Rechtbank Arnhem, 16-08-2007, BB4900, AWB 06/4544

RECHTBANK ARNHEM

Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer

Procedurenummer: AWB 06/4544

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 mei 2007 te Arnhem.

Eiseres is daar verschenen in de persoon van de heer [A] tevens bestuurder van [B] B.V., bijgestaan door haar gemachtigde [C] vergezeld van twee collega’s. Namens verweerder is verschenen [D], bijgestaan door [E].

2.2. De stichting is een zogenoemde AWBZ-instelling. De door de stichting ingezette patiënten zijn onder meer daklozen, verslaafden en mensen met een psychische aandoening.

Eiseres geeft de patiënten van de stichting de mogelijkheid werkzaamheden in haar werkplaats te verrichten in het kader van dagbesteding, arbeidstraining en/of dagopvang. Eiseres ontvangt hiervoor per dagdeel per patiënt een vergoeding van de stichting. Eiseres heeft in 2004 geen omzetbelasting in rekening gebracht aan de stichting.

2.3. In voornoemde overeenkomst van 31 oktober 2003 is onder meer het volgende opgenomen:

“IN AANMERKING NEMENDE:

- dat opdrachtgever een instelling voor geestelijke gezondheidszorg is;

- dat opdrachtgever het als haar taak beschouwt ervoor te zorgen dat haar patiënten een zinvolle arbeidsmatige dagbesteding hebben;

- dat opdrachtnemer een onderneming is, die onder meer een werkplaats exploiteert, waarin personen terzake deze arbeidsmatige dagbesteding worden begeleid en in het kader daarvan producten vervaardigen;

- dat opdrachtgever aan opdrachtnemer een opdracht wil verstrekken om in de werkplaats haar patiënten te begeleiden bij het vervaardigen van deze producten;

(…)

Artikel 1

1. Opdrachtgever draagt aan opdrachtnemer op het begeleiden, in het kader van een zinvolle arbeidsmatige dagbesteding, van een aantal van haar patiënten, gedurende negen dagdelen per week, 48 weken per jaar.

3. Opdrachtnemer zal de begeleiding zelfstandig verrichten, met behoud van eigen verantwoordelijkheid en aansprakelijkheid. Opdrachtnemer is verantwoordelijk voor de volledige exploitatie van de werkplaats, de activiteiten die aan de patiënten van opdrachtgever worden aangeboden, de begeleiding van deze patiënten en de werkzaamheden die het voortvloeien uit het leveren van voldoende werk aan de patiënten. De werkwijze van opdrachtnemer dient te geschieden volledig in overeenstemming met alle geldende wet- en regelgeving, waaronder arbo¬wetgeving, milieuwetgeving, brandweerverordeningen etc. etc.

(…)

Artikel 2

1. Ten behoeve van de begeleiding en de productie stelt opdrachtnemer een behoorlijk geoutilleerde bedrijfsruimte beschikbaar, inclusief meubilair en de nodige bedrijfsmiddelen, zoals machines, gereedschappen en productiematerialen.

Artikel 3

1. Voor de werkzaamheden ontvangt opdrachtnemer een vergoeding van € 11,58 per dagdeel per patiënt, inclusief BTW.

Indien meer dan 12 patiënten per dagdeel gebruik maken van de werkplaats, zulks

uitsluitend ter beoordeling van opdrachtgever, betaalt opdrachtgever ook voor de

begeleiding van die patiënten, echter tot een maximum van 15 per dagdeel. De

vergoeding, € 11,85 per patiënt per dagdeel, blijft gelijk gedurende de looptijd van deze

overeenkomst.

Artikel 4

1. Opdrachtnemer is verantwoordelijk voor het gehele productieproces, waaronder de aanvoer de afvoer van de producten, het houden van de voorraad, inkoop en verkoop van materialen, het bepalen welke goederen worden geproduceerd en op welke wijze en aan wie die worden afgezet.

(…)”

2.4. Eiseres heeft met de brief van 21 februari 2006 bij verweerder een zogenoemde suppletieaangifte omzetbelasting over het jaar 2004 ingediend naar een te betalen bedrag van € 16.321. In die suppletieaangifte was een bedrag van € 15.501 aan niet op aangifte voldane omzetbelasting opgenomen voor de prestaties verricht aan de stichting. Dat bedrag was als volgt berekend: € 97.086 x 19/119 = € 15.501.

Omdat voornoemd bedrag van € 16.321 niet op aangifte is voldaan, heeft verweerder de in geding zijnde naheffingsaanslag opgelegd. Hij heeft daarbij tevens bij beschikking een boete opgelegd van € 816 en bij beschikking een bedrag aan heffingsrente berekend van € 955. Eiseres heeft tegen de naheffingsaanslag en de beschikkingen bezwaar ingediend. Verweerder heeft, van mening zijnde dat er geen vrijstelling van toepassing is en dat de boete terecht is opgelegd, bij uitspraak op bezwaar de naheffingaanslag en de voornoemde beschikkingen gehandhaafd.

Eiseres is in dit verband van mening dat zij gezien het arrest Solleveld en Van den Hout-Van Eijnsbergen van het Hof van Justitie van 27 april 2006 recht heeft op toepassing van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, ten derde, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB 1968) .

Verweerder omschrijft het geschil als volgt: “In geschil is of de prestaties van de fiscale eenheid bestaande uit het begeleiden, in het kader van een zinvolle arbeidsmatige dagbesteding van de patiënten van de stichting [F], vallen onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel g, sub 3 van de Wet op de omzetbelasting 1968”.

Eiseres heeft in haar pleitnota, zo de rechtbank toepassing van voornoemde vrijstelling zou afwijzen, nog een beroep gedaan op toepassing van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel f van de Wet OB 1968, jo. artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en bijlage B, onderdeel b, punt 12 van dat besluit.

4.1. Eiseres is van mening dat op haar prestaties jegens de stichting de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, ten derde, van de Wet OB 1968 van toepassing is. Zij voert daartoe aan dat de betreffende prestaties, evenals die van zorgboerderijen, bestaan uit het begeleiden, in het kader van een zinvolle, arbeidsmatige dagbesteding van patiënten en dat zij hetzelfde doel nastreeft als een zorgboerderij. De stichting, dan wel diens patiënten, hebben, naar zij stelt, de keuze om zich te wenden tot eiseres dan wel tot een zorgboerderij. In dat verband beroept zij zich op hetgeen is overwogen in het arrest Solleveld en Van den Hout-Van Eijnsbergen van het Hof van Justitie van 27 april 2006 en meer in het bijzonder op het beginsel van de fiscale neutraliteit.

De rechtbank zal in dit kader eerst onderzoeken wat de betekenis is van voornoemd arrest voor het geschil inzake de heffing van omzetbelasting.

4.2. Op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, ten derde, van de Wet OB 1968 is op de volgende diensten door landbouwers, veehouders, tuinbouwers en bosbouwers de vrijstelling van toepassing:

het verlenen van dagbesteding, arbeidstraining of dagopvang aan:

b. personen voor wie zij daartoe een schriftelijke overeenkomst hebben gesloten met een

instelling als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel d, van de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten of met een instelling die werkzaam is op het terrein van sociaal en maatschappelijk werk;

b. personen met wie zij daartoe een schriftelijke overeenkomst hebben gesloten en die beschikken over een persoonsgebonden budget met het oog op het geldend maken van hun aanspraken ingevolge de onder a genoemde wet.

4.3. Voornoemde bepaling is per 1 januari 2002 ingevoerd bij Wet van 14 december 2001, Stb. 2001, 643. Deze bepaling is in de wetsgeschiedenis als volgt toegelicht.

“(…)

2.2.7. BTW-vrijstelling voor zorgboerderijen

De laatste jaren is er een toename te zien van het aantal agrarische bedrijven dat het voortbrengen van agrarische producten combineert met het bieden van zorg en begeleiding aan bijvoorbeeld verstandelijk gehandicapten, probleemjongeren of dementerende ouderen. De zorg en begeleiding die deze zogenoemde zorgboerderijen aanbieden is vooral gericht op het geven van hetzij een zinvolle dagbesteding hetzij arbeidstraining aan personen die daaraan behoefte hebben. In het geval van dagbesteding staat daarbij voorop dat de deelnemers door middel van bepaalde werkzaamheden ervaringen opdoen, hun vaardigheden vergroten en ritme en structuur in hun leven verkrijgen. Bij arbeidstraining gaat het vooral om het aanleren van werkritme, samenwerken, sociale vaardigheden en het aanleren van

een bepaalde mate van zelfstandig werken. Daarnaast is een aantal zorgboerderijen met name gericht op de dagopvang van de deelnemers. Het gaat daarbij bijvoorbeeld om dementerende ouderen die niet of nauwelijks meewerken op de boerderij.

De deelnemers aan de projecten van een zorgboerderij komen daar doorgaans door tussenkomst van een zorginstelling, een uitkerende instantie of een gemeente die de boerderij heeft beoordeeld en aanvaard, en die ten behoeve van deze deelnemers een zorgcontract sluit met de desbetreffende zorgboerderij. Daarnaast is het mogelijk dat personen zelf via een zogenoemd persoonsgebonden budget een zorgcontract afsluiten met een zorgboerderij. De zorgprestaties van deze boerderijen zijn belast naar het algemene BTW-tarief van thans 19%. Teneinde deze nieuwe (combinatie van landbouw en) zorg te stimuleren, wordt voorgesteld deze zorgprestaties net als bijvoorbeeld de prestaties van dagverblijven voor gehandicapten vrij te stellen van omzetbelasting. De vrijstelling voor deze prestaties is toegestaan op grond van artikel 13, A, eerste lid, onderdelen b en g, van de Zesde BTW-richtlijn.

(…)”

(MvT, Kamerstukken II, 2001/02, 28 015, nr. 3, V-N 2001/49.5.)

4.4. Voornoemde bepalingen van de Zesde richtlijn betreffen respectievelijk de ziekenhuisverpleging en medische verzorging enz. en de diensten en leveringen van goederen die nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met sociale zekerheid enz.. In beide bepalingen hebben de lidstaten een zekere ruimte gekregen om instellingen voor de toepassing van de vrijstelling aan te wijzen. In de eerstgenoemde bepaling gaat het daarbij om “andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard” en in de andere bepaling gaat het om “andere organisaties die door de betrokken Lid-staat als instellingen van sociale aard worden erkend”. Gezien het gestelde in de wetsgeschiedenis is voor zogenoemde zorgboerderijen kennelijk van die bevoegdheid gebruik gemaakt.

De rechtbank merkt in dit kader overigens op dat de wetgever van de mogelijkheden die artikel 13, A, lid 2 van de Zesde richtlijn lidstaten biedt om voorwaarden te stellen bij de vrijstelling van diensten en leveringen van goederen die nauw samenhangen met maatsschappelijk werk en sociale zekerheid bij de zorgboerderijen geen gebruik heeft gemaakt. Derhalve spelen bij de toepassing van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, ten derde, van de Wet OB 1968 bijvoorbeeld het beogen van het systematisch maken van winst en concurrentievervalsing geen rol.

4.5. De rechtbank is van oordeel dat gelet op de overeenkomst van artikel 13, A, eerste lid, onderdelen b en g, van de Zesde richtlijn met artikel 13A, eerste lid, onderdeel c van de Zesde richtlijn en de fiscale neutraliteit het buiten redelijke twijfel is dat het door het Hof van Justitie bepaalde in het arrest Solleveld en Van den Hout-Van Eijnsbergen van 27 april 2006, nr. C-443/04 en C-444/03, V-N 2006/45.14, in het onderhavige geval van overeenkomstige toepassing is. Steun voor dat standpunt vindt de rechtbank ook in r.o. 50 van het arrest L.u.P. GmbH van het Hof van Justitie van 8 juni 2006, nr. C-106/05, V-N 2006/33.17, en r.o. 54 en 56 van het arrest Kugler van het Hof van Justitie van 10 september 2002, nr. C-141/00, FED 2003/55.

In dat verband zal de rechtbank vervolgens de toepassing van voornoemd arrest 27 april 2006 van het Hof van Justitie op de onderhavige situatie bezien.

4.6. Het Hof van Justitie oordeelde in meergenoemd arrest van 27 april 2006 als volgt:

“(…)

37. (…)Niet alle gezondheidskundige verzorging van de mens valt dus onder die vrijstelling, daar die vrijstelling alleen betrekking heeft op gezondheidskundige verzorging die, gelet op de beroepsopleiding van de zorgverleners, voldoende kwaliteitsniveau heeft.

38. Hieruit volgt dat de uitsluiting van een bepaald beroep of een specifieke werkzaamheid op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens van de omschrijving van paramedische beroepen die de nationale regeling gebruikt voor de vrijstelling voorzien in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn, gerechtvaardigd moet kunnen worden door objectieve redenen gebaseerd op de beroepskwalificaties van de zorgverleners en, derhalve, door overwegingen verband houdende met de kwaliteit van de verleende diensten.

39. Wat in de tweede plaats het beginsel van fiscale neutraliteit betreft, dat inherent is aan het gemeenschappelijk BTW-stelsel, zij eraan herinnerd dat volgens de rechtspraak dit beginsel zich ertegen verzet dat soortgelijke diensten, die dus met elkaar in concurrentie staan, uit het oogpunt van de BTW verschillend worden behandeld (arrest van 23 oktober 2003, Commissie/Duitsland, C-109/02, Jurispr. blz. I-12691, punt 20, en arrest Kingscrest Associates en Montecello, reeds aangehaald, punt 54).

40. Om vast te stellen of het om soortgelijke gezondheidskundige verzorging van de mens gaat, moet evenwel, wat de vrijstelling voorzien in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn betreft en gelet op het doel van die bepaling, rekening worden gehouden met de beroepskwalificaties van de verleners van die zorg. Wanneer die kwalificaties niet identiek zijn, kan gezondheidskundige verzorging van de mens namelijk alleen als soortgelijk worden aangemerkt, voorzover deze voor de zorgontvanger een gelijkwaardig kwaliteitsniveau heeft.

(…)”

4.7. In de artikelsgewijze toelichting bij het wetsvoorstel dat leidde tot de Wet van 14 december 2001, Stb. 2001, 643, is de vrijstelling van zorgboerderijen als volgt toegelicht:

“(…)

In dit artikelonderdeel is voorzien in een toevoeging aan artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) die bewerkstelligt dat de zorgprestaties van de zogenoemde zorgboerderijen voortaan zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Zoals hiervoor in het algemene deel van deze memorie is uiteengezet gaat het hier om agrarische bedrijven die naast de productie van landbouwgoederen bepaalde vormen van zorg en begeleiding geven aan bijvoorbeeld gehandicapten, probleemjongeren of dementerende ouderen. De mensen die zorg en begeleiding ontvangen op de zorgboerderij ontvangen deze meestal via bemiddeling van een zorginstelling, een uitkerende instantie of een gemeente. Deze bemiddelende instantie heeft daartoe een schriftelijke zorg- of begeleidingsovereenkomst gesloten met de eigenaar van de desbetreffende zorgboerderij (hierna: zorgboer). Daarnaast kunnen ook de personen die op grond van de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (hierna: AWBZ) aanspraak kunnen maken op zorg en daartoe kunnen beschikken over een persoonsgebonden budget zelf een overeenkomst sluiten met de zorgboer.

Met betrekking tot deze nieuwe vrijstelling is in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, onder 3°, onder a, bepaald dat het gaat om de diensten van zorgboeren bestaande in het verlenen van dagbesteding, arbeidstraining of dagopvang aan personen waarvoor zij een schriftelijke overeenkomst hebben gesloten met een instelling als bedoeld in artikel 1 van de AWBZ, dan wel met een instelling die werkzaam is op het terrein van sociaal en maatschappelijk werk. Met de verwijzing naar de AWBZ wordt aansluiting bereikt met de vormen van zorg waarop verzekerden aanspraak kunnen maken ter voorkoming van ziekten en ter voorziening in hun geneeskundige behandeling, verpleging en verzorging op grond van die wet. Zo verstaat artikel 6, eerste lid, van de AWBZ onder die zorg mede voorzieningen tot behoud, herstel of ter bevordering van arbeidsgeschiktheid of strekkende tot verbetering van levensomstandigheden, alsmede maatschappelijke dienstverlening. De prestaties van de zorgboer kunnen vallen onder deze voorzieningen.

(…)”

(MvT, Kamerstukken II, 2001/02, 28 015, nr. 3, V-N 2001/49.5.)

4.8. Gezien het bepaalde in het arrest van 27 april 2006 van het Hof van Justitie moet voor toepassing van de vrijstelling in de eerste plaats worden vastgesteld of in dezen sprake is van medische verzorging en/of verpleging dan wel van diensten die nauw samenhangen met maatschappelijk werk en sociale zekerheid in de zin van de Zesde richtlijn. De prestaties van zorgboerderijen worden gelet op het bepaalde in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, onder 3°, Wet OB 1968 en de wetsgeschiedenis van die bepaling als zodanig aangemerkt. Tussen partijen is niet in geschil dat de in geding zijnde diensten aan de stichting, net als de diensten van zorgboerderijen, zijn te duiden als het verlenen van dagbesteding, arbeidstraining of dagopvang, zodat dat ook het geval is voor de in geding zijnde diensten. Verweerder heeft ter zitting met toepassing van het besluit van 1 maart 2007, nr. CPP 2007/349M, ten aanzien van de onderhavige prestaties nog eens bevestigd dat sprake is van dagopvang.

Met het tussen eiseres en de stichting, zijnde een AWBZ-instelling, gesloten contract wordt overigens ook voldaan aan de andere voorwaarde van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, onder 3°, Wet OB 1968. Dat in voornoemd contract de zorgtaken niet specifiek zijn opgenomen en de invulling daarvan feitelijk wordt gelaten aan eiseres doet aan het vorenstaande niet af. De rechtbank slaat daarbij ook acht op de persoon die voor eiseres daadwerkelijk de begeleiding van de patiënten van de stichting verzorgt.

4.9. Uitsluiting van een specifieke werkzaamheid van medische verzorging en/of verpleging dan wel van diensten die nauw samenhangen met maatschappelijk werk en sociale zekerheid van de vrijstelling is alleen mogelijk op basis van objectieve redenen gebaseerd op de beroepskwalificaties van de instelling en/of de daar werkzame personen.

Met de stelling van eiseres dat haar diensten gelijk zijn te stellen aan de diensten die worden aangeboden door landbouwers, veehouders, tuinbouwers en bosbouwers en dat, evenals bij zorgboeren, sprake is van eenvoudige (maar andere) activiteiten heeft eiseres kennelijk mede voor ogen gehad te stellen dat haar beroepskwalificaties gelijk zijn aan die van zorgboeren. Noch uit de betreffende wettelijke bepaling, noch uit de wetsgeschiedenis van die bepaling is af te leiden dat voor toepassing van de vrijstelling bijzondere kennis, vaardigheden en/of een bepaalde opleiding van de betreffende zorgboer is vereist. In die zin is in het onderhavige geval derhalve sprake van gelijke beroepskwalificaties. Overigens heeft hier te gelden dat de verantwoordelijke uitvoerder van eiseres, door verweerder niet weersproken, beschikt over in dit verband van belang zijnde beroepskwalificaties. De kwaliteit van de dienstverlening van eiseres en een zorgboer is gezien het vorenstaande dan ook tenminste gelijk. Nu daarbij door eiseres in dezelfde behoeften van een AWBZ-instelling wordt voorzien als zorgboeren doen, is naar het oordeel van de rechtbank sprake van soortgelijke prestaties als die van zorgboeren.

De enkele stelling van verweerder in diens pleitnota dat de diensten van eiseres niet gelijk zijn te stellen aan die van een zorgboer, omdat in die situatie alleen sprake zou zijn van dagbesteding en dagopvang doet op zich aan voornoemd oordeel niet af. De rechtbank overweegt nog dat uit de hiervoor opgenomen wetsgeschiedenis is af te leiden dat de zorg voor patiënten zeker ook de inzet van die patiënten bij het bedrijfsproces van de zorgboer inhoudt. De door verweerder in zijn pleitnota genoemde bijzondere omstandigheden voor de vrijstelling voor zorgboeren zijn overigens noch uit de wettekst noch uit de wetsgeschiedenis af te leiden.

De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1).

Eiseres heeft in haar bezwaarschrift verzocht om vergoeding van proceskosten op basis van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Met het verzoek in het beroepschrift om vergoeding van de kosten van beroepsmatige bijstand overeenkomstig voornoemd besluit heeft eiseres kennelijk ook bedoeld te verzoeken om vergoeding van kosten in de bezwaarfase. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 161 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 161).

De rechtbank:

- verklaart het beroep gegrond;

- vernietigt de drie uitspraken op bezwaar;

- vermindert de naheffingsaanslag tot een berekend naar een bedrag van € 820 en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak;

- vermindert de beschikking heffingsrente tot een bedrag van € 48 en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak;

- vermindert de boete tot een bedrag van € 41 en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak;

- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 805 en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiseres te voldoen;

- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van € 281 vergoedt.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.