelijk moeten zijn vastgelegd. Ook de verplichting tot richtlijnconforme uitleg leidt volgens het Hof niet tot een ander oordeel, omdat de hiervoor aan post a.30 van Tabel I gegeven uitleg richtlijnconform is.
Omdat rechtstreekse werking van de Btw-richtlijn niet aan de orde is zonder tekortkoming bij de omzetting ervan in nationaal recht, faalt ook het betoog dat rechtstreekse werking van de Btw-richtlijn een recht op toepassing van het verlaagde tarief voor de e-books meebrengt, aldus het Hof.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.
Belanghebbende stelt in cassatie één middel voor. Het middel stelt dat het Hof het recht schendt, in het bijzonder het Unierechtelijke neutraliteitsbeginsel en gelijkheidsbeginsel, met het oordeel dat belanghebbende terecht het algemene btw-tarief heeft toegepast ter zake van de verkoop van downloadbare e-books. Het voorgestelde middel valt uiteen in drie onderdelen.
Onderdeel a betoogt dat ’s Hofs oordeel dat de levering van digitale publicaties op fysieke dragers en de levering van digitale publicaties langs elektronische weg vergelijkbare situaties betreffen, maar dat het toepassen van verschillende btw-tarieven kan worden gerechtvaardigd door het doel van een eenvoudige, uniforme en, daardoor, voor zowel belastingplichtigen als belastingautoriteiten makkelijke toepassing van het tarief van btw bij elektronische diensten, getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. De rechtvaardigingsgrond uit het arrest RPO is volgens het middelonderdeel achterhaald door inwerkingtreding van Richtlijn 2018/1713. Verder blijkt volgens het middelonderdeel uit niets dat in 2019 door Nederland nog belang werd gehecht aan die rechtvaardigingsgrond. Ten overvloede richt het middelonderdeel zich nog tegen de rechtvaardigingsgrond van een zorgvuldig wetgevingsproces zoals door de Rechtbank aanwezig geacht.
Onderdeel b betoogt dat ’s Hofs oordeel dat e-books niet onder post a.30 van Tabel I kunnen worden gebracht en dat de verplichting tot een richtlijnconforme uitleg niet tot een ander oordeel leidt, getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Het middelonderdeel betoogt onder meer dat downloadbare e-books zowel taalkundig als naar de opvatting van de modale consument ‘boeken’ zijn en daarom onder de tabelpost kunnen worden gebracht.
Onderdeel c herhaalt het rechtstreekse beroep van belanghebbende op de Btw-richtlijn. Het voert aan dat Nederland gegeven de stand van zaken per 1 januari 2019 geen keuzevrijheid meer had met betrekking tot het invoeren van het verlaagde tarief op e-books. Het Hof verwerpt dit betoog ten onrechte op de grond dat er geen tekortkoming zou zijn bij de omzetting van de Btw-richtlijn in nationaal recht. Dat oordeel getuigt volgens het middelonderdeel van een onjuiste rechtsopvatting. Volgens het middelonderdeel is geen sprake van keuzevrijheid bij de toepassing van het verlaagde tarief op downloadbare e-books wanneer het verlaagde tarief op e-books op fysieke dragers wordt gehandhaafd.
Verweerschrift in cassatie
De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Hij wijst erop dat het Hof van Justitie reeds in het arrest RPO oordeelde dat de dienst van het ter beschikking stellen van een e-book en de levering van een fysiek boek en de levering van een boek op een fysieke drager vergelijkbare situaties waren met het oog op het door de Uniewetgever nagestreefde doel. Het Hof van Justitie achtte het verschil in behandeling gerechtvaardigd. Volgens de Staatssecretaris geldt die rechtvaardiging ook na inwerkingtreding van Richtlijn 2018/1713. Verder is niet, zoals belanghebbende volgens hem stelt, pas na inwerkingtreding van die richtlijn sprake van vergelijkbare situaties. De argumenten waarom een verschil in behandeling gerechtvaardigd is, gelden ook na invoering van de richtlijn. Dat lidstaten na invoering van de richtlijn de keuze hebben om het gerechtvaardigde verschil in behandeling te beëindigen, maakt dat niet anders.
De Staatssecretaris betoogt verder dat omzetting in nationale wetgeving noodzakelijk is, omdat de Btw-richtlijn geen rechtstreekse werking kent. De Staatssecretaris meent dat Bijlage III van de Richtlijn een ‘kan-bepaling’ is; Nederland is dus niet verplicht om het verlaagde tarief voor e-books in de nationale wetgeving op te nemen. Richtlijn 2018/1713 heeft ook geen omzettingstermijn meegekregen van de Commissie, dus overweegt het Hof terecht dat er geen verplichting is om de eerder nog richtlijnconforme wetgeving aan te passen. Daarbij merkt de Staatssecretaris op dat in het onderhavige geval slechts voor een periode van een jaar sprake is van een verschillende behandeling, met als reden om op een zorgvuldige wijze aangepaste wetgeving te realiseren.
De opvatting van belanghebbende dat een e-book reeds onder post a.30 van Tabel I zou vallen is volgens de Staatssecretaris onbegrijpelijk. Uit de tekst en toelichting volgt een duidelijke beperking tot papieren boeken of boeken opgeslagen op een fysieke drager. Een enkel e-book voldoet daar niet aan.