Rechtbank Arnhem, 18-12-2008, BG9879, AWB-07-4482

registratienummer: AWB 07/4482

inzake

[X], wonende te [Z], eiser,

tegen

de inspecteur van de Belastingdienst [te P], verweerder.

1. Ontstaan en loop van het geding

Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2004 een aanslag [aanslagnummer] inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 108.367 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.766.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 5 september 2007 de aanslag gehandhaafd.

Eiser heeft daartegen bij brief van 15 oktober 2007, ontvangen bij de rechtbank op 16 oktober 2007, beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 november 2008 te Arnhem.

Eiser is daar in persoon verschenen, bijgestaan door [gemachtigde]. Namens verweerder is verschenen [gemachtigde].

Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.

Eiser heeft op 26 februari 2003 het bedrijfspand aan [a-straat 1] te [Z] in eigendom verworven voor een bedrag van € 210.713,18. Blijkens de notariële akte van levering is de aan de levering ten grondslag liggende koopovereenkomst gesloten op 7 januari 2003.

Het bedrijfspand aan [a-straat 1] is door eiser vanaf 1 maart 2003 verhuurd aan [B] B.V. De voorwaarden waaronder deze verhuur plaatsvindt, zijn vastgelegd in een huurovereenkomst. In de huurovereenkomst staat vermeld dat deze is opgemaakt en ondertekend op 30 januari 2003. In de voetnoot van de huurovereenkomst staat, naast de paginanummers, vermeld: "huurovereenkomst d.d. februari 18, 2003". Ter zitting heeft de gemachtigde van eiser hierover desgevraagd verklaard dat eiser en [B] B.V. op 30 januari 2003 afspraken over de verhuur hebben gemaakt en deze op 18 februari 2003 schriftelijk hebben vastgelegd.

Blijkens notariële akte van levering van heeft eiser op 27 september 2004 het bedrijfspand aan [a-straat 2] te [Z] overgenomen van zijn vader [D] voor een bedrag van € 771.425.

Tot de gedingstukken behoort een huurovereenkomst van 1 mei 1999 waarin is vastgelegd dat eisers vader het bedrijfspand aan [a-straat 2] sinds 1 mei 1999 verhuurt aan [A] B.V., [B] B.V. en [C] B.V.

In artikel 2, vierde lid, van de notariële akte van levering van 27 september 2004 staat vermeld dat het bedrijfspand aan [a-straat 2] geheel ontruimd en vrij van huur of pacht of ander gebruiksrecht is. Ingevolge artikel 5, aanhef, en onderdeel b, van deze akte garandeert de verkoper dat het bedrijfspand geheel vrij van huur en/of pacht en/of andere aanspraken tot gebruik, leeg en ontruimd is en dat het bedrijfspand evenmin zonder recht of titel in gebruik is bij derden.

Op grond van een op 1 oktober 2004 opgemaakte en ondertekende huurovereenkomst wordt het bedrijfspand aan [a-straat 2] door eiser vanaf 1 oktober 2004 verhuurd aan [B] B.V.

Eveneens op 27 september 2004 heeft eiser een perceel grond aan [a-straat 3] te [Z] verworven van [A] B.V. voor een bedrag van € 48.750.

In artikel 2, vierde lid van de daartoe opgemaakte notariële akte van levering staat vermeld dat het perceel grond is verhuurd aan [C] B.V. en in verhuurde staat overgaat.

Het perceel grond wordt door eiser vanaf 1 oktober 2004 verhuurd aan [C] B.V.

In de aangifte IB/PVV voor het jaar 2004 heeft eiser een bedrag van € 21.730 als resultaat uit overige werkzaamheden opgenomen ter zake de door hem aan [B] B.V. en [C] B.V. ter beschikking gestelde onroerende zaken. Hierbij heeft eiser een bedrag van € 76.312 aan opbrengsten aangegeven en een bedrag van € 54.882 aan kosten.

Bij de aanslagregeling heeft verweerder vragen gesteld over het door eiser opgegeven resultaat uit overige werkzaamheden.

Eiser heeft de grondslagen waarover wordt afgeschreven als volgt vastgesteld:

Verweerder heeft zich bij de aanslagregeling op het standpunt gesteld dat de terbeschikkingstellingsregeling in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) pas van toepassing is vanaf het moment dat de daadwerkelijke verhuur van de bedrijfspanden aanvangt, te weten 1 maart 2003 respectievelijk 1 oktober 2004. Daarvóór behoren de bedrijfspanden volgens verweerder tot de rendementsgrondslag van box 3 (belastbaar inkomen uit sparen en beleggen). Op het moment van aanvang van de terbeschikkingstelling dienen de bedrijfspanden op de openingsbalans van de werkzaamheid te worden geactiveerd tegen de waarde in het economisch verkeer, aldus verweerder. Tot deze waarde in het economisch verkeer behoren volgens verweerder niet de aankoop- en overdrachtskosten ter zake van de bedrijfspanden.

Als gevolg hiervan heeft verweerder de afsluitprovisie en de kosten van de hypotheekakte niet in aftrek toegestaan. Bij de bepaling van het bedrag aan afschrijving heeft verweerder de overdrachtsbelasting niet tot de afschrijvingsgrondslag gerekend. De afschrijving voor het jaar 2004 is door verweerder als volgt berekend:

Afschrijving 2004: 4% x € 173.403 = € 6.936

Afschrijving 2004: 4% x € 524.705 = € 20.988 x 3/12 = € 5.247

Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder deze correcties gehandhaafd. Hierbij is eisers verzoek om een proceskostenvergoeding voor de in bezwaar gemaakte kosten afgewezen.

3. Geschil

In geschil is of verweerder de bovengenoemde correcties terecht heeft aangebracht.

Het geschil spitst zich toe op de vraag wanneer de terbeschikkingstellingsregeling aanvangt.

Eiser stelt zich op het standpunt dat de terbeschikkingstellingsregeling aanvangt op het moment van verkrijging van de bedrijfspanden. De bedrijfspanden moeten volgens eiser voor de aankoopprijs (inclusief overdrachtsbelasting) op de openingsbalans van de werkzaamheid worden opgenomen.

Eiser concludeert primair tot gegrondverklaring van het beroep en vermindering van het belastbaar inkomen uit werk en woning met € 6.577 (vervallen correcties inzake [a-straat 1] en [a-straat 2]) tot € 101.790 en een veroordeling van verweerder in de werkelijke proceskosten van eiser.

Eiser concludeert subsidiair tot gegrondverklaring van het beroep en vermindering van het belastbaar inkomen uit werk en woning met € 6.135 (vervallen correcties inzake [a-straat 2]) tot € 102.232 en een veroordeling van verweerder in de proceskosten van eiser volgens de forfaitaire normen van het Besluit proceskosten bestuursrecht.

4. Beoordeling van het geschil

Wettelijk kader

Ingevolge artikel 3.90 van de Wet IB 2001 is het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren.

Ingevolge artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001 -voor zover hier van belang- wordt onder werkzaamheid mede verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen -daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen- voor zover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft.

Artikel 3.94 van de Wet IB 2001 bepaalt dat het resultaat uit een werkzaamheid (resultaat) het bedrag is van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid.

Ingevolge artikel 3.95 van de Wet IB 2001 zijn bij de bepaling van het resultaat de artikelen 3.10, 3.13 tot en met 3.21, 3.25 tot en met 3.30, 3.55 tot en met 3.58, 3.59, eerste en tweede lid, en 3.60 tot en met 3.62 van overeenkomstige toepassing, alsof de werkzaamheid een onderneming vormt.

Artikel 3.30, eerste lid, van de Wet IB 2001 bepaalt dat de afschrijving op goederen die voor het drijven van een onderneming worden gebruikt (bedrijfsmiddelen) jaarlijks wordt gesteld op het gedeelte van de nog niet afgeschreven aanschaffings- of voortbrengingskosten dat aan het kalenderjaar kan worden toegerekend.

Parlementaire behandeling

In de parlementaire toelichting bij de invoering van de Wet IB 2001 is aangaande het begrip ‘ter beschikking stellen’ onder meer het volgende opgemerkt:

“De ruime formulering “ter beschikking stellen” is bewust gekozen om tot uitdrukking te brengen dat een economische benadering is beoogd. De civielrechtelijke vorm waarin de vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld, bijvoorbeeld verhuur of (ver)bruikleen, is derhalve voor de beoordeling niet van wezenlijk belang. Van belang is met name of de aanmerkelijkbelanghouder de facto vermogen beschikbaar stelt aan de vennootschap.” (Nota naar aanleiding van het nader verslag, Kamerstuk 1999/2000, 26 727, nr. 17, Tweede Kamer, blz. 99).

Gelet op de tekst van artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001, met name de zinsnede "rechtens dan wel in feite", alsmede de parlementaire behandeling over de terbeschikkingstellingsregeling is de rechtbank van oordeel dat de terbeschikkingstellingsregeling aanvangt op het moment dat sprake is van feitelijke terbeschikkingstelling dan wel, indien dit eerder is, op het moment dat een rechtens afdwingbare afspraak omtrent de terbeschikkingstelling is gemaakt (vgl. conclusie A-G Niessen, 4 september 2008, LJN BF2227).

Uitgaande van dit criterium zal de rechtbank beoordelen vanaf wanneer voor de bedrijfspanden [a-straat 1] en [a-straat 2] sprake is van terbeschikkingstelling in de zin van de Wet IB 2001.

De rechtbank is dan ook van oordeel dat de terbeschikkingstellingsregeling op het moment dat eiser de eigendom van het bedrijfspand heeft verkregen reeds van toepassing was. Dit brengt mee dat het bedrijfspand op het verkrijgingstijdstip direct tot het werkzaamheidsvermogen is gaan behoren. Op grond van artikel 3.95 in samenhang met artikel 3.30 van de Wet IB 2001 kan het bedrijfspand geactiveerd worden tegen de aanschaffingskosten. Tot de aanschaffingskosten dient ook de verschuldigde overdrachtsbelasting te worden gerekend.

Het voorgaande leidt de rechtbank tot de conclusie dat eiser de afschrijvingsgrondslag juist heeft berekend en dat verweerder de door eiser in aanmerking genomen afschrijving ter zake van het bedrijfspand [a-straat 1] ten onrechte heeft gecorrigeerd.

De rechtbank is van oordeel dat eiser met de door hem aangevoerde feiten en omstandigheden, in onderling verband beschouwd, voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat het bedrijfspand op het tijdstip van de levering reeds in gebruik was door [B] B.V. De rechtbank acht geloofwaardig de verklaring van eisers gemachtigde ter zitting dat eisers vader het bedrijfspand al lang verhuurde aan onder meer [B] B.V., dat de verhuur is gecontinueerd en dat het bedrijfspand niet is leeggeruimd in verband met de overdracht door vader aan eiser. Naar het oordeel van de rechtbank wordt deze verklaring ondersteund door de door eiser ingebrachte huurovereenkomst tussen eisers vader en onder meer [B] B.V. van 1 mei 1999. Dat in de notariële akte van levering staat vermeld dat het bedrijfspand leeg en vrij van verhuur en gebruik was, leidt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Met eiser acht de rechtbank het zeer wel mogelijk dat sprake is geweest van een verschrijving in de akte. De rechtbank wordt hierin gesterkt door het feit dat in de eveneens op 27 september 2004 opgemaakte akte van levering van het perceel grond aan de [a-straat 3] wel is opgenomen dat het perceel grond is verhuurd.

Gelet op het voorgaande moet ervan worden uitgegaan dat op het moment van levering reeds sprake was van feitelijke terbeschikkingstelling van het bedrijfspand. Naar het oordeel van de rechtbank kan het bedrijfspand aan de [a-straat 2] daarom op het moment van levering meteen als werkzaamheidsvermogen worden aangemerkt.

Verweerder heeft ter zitting het standpunt ingenomen dat, ook indien op het verwervingstijdstip reeds sprake zou zijn van feitelijk gebruik van het bedrijfspand, geen activering tegen de aanschaffingskosten mogelijk is omdat het bedrijfspand altijd geacht wordt even naar box 3 te zijn gegaan.

Voor deze opvatting van verweerder is naar het oordeel van de rechtbank geen steun te vinden in de wet of wetsgeschiedenis. Indien het bedrijfspand reeds feitelijk wordt gebruikt wordt het direct als terbeschikkingstellingsvermogen aan box 1 gealloceerd. Allocatie aan box 3 is niet aan de orde. Ingevolge artikel 3.95 van de Wet IB 2001 dient de activering van het bedrijfspand op de werkzaamheidsbalans plaats te vinden volgens de regels van het winstregime. Deze regels staan toe dat het bedrijfspand geactiveerd wordt tegen de aanschaffingskosten, met inbegrip van de overdrachtskosten.

Op grond van het voorgaande kan worden geconcludeerd dat eiser de afschrijvingsgrondslag juist heeft berekend en dat verweerder de door eiser in aanmerking genomen afschrijving ter zake van het bedrijfspand [a-straat 2] ten onrechte heeft gecorrigeerd.

Aftrek afsluitprovisie en notariskosten

Als vaststaand kan worden aangenomen dat de afsluitprovisie en de notariskosten voor de hypotheekakte beide betrekking hebben op zowel het bedrijfspand [a-straat 2] als het perceel grond aan de [a-straat 3].

Verder leidt de rechtbank uit de notariële akte van levering van 27 september 2004 af dat de onroerende zaak aan de [a-straat 3], evenals het bedrijfspand aan de [a-straat 2], ten tijde van de levering in verhuurde staat verkeerde en dus feitelijk ter beschikking was gesteld. Dit leidt de rechtbank tot het oordeel dat de bovengenoemde (financierings)kosten die voor deze onroerende zaken zijn gemaakt zijn opgekomen in de periode dat de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing was. Bij de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden komen deze kosten voor aftrek in aanmerking. Verweerder heeft de afsluitprovisie en notariskosten derhalve ten onrechte niet in aftrek toegelaten.

Slotconclusie

Gelet op het vorenoverwogene komt de rechtbank tot de conclusie dat verweerder de correcties ten onrechte heeft aangebracht. Het beroep dient derhalve gegrond te worden verklaard. De rechtbank zal het belastbaar inkomen uit werk en woning conform eisers primaire standpunt nader vaststellen op € 101.790. De overige door eiser aangevoerde grieven behoeven geen nadere bespreking.

5. Proceskosten

Eiser heeft verzocht hem een integrale vergoeding toe te kennen voor de kosten die hij in verband met de behandeling van het bezwaar en beroep heeft gemaakt. Eiser stelt zich op het standpunt dat van de zijde van verweerder sprake is van fiscale grensverkenning en dat verweerder eiser in een procedure heeft gedwongen door zonder nader overleg met de kennisgroep uitspraak op bezwaar te doen. Deze handelwijze van verweerder rechtvaardigt volgens eiser een vergoeding van de werkelijke proceskosten.

De rechtbank overweegt dat de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand ingevolge het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) voor vergoeding in aanmerking komen. Met betrekking tot de hoogte van de vergoeding van de kosten dient aansluiting te worden gezocht bij artikel 2, eerste lid, van het Besluit. Vergoeding van kosten vindt ingevolge het Besluit plaats volgens forfaitaire normen. Slechts in bijzondere omstandigheden kan hiervan, ingevolge artikel 2, derde lid, van het Besluit, worden afgeweken. Uit de parlementaire behandeling van de wet kosten bestuurlijke voorprocedures blijkt dat de wetgever bij bijzondere omstandigheden denkt aan zeer schrijnende gevallen (TK 1999-2000, 27024, nr. 3 blz.7). Hierbij is gedoeld op gevallen waarin het onredelijke procesgedrag van de ene partij tot zeer schrijnende gevolgen voor de andere partij leidt.

De rechtbank is van oordeel dat deze situatie zich hier niet voordoet. Verweerder kan in het onderhavige geval geen onredelijk procesgedrag worden verweten. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat verweerder zich met zijn stelling dat voor het aanvangstijdstip van de terbeschikkingstellingsregeling moet worden aangesloten bij de feitelijke ingebruikname niet op een bij voorbaat onverdedigbaar standpunt heeft gesteld. Ook het doen van uitspraak op bezwaar zonder nader overleg met de kennisgroep kan niet bestempeld worden als onredelijk procesgedrag dat een zeer schrijnend geval oplevert.

De rechtbank zal eisers verzoek om integrale proceskostenvergoeding dan ook niet honoreren, maar de proceskosten berekenen volgens de forfaitaire normen van het Besluit.

De kosten die voor vergoeding in aanmerking komen zijn op de voet van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 966 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1).

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan op 18 december 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. V.M. van Daalen-Mannaerts, voorzitter, mr. drs. L.B.M. Klein Tank en mr. A.J.H. van Suilen, rechters, in tegenwoordigheid van drs. R.P.M. Lemmen, griffier.

De griffier, De voorzitter,

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.