Rechtbank Arnhem, 23-06-2009, BJ6848, AWB 07/3383, 07/3384, 07/3385, 07/3386, 07/3387, 07/3388, 07/3389, 07/3390 en 07/3391

registratienummers: AWB 07/3383, 07/3384, 07/3385, 07/3386, 07/3387, 07/3388, 07/3389, 07/3390 en 07/3391

inzake

[X], wonende te [Z], eiser,

tegen

de inspecteur van de Belastingdienst[te P], verweerder.

1. Ontstaan en loop van het geding

Verweerder heeft aan eiser de hieronder vermelde aanslagen en navorderingsaanslagen opgelegd met betrekking tot de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV), de wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna: WAZ) en de ziekenfondswet zelfstandigen (hierna: ZFW).

Verweerder heeft bij afzonderlijke uitspraken op bezwaar van 25 juli 2007 de aanslagen en navorderingsaanslagen gehandhaafd.

Eiser heeft daartegen bij brieven van 9 augustus 2007, ontvangen bij de rechtbank op 10 augustus 2007, beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend. Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 maart 2009 te Arnhem. Namens eiser zijn verschenen de heren [A] (vader van eiser) en drs. [B], gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen de heer mr. [C], mevrouw [D], de heer mr. [E] en de heer mr. [F].

Verweerder heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Eiser heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen.

Verweerder heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging door eiser van een afschrift van een brief van ABN-AMRO d.d. 22 september 2003 aan V.O.F. [Y] en van afschriften van de balans en winst- en verliesrekening over 2001 van [G] V.O.F., van de vennootschappelijke balans- en winst- en verliesrekening van V.O.F. [Y] en van de samengevoegde balans en winst- en verliesrekening van V.O.F. [Y] en [G] V.O.F.

Ter zitting hebben partijen er mee ingestemd dat de ingebrachte gedingstukken voor iedere zaak worden gebruikt. De rechtbank zal daarom voor de verschillende zaken afzonderlijk uitspraak doen, maar zich daarbij baseren op de in al deze zaken ingebrachte gedingstukken.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.

2.2. Sinds 1995 werken beide ouders en hun drie zonen [I]., [J]. en [X] (waaronder eiser) samen in een vennootschap onder firma onder de naam [G] VOF (hierna: vof [G]). Deze vof is ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel onder nummer 11030276. Blijkens deze inschrijving worden de handelsnamen [G] V.O.F. en [Y] en Zonen gevoerd.

2.5. In maart 2001 is [YY] GmbH, later [YYY] GmbH (hierna: de GmbH), opgericht. De GmbH verzorgt vanaf haar oprichting de verkopen aan Duitse afnemers. Alle aandelen worden gehouden door eisers vader.

2.6. Op 25 augustus 2003 is een boekenonderzoek aangekondigd bij vof [Y], vof [G] en bij de GmbH. De eerste dag van het onderzoek was 4 september 2003. Met dagtekening 4 oktober 2006 (vof [G]) en 10 oktober 2006 (vof [Y] en de GmbH) zijn controlerapporten opgemaakt.

2.7. Het rapport van het boekenonderzoek bij vof [G] bevat, voorzover hier van belang, de volgende passages:

Voor de jaren 1999 en 2000 is het uitgangspunt de verreden privékilometers, geschat op 10.000 km per jaar, tegen € 0,25 per kilometer in de heffing te betrekken, dit betekent dat € 2.500 per jaar als inkomen dient te worden bijgeteld.

2.8. Het rapport van het boekenonderzoek bij de GmbH bevat, voorzover hier van belang, de volgende passages:

- [YY] GmbH beschikte niet over kantoorruimte in Duitsland. Het adres dat door de vennootschap is gebruikt betreft een postadres dat van de firma [K] in [R] is gehuurd.

- Naast het verhuren van het postadres verzorgt de firma [K] de doorzending van post en de rechstreekse doorschakeling van de telefoonaansluiting, beiden naar het kantooradres van fa [Y] in [Z]. [K] factureerde deze diensten periodiek aan [YYY] GmbH.

- De leiding, directeur/eigenaar [Y], woont en houdt kantoor in [Z]. De drie werknemers, alle drie zoons van de directeur/eigenaar, wonen eveneens in [Z]. Ook hun kantooradres is [Z].

- Tijdens het onderzoek is een overzicht overgelegd waarin de activiteiten van firmant, mw. [H] ten behoeve van Vof [Y] zijn beschreven. Uit dit overzicht blijkt dat maandags en vrijdags werkbesprekingen en evaluaties plaatsvinden waarbij de heren [I]., [X]. en [J] eveneens aanwezig zijn en ook de activiteiten in Duitsland besproken worden. Deze besprekingen vinden zonder uitzondering plaats op het kantooradres van Vof [Y] in [Z] (…).

2.9. De aanslag IB/PVV over het jaar 2000 is door verweerder voor aanvang van het boekenonderzoek overeenkomstig de aangifte vastgesteld. De aanslag voor het jaar 2001 is door verweerder met dagtekening 25 november 2004 eveneens overeenkomstig de aangifte vastgesteld. Naar aanleiding van de boekenonderzoeken heeft verweerder over deze twee jaren navorderingsaanslagen opgelegd. Deze navorderingsaanslagen – en de aanslagen over de jaren 2002, 2003 en 2004 – zijn als volgt berekend.

De aanslagen WAZ en ZFW zijn van de aanslagen IB/PVV afgeleid.

3. Geschil

4. Beoordeling van het geschil met betrekking tot de IB/PVV

4.0. Met betrekking tot de navorderingsbevoegdheid over het jaar 2001

Artikel 16, eerste lid, van de AWR bepaalt dat indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Op verweerder rust de bewijslast aannemelijk te maken dat er sprake is van een nieuw feit of van kwade trouw.

De aanslag IB/PVV over het jaar 2001 is door verweerder overeenkomstig de ingediende aangifte opgelegd op 25 november 2004. Voor het antwoord op de vraag of er sprake is van een nieuw feit dient beoordeeld te worden of de navordering voortvloeit uit feiten die bij het opleggen van de primitieve aanslag reeds bij verweerder bekend waren of redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn. Naar het oordeel van de rechtbank beschikt verweerder niet over een navordering rechtvaardigend nieuw feit. Ten tijde van het opleggen van de aanslag waren de boekenonderzoeken immers meer dan een jaar in uitvoering, derhalve ruim na de aanvang daarvan op 4 september 2003. Een zorgvuldige uitvoering van zijn taken had er toe moeten leiden dat verweerder de resultaten van die onderzoeken zou afwachten of ter behoud van rechten – bij een dreigende overschrijding van de aanslagtermijn – de aanslag met correcties zou opleggen. Nu verweerder dat heeft nagelaten, beschikt hij niet over een navordering rechtvaardigend nieuw feit.

Verweerder heeft zich subsidiair op het standpunt gesteld dat navordering mogelijk is omdat er sprake is van feiten ten aanzien waarvan de belastingplichtige te kwader trouw is. Hij heeft hiertoe aangevoerd dat eiser wist dat hij geen ondernemer was en daarom geen recht had op zelfstandigenaftrek. Door toch die aftrek te claimen is eiser in de opvatting van verweerder te kwader trouw. Met betrekkking tot het privé gebruik auto heeft verweerder gesteld dat de plicht om een dergelijk voordeel in de aangifte te verantwoorden algemeen bekend is en dat eiser door dat na te laten, kwade trouw kan worden verweten. Met betrekking tot het loon van de GmbH heeft verweerder gesteld dat eiser wist dat de feitelijke leiding van de GmbH in Nederland werd gevoerd. In verweerders ogen was er sprake was van een gekunstelde werkwijze om de suggestie te wekken dat de woonplaats van de GmbH in Duitsland was. Op die wijze heeft eiser gepoogd het van de GmbH ontvangen loon aan heffing in Nederland te onttrekken en kan hem kwade trouw worden verweten, aldus verweerder.

Van kwade trouw in de zin van artikel 16 AWR is sprake indien de belastingplichtige ten aanzien van een feit de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt. De strekking van de kwade trouw in artikel 16 AWR is gericht op het voorkomen dat de beoordeling van de juistheid van de aangifte door de inspecteur wordt bemoeilijkt en niet op een te lage belastingheffing. Hierbij is niet van belang of eiser meende dat zijn standpunt in redelijkheid pleitbaar was (zie Hoge Raad 20 december 2002, nr. 37.222, BNB 2003/95). De bewijslast dat sprake is van kwade trouw rust op verweerder.

De rechtbank is van oordeel dat verweerder ten aanzien van de zelfstandigenaftrek niet aannemelijk maakt dat sprake is van kwade trouw in vorenbedoelde zin. In de aangifte heeft eiser winst uit onderneming aangegeven en zelfstandigenaftrek geclaimd. De vraag of de feiten er toe leiden dat eiser winst uit onderneming heeft genoten, is een rechtsvraag. Uit de feiten komt niet naar voren dat er evident geen sprake is van ondernemerschap. Het innemen in de aangifte van het standpunt dat wel van ondernemerschap sprake is, kan dan ook niet als opzet of voorwaardelijke opzet worden aangemerkt. Nu ook overigens niet aannemelijk is geworden dat eiser opzettelijk in de aangifte of anderszins gevraagde inlichtingen onjuist of onvolledig heeft verstrekt is van kwade trouw geen sprake. Dit betekent eveneens dat verweerder niet gerechtigd is de correctie van de zelfstandigenaftrek door middel van interne compensatie te vervangen door een correctie wegens ten onrechte geclaimde toevoeging aan de oudedagsreserve. Beide correcties vloeien immers voort uit dezelfde oorzaak, namelijk het al of niet aanwezig zijn van ondernemerschap. En ten aanzien van beide correcties is geen sprake van een nieuw feit of kwade trouw.

De rechtbank is van oordeel dat met betrekking tot het privé gebruik van de hierna nog te behandelen auto van het merk Dodge wel sprake is van kwade trouw. In dit verband is van belang dat de kennis van de door eiser ingeschakelde adviseur aan hem kan worden toegerekend. De auto waarover eiser in het jaar 2001 de beschikking had viel weliswaar in het jaar 2000 als bestelauto niet onder het zogenaamde autokostenforfait, maar deed dat vanaf 1 januari 2001 wel. Eiser heeft het standpunt van verweerder dat de behandeling van dit privé gebruik van algemene bekendheid is niet weersproken. Door van het gebruik van deze auto in het geheel geen melding in de aangifte te maken heeft eiser zich willens en wetens blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat hij de inspecteur relevante informatie zou onthouden. Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van ten minste voorwaardelijke opzet gericht op het bemoeilijken van de toetsing van de aangifte in voormelde zin.

Eveneens is naar het oordeel van de rechtbank sprake van kwade trouw met betrekking tot het van de GmBH in het jaar 2001 genoten loon. Eiser is woonachtig in Nederland en geniet loon uit een dienstbetrekking van een in zijn ogen in Duitsland gevestigde werkgever. Ook hier is van belang dat de kennis van de door eiser ingeschakelde adviseur aan hem kan worden toegerekend. Een professioneel kantoor als dat van eisers voormalige gemachtigde moet op de hoogte zijn geweest van de verplichting enerzijds het loon in de aangifte op te nemen en anderzijds een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting te claimen. Door het loon niet in de aangifte op te nemen heeft eiser verweerder de juiste inlichtingen onthouden en het hem onmogelijk gemaakt de aanspraak op die aftrek ter voorkoming van dubbele belasting te toetsen. Ook hier is naar het oordeel van de rechtbank ten minste sprake van voorwaardelijke opzet gericht op het onthouden van de juiste inlichtingen.

Op grond van het hiervoor overwogene acht de rechtbank navordering toegestaan voor de bijtelling wegens privé gebruik van de auto en voor het van de GmbH ontvangen loon.

4.1. Met betrekking tot het recht op zelfstandigenaftrek

Ingevolge het tot 1 januari 2001 geldende artikel 6 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) geniet winst uit onderneming hij voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven. Onder onderneming wordt het zelfstandig uitgeoefende beroep begrepen. Voor zover van belang bepaalt artikel 44m van de Wet IB 1964 dat de winstgenieter recht heeft op de zelfstandigenaftrek indien de tijd welke hij in het kalenderjaar besteedt aan het feitelijk drijven van een onderneming ten minste 1225 uur bedraagt.

Ingevolge het vanaf 1 januari 2001 geldende artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) is belastbare winst het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen verminderd met de ondernemersaftrek. Onder onderneming wordt het zelfstandig uitgeoefende beroep begrepen (artikel 3.5). Artikel 3.4 van deze wet bepaalt dat als ondernemer wordt aangemerkt de belastingplichtige voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Voor zover van belang bepaalt artikel 3.76 van de Wet IB 2001 dat een belastingplichtige recht heeft op de zelfstandigenaftrek indien hij per kalenderjaar ten minste 1225 uren besteedt aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen waarvoor hij als ondernemer winst geniet.

Tussen partijen is in geschil of eiser voor de jaren 2000 tot en met 2004 recht heeft op zelfstandigenaftrek. Niet in geschil is dat eiser ten minste gedurende 1225 uren per jaar werkzaamheden heeft verricht ten behoeve van beide vennootschappen onder firma. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiser in het jaar 2000 geen winst uit onderneming geniet en daarom geen recht heeft op de zelfstandigenaftrek. Voor de jaren 2001 tot en met 2004 stelt verweerder zich primair op het standpunt dat eiser geen winst uit onderneming geniet en subsidiair op het standpunt dat eiser niet als ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001 kan worden aangemerkt, omdat hij niet rechtsreeks voor de verbintenissen van een onderneming is verbonden. Op grond hiervan is verweerder van mening dat eiser ook voor de jaren 2001 tot en met 2004 geen recht heeft op zelfstandigenaftrek.

De rechtbank zal allereerst beoordelen of vof [G] een onderneming drijft. Onder onderneming moet worden verstaan een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid waarmee wordt beoogd door deelname aan het maatschappelijke verkeer winst te behalen. Weliswaar blijkt uit het vennootschapscontract dat deze vof verschillende activiteiten in het economische verkeer ten doel heeft, maar feitelijk heeft zij geen andere activiteiten verricht dan het tegen vergoeding ter beschikking stellen van de arbeid van de drie broers aan vof [Y]. Vof [G] heeft geen prestaties ten behoeve van anderen verricht en is niet onder die naam voor eigen rekening transacties met derden aangegaan. Dit vindt zijn bevestiging in de omstandigheid dat alle commerciële transacties in de boekhouding van vof [Y] zijn verwerkt. Vof [G] voert geen eigen administratie. Zij heeft geen bezittingen buiten een vordering op vof [Y] wegens door haar verrichte arbeidsprestaties. Van enig ondernemersrisico met betrekking tot bijvoorbeeld debiteuren of investeringen is – anders dan hieronder met betrekking tot de achterstelling ten behoeve van de ABN-AMRO Bank - niets aannemelijk geworden. Naar het oordeel van de rechtbank vormen deze activiteiten op zichzelf bezien geen onderneming en vormt eisers aandeel in het resultaat van deze vof dan ook geen winst uit onderneming. Dit betekent dat eiser aan zijn participatie in vof [G] geen recht op zelfstandigenaftrek kan ontlenen.

Tussen partijen is niet in geschil dat vof [Y] een onderneming drijft. Uit het vennootschapscontract blijkt naar het oordeel van de rechtbank duidelijk dat de onderneming van deze vof in beginsel slechts voor rekening van de ouders van eiser wordt gedreven. Dit wordt door eiser niet bestreden, maar hij stelt zich op het standpunt dat door de intensieve samenwerking tussen beide vennootschappen de onderneming van vof [G] ook voor zijn rekening wordt gedreven. Hij heeft hiertoe aangevoerd dat de arbeidsbeloning die in vof [G] wordt genoten rechtstreeks afhankelijk is van de winst die in vof [Y] wordt behaald. Tevens heeft hij aangevoerd dat sinds 1995 voor beide firma’s een samengevoegde balans en winst- en verliesrekening werd opgemaakt, welke diende voor de winstverdeling. De winstverdeling werd van jaar tot jaar vastgesteld. De winstaandelen bedroegen in de jaren 1999 tot en met 2003 globaal 17,5% voor ieder van de ouders, 25% voor [I] en 20% voor ieder van de beide andere broers. Volgens eiser eiste de bank het opmaken van samengevoegde jaarrekeningen om zodoende alle firmanten garant te laten staan voor het door de bank verstrekte krediet. Teneinde de onderneming, met uitzondering van het onroerend goed, voor gezamenlijke rekening (ouders en kinderen) te exploiteren, is destijds een tweede vof (Vof [G]) opgericht.

Ter zitting heeft [A] (vader) verklaard dat hij na afloop van het boekjaar op basis van het concept van de jaarrekening van vof [Y] samen met zijn accountant bepaalde welk deel van de winst aan vader, moeder en de drie zonen moest worden toegekend. Het aan de zonen toekomende aandeel werd vervolgens als fee ten behoeve van vof [G] verwerkt.

De rechtbank overweegt hierover als volgt.

Met hetgeen eiser naar voren heeft gebracht maakt eiser naar het oordeel van de rechtbank weliswaar aannemelijk dat de zonen een beloning voor hun werkzaamheden ontvingen die – in ieder geval mede – van de hoogte van de winst van vof [Y] afhankelijk was, maar niet dat zij rechtstreeks tot die winst gerechtigd waren. Uit de stukken blijkt immers op geen enkele wijze dat zij recht hadden op een vooraf afgesproken aandeel in de winst van vof [Y] of dat zij deelden in een eventueel verlies. Integendeel, de verklaring van de vader van eiser wijst er op dat alleen hij de beslissingen nam over de aan zijn kinderen toekomende arbeidsvergoedingen. Dit vindt zijn bevestiging in het bij de jaarrekening van vof [G] over het jaar 2001 gevoegde overzicht, genoemd "opbouw van salarissen". In dit overzicht wordt een specificatie gegeven van de salarissen van eiser, zijn twee broers en hun vader, en waarin melding wordt gemaakt van basissalarissen, prijscompensatie en kostenvergoedingen. Dit overzicht bevestigt naar het oordeel van de rechtbank dat de aan eiser en zijn broers via vof [G] toekomende vergoedingen in ieder geval ten dele aangemerkt moeten worden als vergoedingen voor verrichte arbeid die altijd zullen worden uitbetaald en niet als direct toekomende winstaandelen. Dat vof [G] slechts diende om de aan de zonen toekomende arbeidsvergoeding te verdelen, vindt eveneens bevestiging in het feit dat volgens de jaarrekening over het jaar 2001 de winst niet conform het vennootschapscontract aan iedere firmant van vof [G] voor 1/5e deel werd toegerekend, maar dat beide ouders slechts een geringe rentevergoeding over hun kapitaal in die vof ontvingen.

Aan het oordeel van de rechtbank doet niet af hetgeen eiser heeft aangevoerd met betrekking tot de aansprakelijkheid van de broers voor verbintenissen van vof [Y]. Voor wat betreft hun positie ten opzichte van de ABN-AMRO Bank volgt uit de akte van 22 september 2003 slechts dat de firmanten van vof [G] (waaronder de drie broers) vanaf die datum hun vordering op vof [Y] ten minste op € 80.000 zullen houden en deze vordering achterstellen ten opzichte van de vordering die de bank op deze laatste vof heeft. Hieruit vloeit naar het oordeel van de rechtbank geen directe verantwoordelijkheid voor schulden van vof [Y] voort.

Ook de omstandigheid dat door [I] arbeidsovereenkomsten met derden zijn ondertekend doet hieraan niet af. Weliswaar wordt in enkele van die overeenkomsten de naam van [Y] & Zn. v.o.f gevoerd, maar in de betreffende stukken is telkens het inschrijvingsnummer bij de Kamer van Koophandel van vof [Y] vermeld. Ook uit de inhoud van die arbeidsovereenkomsten en de verwerking van de lonen van de betreffende personen in de administratie van vof [Y] blijkt dat telkens voor rekening van die firma is gehandeld. Nu [I] geen firmant is in die firma heeft hij naar het oordeel van de rechtbank namens zijn ouders – de firmanten in die firma – gehandeld. In ieder geval ziet de rechtbank hierin geen aanwijzing dat hij zichzelf hiermee aansprakelijk stelde voor verbintenissen van die firma.

Uit het vorenstaande volgt naar het oordeel van de rechtbank dat de onderneming van vof [Y] niet voor rekening van eiser werd gedreven, maar dat hij slechts aanspraak kon maken op een vergoeding voor verrichte arbeid. Verweerder heeft daarom - afgezien van het jaar 2001 wegens het ontbreken van de mogelijkheid tot navorderen - terecht de zelfstandigenaftrek geweigerd.

4.2. Met betrekking tot het voordeel wegens privé gebruik auto (2000, 2001 en 2002)

Eiser en zijn twee broers hebben tot 1 februari 2002 de beschikking gehad over een door vof [Y] ter beschikking gestelde auto (Dodge RAM van). Deze auto mocht ook voor privé doeleinden worden gebruikt. Vanaf 1 februari 2001 beschikken eiser en zijn broers over een door de GmbH ter beschikking gestelde Volkswagen Passat. Ook deze auto mocht voor privé doeleinden worden gebruikt. Geen van de broers heeft een kilometeradministratie bijgehouden. Voor het privé gebruik van de ter beschikking gestelde auto's hebben de broers in de in geding zijnde jaren niets in de aangifte opgenomen.

Partijen zijn het er over eens dat de Dodge voor het jaar 2000 niet kan worden aangemerkt als een onder het autokostenforfait van artikel 42 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 vallende personenauto, zodat het forfait niet van toepassing is. Verweerder heeft eisers inkomen verhoogd met f 5.509 (10.000 km x € 0,25 = € 2.500 = f 5.509). Eiser stelt dat het door verweerder gehanteerde aantal kilometers voor privé gebruik te hoog is. Ter zitting zijn partijen overeengekomen om voor het privé gebruik in het jaar 2000 f 3.305 in aanmerking te nemen (6.000 kilometer x € 0,25 = € 1.500 = f 3.305). Eiser heeft zijn akkoordverklaring met deze berekening afhankelijk gemaakt van het oordeel van de rechtbank over de bijtelling voor het jaar 2001. Nu de rechtbank – zoals hieronder zal worden uiteengezet – voor dat jaar van oordeel is dat een forfaitaire bijtelling moet plaatsvinden, geldt de bijtelling van f 3.305 ook voor eiser. Verweerder heeft daarom het inkomen van eiser f 2.204 te hoog vastgesteld.

Voor het jaar 2001 is tussen partijen niet in geschil dat de Dodge aangemerkt moet worden als een bestelauto als bedoeld in artikel 3.145, vierde lid van de Wet IB 2001, maar wel of deze auto naar aard of inrichting uitsluitend of nagenoeg uitsluitend (90% of meer) geschikt is voor vervoer van goederen. Ter zitting heeft eiser verklaard dat de carrosserie van de (bestelauto) Dodge gelijk is aan de carrosserie van de (personenauto) Chrysler Voyager. De Dodge is gelijk aan een Chrysler waarvan de achterbanken zijn verwijderd. De Dodge heeft twee stoelen voorin, een scheidingswand en daar achter een vlakke laadvloer.

De rechtbank is van oordeel dat niet alleen de omstandigheid dat naast de bestuurder plaats is voor een passagier wijst op geschiktheid voor personenvervoer, maar daarnaast heeft eiser niets aangevoerd dat er op kan wijzen dat de beschikbare inhoud of vloeroppervlakte voor ten minste 90% geschikt is voor goederenvervoer. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser – op wie in dezen de bewijslast rust – niet aannemelijk gemaakt dat de auto uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt is voor vervoer van goederen.

Eiser heeft nog aangevoerd dat een bijtelling achterwege moet blijven omdat hij – wegens bezit van een eigen auto – in privé geen gebruik maakt van de Dodge. Dit betoog faalt. Om bijtelling van het forfait achterwege te kunnen laten is nodig dat eiser doet blijken dat hij de auto minder dan 500 kilometer voor privé-doeleinden heeft gebruikt. Eiser heeft geen kilometeradministratie bijgehouden en heeft ook anderszins niet van een dergelijk gering gebruik doen blijken. De enkele opmerking dat de auto niet privé wordt gebruikt vanwege het bezit van een eigen auto is daartoe niet voldoende.

Nu de berekening van de bijtelling tussen partijen niet in geschil is, betekent het vorenstaande dat verweerder terecht eisers inkomen over 2001 met € 5.047 heeft verhoogd.

In het jaar 2002 heeft eiser gedurende één maand de beschikking gehad over de door vof [Y] ter beschikking gestelde Dodge en gedurende elf maanden over een door de GmbH ter beschikking gestelde Volkswagen Passat. Voor de verwerping van eisers standpunt dat ten aanzien van de Dodge geen bijtelling kan plaatsvinden, verwijst de rechtbank naar de hiervoor opgenomen overwegingen met betrekking tot het jaar 2001.

Nu de berekening van de bijtelling voor privé gebruik van de Dodge tussen partijen niet in geschil is, betekent het vorenstaande dat verweerder terecht eisers inkomen over 2002 met € 168 heeft verhoogd.

Met betrekking tot de door de GmbH ter beschikking gestelde auto is eiser van mening dat geen bijtelling kan plaatsvinden omdat op grond van het tussen Nederland en Duitsland gesloten verdrag ter voorkoming van dubbele belasting (hierna: het verdrag) heffing over dit voordeel aan Duitsland is toegewezen.

De rechtbank verwerpt dit standpunt van eiser en overweegt hiertoe als volgt. Eiser is – ook voor verdragstoepassing – inwoner van Nederland en uit dien hoofde binnenlands belastingplichtige. Uit artikel 2.4 van de Wet IB 2001 volgt dat eiser als binnenlands belastingplichtige wordt belast voor zijn wereldinkomen. Vervolgens moet worden beoordeeld of aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend omdat het heffingsrecht over bepaalde inkomensbestanddelen aan Duitsland is toegewezen. Het vorenstaande betekent dat het door eiser van de GmbH ontvangen loon, waaronder is te begrijpen het voordeel wegens privé gebruik van de auto, in diens belastbare inkomen uit werk en woning moet worden begrepen. Eiser heeft dit voordeel derhalve ten onrechte niet in zijn aangifte opgenomen. Vervolgens moet worden beoordeeld of eiser recht heeft op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting op grond van de artikelen 10 en 20 van het verdrag. De rechtbank zal deze vraag in onderdeel 4.4. van deze uitspraak behandelen.

Nu de berekening van de bijtelling voor privé gebruik van de Volkswagen tussen partijen niet in geschil is, betekent het vorenstaande dat verweerder terecht eisers inkomen over 2002 met € 7.433 heeft verhoogd.

4.3. Met betrekking tot het van de GmbH genoten loon (2001 en 2002)

Eiser heeft in het jaar 2001 € 1.330 en in het jaar 2002 € 11.290 loon van de GmbH ontvangen. Met betrekking tot dit loon is eiser van mening dat het niet tot het inkomen behoort omdat op grond van het met Duitsland gesloten verdrag heffing over dit voordeel aan Duitsland is toegewezen.

Dit standpunt van eiser kan niet worden gevolgd. Zoals in onderdeel 4.2. is overwogen, behoort het door eiser van de GmbH ontvangen loon tot diens belastbare inkomen uit werk en woning. Eiser heeft dit voordeel derhalve ten onrechte niet in zijn aangifte opgenomen. Vervolgens moet worden beoordeeld of eiser recht heeft op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting op grond van de artikelen 10 en 20 van het verdrag. De rechtbank zal deze vraag in onderdeel 4.4. van deze uitspraak behandelen.

Nu de hoogte van het loon tussen partijen niet in geschil is, betekent het vorenstaande dat verweerder terecht eisers inkomen over 2001 met € 1.330 en over 2002 met € 11.290 heeft verhoogd.

4.4. Met betrekking tot de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting (2001 en 2002)

Eiser heeft in 2001 € 1.330 loon ontvangen van de GmbH. In 2002 heeft eiser in totaal € 18.723 loon (in contanten € 11.290 + voordeel privé gebruik auto € 7.433) van de GmbH ontvangen. Eiser stelt zich op het standpunt dat artikel 10, lid 1, van het verdrag heffing over dit voordeel aan Duitsland toewijst, zodat verweerder op grond van artikel 20, lid 3, van het verdrag een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting moet geven.

Tussen partijen is niet in geschil dat de van de GmbH ontvangen inkomsten moeten worden aangemerkt als inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid in de zin van artikel 10 van het verdrag. De rechtbank vindt in de feiten geen aanleiding tot een ander oordeel.

Eiser heeft in zijn beroepschrift en ter zitting aangevoerd, dat de van de GmbH ontvangen inkomsten een beloning vormen voor de werkzaamheden die hij voor de GmbH in Duitsland heeft verricht. Voor de heren [X]. en [J] [.] gaat het om het bezoeken van (potentiële) klanten en voor [I] voor contacten met de accountant en andere adviseurs van de vennootschap, onder andere in verband met haar oprichting. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder dit niet dan wel onvoldoende weersproken en maakt eiser hiermee aannemelijk dat hij in beginsel aanspraak kan maken op de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting.

Verweerder heeft aangevoerd dat voor zover de werkzaamheden van eiser in Duitsland zijn verricht, toch geen recht op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting bestaat. Naar de mening van verweerder wordt namelijk voldaan aan de voorwaarden in het tweede lid van artikel 10 van het verdrag waardoor de heffing over de inkomsten aan Nederland is toegewezen. Verweerder neemt hierbij het standpunt in dat de bewijslast in dit verband op eiser rust omdat eiser aanspraak maakt op een vermindering van belasting.

De rechtbank stelt voorop dat volgens de hoofdregel van artikel 10 van het verdrag de inkomsten die eiser heeft verkregen in verband met arbeid verricht in Duitsland ter heffing aan dat land zijn toegewezen. In het tweede lid van artikel 10 is bepaald wanneer sprake is van een uitzondering op die hoofdregel. Nu eiser aannemelijk heeft gemaakt dat hij in beginsel aanspraak kan maken op toepassing van het eerste lid van artikel 10 van het verdrag, rust op verweerder de last aannemelijk te maken dat de uitzondering van het tweede lid in dezen van toepassing is.

Tussen partijen is niet in geschil dat eiser minder dan 183 dagen heeft verbleven in Duitsland, zodat aan de eerste voorwaarde voor toewijzing van het heffingsrecht aan Nederland wordt voldaan.

De tweede voorwaarde voor toewijzing van het heffingsrecht aan Nederland is dat de vergoeding wordt ontvangen van een werkgever die zijn woonplaats niet in Duitsland heeft. Dit betekent dat de vraag moet worden beantwoord of de GmbH, zijnde de werkgever, voor toepassing van het verdrag moet worden aangemerkt als inwoner van Duitsland. In dit verband bepaalt artikel 3, vijfde lid, van het verdrag dat een rechtspersoon zijn woonplaats heeft in de staat waar de plaats van zijn leiding zich bevindt. Het zesde lid van dit artikel bepaalt dat de plaats van leiding de plaats is waar het middelpunt van de algemene leiding van de onderneming zich bevindt.

Ingevolge het arrest van de Hoge Raad van 23 september 1992, BNB 1993/193, moet bij de beoordeling van de vestigingsplaats van een lichaam er in het algemeen ervan worden uitgegaan dat de werkelijke leiding van het lichaam berust bij zijn bestuur, en dat de vestigingsplaats overeenkomt met de plaats waar dit bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent.

Vast staat dat de heer [A] (vader van eiser) bestuurder is van de GmbH. Hij is woonachtig in [Z], Nederland, en beschikte aldaar over kantoorruimte. Ook de drie zonen die in dienst zijn van de GmbH (waaronder eiser) zijn woonachtig in [Z]. Op maandag en vrijdag werden op dit kantooradres werkbesprekingen gehouden waarbij zowel de beide ouders als de drie zonen aanwezig waren. Dan werden ook de activiteiten in Duitsland besproken. Voorts is gebleken dat – in ieder geval in de jaren 2001 en 2002 – de administratie van de GmbH op het kantooradres in [Z] werd gevoerd, en gebruik werd gemaakt van de apparatuur van vof [Y]. Een bestelling van een Duitse klant werd – net als voorheen - op kantoor in [Z] ontvangen, verwerkt, uitgeleverd en gefactureerd. De Duitse klanten bestellen rechtstreeks in [Z]. De internetsite verwijst naar het Nederlandse e-mailadres. De bestellingen worden in [Z] ontvangen, gereedgemaakt en naar de klanten verzonden.

Naar het oordeel van de rechtbank maakt verweerder aannemelijk dat de GmbH niet – in ieder geval niet permanent – over kantoorruimte de beschikking had gekregen. Dit vindt zijn bevestiging in de tot de gedingstukken behorende door [K] in 2001 en 2002 uitgereikte nota’s, waarop slechts bedragen in rekening worden gebracht ter zake van “Postadresse” (DM 1.750 of € 900 per half jaar), “Postversorgung”, “Portokosten” en Telefonerweiterleitung”.

Ter zitting is namens eiser aangevoerd dat er inderdaad geen vast kantoor aanwezig was, maar dat op afroep wel degelijk kantoorruimte beschikbaar was waarvan in de jaren 2001 en 2002 ook feitelijk gebruik is gemaakt voor besprekingen met adviseurs zoals accountant en notaris. Verweerder heeft dit bestreden, mede omdat hij in de jaarrekening daarvoor geen extra kosten opgenomen ziet en hij er van uitgaat dat de vaste huurprijs niet ziet op het feitelijke gebruik van kantoorruimte.

Gelet op hetgeen verweerder heeft aangevoerd acht de rechtbank eiser er niet in geslaagd aannemelijk te maken dat de GmbH gebruik heeft gemaakt van een eigen kantoorruimte in het bedrijfspand te [R]. Hierbij is mede van belang dat drie belangrijke adviseurs van de GmbH, te weten [K], accountant/belastingadviseur [L] en notaris [M], eveneens op het adres [a straat 1] te [R] zijn gevestigd. De rechtbank acht niet geloofwaardig de stelling van eiser dat de GmbH eigen kantoorruimte huurde, maar acht veeleer aannemelijk dat besprekingen met deze adviseurs in hun eigen kantoorruimtes heeft plaatsgevonden. De overige door eiser overgelegde stukken, zoals de huur van bedrijfsruimte in Goch in de loop van het jaar 2004, een brief van ABN Amro van 27 oktober 2003, de correspondentie met het Amtgericht [R] van september 2004 en de correspondentie met het Finantzamt [R] van maart 2006, werpen geen licht op de gang van zaken in de jaren 2001 en 2002. Van een plaats in Duitsland waar leiding aan de vennootschap werd gegeven is dan ook geen sprake.

Gelet op het vorenstaande acht de rechtbank door verweerder aannemelijk gemaakt dat de GmbH haar middelpunt van de algemene leiding van de onderneming – en daarmee haar woonplaats in de zin van het verdrag - niet in Duitsland maar in [Z], en dus in Nederland, heeft gehad. Hiermee is ook aan de tweede verdragsvoorwaarde voor toewijzing van het heffingsrecht aan Nederland voldaan.

Naar het oordeel van de rechtbank wijzen de feiten er evenmin op dat sprake is geweest van een vaste inrichting van de GmbH in Duitsland. Volgens artikel 1 van het verdrag is daarvan – onder andere – sprake bij aanwezigheid van een plaats waar leiding wordt gegeven, een filiaal of een kantoor. De rechtbank is van oordeel dat de algemene leiding van de onderneming zich in [Z] bevond en dat van een plaats van leiding in Duitsland geen sprake is geweest. Evenmin is sprake geweest van een filiaal of een kantoor in Duitsland. Hiermee is ook aan de derde verdragsvoorwaarde voor toewijzing van het heffingsrecht aan Nederland voldaan.

Het vorenstaande betekent dat de heffing over de looninkomsten van de GmbH op basis van het verdrag is toegewezen aan Nederland en dat eiser geen recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting.

4.5. Berekening inkomen 2000 en 2001 / interne compensatie

Gelet op hetgeen in onderdeel 4.1 is overwogen met betrekking tot het privé gebruik auto moet het belastbare inkomen over het jaar 2000 worden verminderd met f 2.204. Omdat deze vermindering bij wijze van compromis is afgesproken vloeit hieruit voort dat verweerder geen heeft recht op interne compensatie met de onterechte – maar niet gecorrigeerde - toevoeging aan de fiscale oudedagsreserve. Het belastbare inkomen moet worden vastgesteld op f 40.621 – f 2.204 = f 38.417.

Omdat verweerder voor het jaar 2001 met betrekking tot de correctie van de zelfstandigenaftrek geen recht tot navordering heeft en geen recht heeft op interne compensatie ten aanzien van de toevoeging aan de fiscale oudedagsreserve (zie onderdeel 4.0 van deze uitspraak), moet het belastbare inkomen uit werk en woning voor dit jaar worden vastgesteld op € 28.306 – € 4.675 (zelfstandigenaftrek) = € 23.631.

5. Beoordeling van het geschil met betrekking tot de WAZ en de ZFW

Tussen partijen is niet in geschil dat de aanslagen WAZ en ZFW moeten vervallen indien eiser geen winst uit onderneming geniet. Nu de rechtbank niet van een onjuist uitgangspunt is gebleken, zal zij dienovereenkomstig beslissen.

Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep met betrekking tot de aanslagen IB/PVV over de jaren 2002, 2003 en 2004 ongegrond en met betrekking tot de aanslagen IB/PVV over de jaren 2000 en 2001 en de aanslagen WAZ en ZFW over alle jaren gegrond te worden verklaard.

6. Proceskosten

De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiser in verband met de behande¬ling van het beroep tegen de aanslagen IB/PVV, WAZ en ZFW redelij¬kerwijs heeft moeten maken voor zover het beroep door de rechtbank gegrond is geacht. De (in totaal 13) zaken van [X]. (eiser), [I]. en [J] zijn samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). De te vergoeden kosten zijn op de voet van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 966 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 een wegingsfactor 1 en een factor voor het aantal samenhangende zaken van 1,5). Hiervan wordt een derde gedeelte, ofwel € 322, aan eiser toegekend.

7. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan door mr. I. Linssen, voorzitter, mr. M.C.G.J. van Well en mr. A.I. van Amsterdam, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L.L. van Benthem, griffier.

De griffier, De voorzitter,

De griffier is verhinderd deze uitspraak te ondertekenen.

Uitgesproken in het openbaar op: 23 juni 2009

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.