Rechtbank Arnhem, 17-11-2009, ECLI:NL:RBARN:2009:2381 BM0885, AWB 08/2439

registratienummer: AWB 08/2439

inzake

tegen

de inspecteur van de Belastingdienst/Rivierenland, kantoor Nijmegen, verweerder.

1. Ontstaan en loop van het geding

Verweerder heeft op 22 december 2007 aan eiseres een aanslag vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) over het jaar 2004 opgelegd (aanslagnummer [000].V. 46.0112).

Eiseres heeft tegen deze aanslag tijdig bezwaar gemaakt. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 24 april 2008 het bezwaar afgewezen en de aanslag gehandhaafd.

Eiseres heeft daartegen bij brief van 16 mei 2008, ontvangen door de rechtbank op 20 mei 2008, beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Eiseres heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, een conclusie van repliek ingediend. Verweerder heeft een conclusie van dupliek ingediend.

Partijen hebben voor aanvang van het onderzoek ter zitting aan elkaar en aan de rechtbank pleitnota's toegestuurd.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 oktober 2009 te Arnhem. Namens eiseres zijn verschenen haar gemachtigde [gemachtigde] RA en [A], bestuurder van eiseres. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] en [B].

2. Feiten

Eiseres is opgericht in het jaar 1989. Directeur en enig aandeelhouder van eiseres is de heer [A]. Eiseres houdt zich onder meer bezig met het verwerven, beheren, exploiteren, huren, verhuren, bezwaren en vervreemden van onroerend goed.

Eiseres heeft in de periode van april tot en met juli 2004 met [C] BV (hierna: verkoper), vertegenwoordigd door de heer [D], overleg gepleegd over de aankoop van een bedrijfspand aan de [A-straat 1] te [Q] (hierna: het pand). Van augustus 2004 tot en met juli 2005 is er geen contact tussen eiseres en verkoper. In september 2005 heeft de heer [D] weer telefonisch contact opgenomen met eiseres. Op 26 september 2005 heeft [C] BV per fax aan eiseres bericht dat zij het bod van eiseres accepteert. De eigendom van het pand is aan het einde van het jaar 2005 aan eiseres overgedragen.

De heer [A] heeft ter zitting, onweersproken door verweerder, verklaard dat eiseres met betrekking tot de aankoop van verhuurde of te verhuren onroerende zaken de volgende handelwijze volgt. Eiseres voert in de beginfase van het aankoopproces de onderhandelingen met potentiële verkopers van onroerende zaken uitsluitend mondeling. Na het bereiken van een mondeling akkoord over de huurprijs en de koopsom dient de verkoper vervolgens actie te ondernemen om tot een formalisering te komen. Indien de verkoper binnen twee tot drie weken geen schriftelijke bevestiging heeft gezonden of anderszins actie heeft ondernomen (bijvoorbeeld inschakeling notaris), gaat eiseres er van uit dat de verkoop niet zal doorgaan. Vanwege de onzekerheid over de afloop van een juridische procedure en de hoogte van de kosten daarvan berust zij daarin en onderneemt geen acties om een verkoper tot nakoming te dwingen.

In de aangifte Vpb over het jaar 2000 heeft eiseres een vervangingsreserve opgenomen van € 219.228 in verband met winst behaald met de verkoop van drie panden. In de jaren 2001 tot en met 2003 heeft nog geen afboeking of vrijval van deze reserve plaatsgevonden.

In de aangifte Vpb over het jaar 2001 heeft eiseres een voorziening voor groot onderhoud van de beleggingspanden (hierna: de onderhoudsvoorziening) opgenomen van € 252.500. Bij het vaststellen van de aanslag over dit jaar is de voorziening met € 152.500 gecorrigeerd en op € 100.000 vastgesteld. Deze aanslag staat onherroepelijk vast.

De uitgaven voor onderhoud van de bedrijfspanden van eiseres bedroegen in de jaren 2001 tot en met 2007: € 15.676 (2001), € 2.771 (2002), € 14.233 (2003), € 9.615 (2004), € 72.917 (2005), ongeveer € 8.500 (2006) en ongeveer € 12.000 (2007).

In september 2007 heeft B.V. [E] op verzoek van eiseres de kosten geraamd van het op dat moment aan zeven panden van eiseres te verrichten onderhoud. De opname van de te verrichten werkzaamheden is door het aannemersbedrijf verricht. Volgens deze kostenraming bedraagt het totaal van de kosten van te verrichten onderhoud € 464.800.

Na correspondentie met eiseres stelt verweerder op 22 december 2007 de aanslag Vpb over het jaar 2004 vast. Hij corrigeert de aangegeven belastbare winst met € 219.228 wegens vrijval van de herinvesteringsreserve. De belastbare winst wordt vastgesteld op - € 86.257 (aangifte) + € 219.228 (vrijval herinvesteringsreserve) = € 132.971.

Eiseres heeft tegen de aanslag Vpb 2004 bezwaar gemaakt. Op 24 april 2008 is uitspraak op bezwaar gedaan. Het bezwaar van eiseres is daarbij afgewezen; de aanslag Vpb 2004 is gehandhaafd. Eiseres heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld.

3. Geschil

Eiseres neemt primair het standpunt in dat haar belastbare winst met € 219.228 moet worden verlaagd omdat de herinvesteringsreserve ten onrechte aan de winst is toegevoegd. Indien dit standpunt door de rechtbank niet wordt gehonoreerd, neemt zij het standpunt in dat de belastbare winst toch met € 219.228 moet worden verlaagd wegens toevoeging van dit bedrag aan de onderhoudsvoorziening. Zij concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vaststelling van de aanslag Vpb 2004 naar het belastbaar bedrag (negatief € 86.257) zoals aangegeven in de aangifte Vpb 2004. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Omvang van het geschil

Eiseres heeft aangifte gedaan van een negatieve belastbare winst (verlies). Ter zitting hebben partijen aangegeven dat verweerder met het vaststellen van een aanslag naar een positieve belastbare winst tevens heeft beoogd een verliesbeschikking van nihil te geven, en dat het bezwaar, de uitspraak op bezwaar en het beroep zich ook tegen die beschikking richten. De rechtbank zal partijen daarin volgen.

4.2. Herinvesteringsreserve

De regeling van de herinvesteringsreserve is neergelegd in artikel 3.54 van de Wet IB 2001 (hierna: de Wet IB). Door de schakelbepaling van artikel 8, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 geldt dit artikel ook voor de heffing van de vennootschapsbelasting.

Het eerste lid van artikel 3.54, van de Wet IB bepaalt dat de bij vervreemding van een bedrijfsmiddel genoten winst gereserveerd kan worden en blijven ter vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- en voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die in het jaar van vervreemding of in de daarop volgende drie jaren worden aangeschaft of voortgebracht, indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst van het vervreemde bedrijfsmiddel bestaat.

De in geschil zijnde herinvesteringsreserve is in het jaar 2000 als vervangingsreserve in de zin van artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gevormd. Ingevolge artikel I, onderdeel J, derde lid van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 wordt deze vervangingsreserve met ingang van 1 januari 2001 aangeduid als een herinvesteringsreserve in de zin van artikel 3.54 Wet IB. In afwijking van het eerste en derde lid van artikel 3.54 wordt in genoemde invoeringswet de herinvesteringstermijn op vier jaar gesteld. Voor het onderhavige geschil eindigt die termijn dus op 31 december 2004.

Eiseres verdedigt primair het standpunt dat haar belastbare winst met € 219.228 moet worden verlaagd omdat de herinvesteringsreserve ten onrechte aan de winst is toegevoegd. Zij voert hiertoe aan dat zij in de periode april tot juli 2004 tot vervanging is overgegaan omdat zij een rechtgeldige overeenkomst tot koop van het pand heeft gesloten. Voor het geval de rechtbank geen overeenkomst in het jaar 2004 aanwezig mocht achten is zij van mening dat er sprake is van bijzondere omstandigheden die een verlenging van de investeringstermijn rechtvaardigen. Verweerder bestrijdt beide standpunten. Niet in geschil is dat aan de overige voorwaarden van artikel 3.54 Wet IB is voldaan (investeringsvoornemen ultimo 2004, economische functie en boekwaarde-eis van het uiteindelijk in 2005 aangeschafte pand).

Uit het eerste en vijfde lid van artikel 3.54 van de Wet IB volgt dat beslissend is of de aanschaffing of voortbrenging van het vervangende bedrijfsmiddel binnen de wettelijke termijn (van in casu vier jaar) heeft plaatsgevonden. Van aanschaffing en voortbrenging in het kader van de regeling van de herinvesteringsreserve is naar het oordeel van de rechtbank sprake als verplichtingen worden aangegaan ter zake van de aanschaffing van een bedrijfsmiddel of voortbrengingskosten worden gemaakt ter zake van een bedrijfsmiddel. De rechtbank sluit hiervoor aan bij de regeling voor de investeringsaftrek als bedoeld in artikel 3.43 van de Wet IB 2001.

Uit de voor de investeringsaftrek gewezen jurisprudentie blijkt dat van het aangaan van verplichtingen ter zake van de verwerving van een bedrijfsmiddel sprake is na het totstandkomen van een overeenkomst, waarbij de belastingplichtige tegenover de bedongen levering van een bedrijfsmiddel een verplichting tot betaling heeft aanvaard (HR 22 maart 1961, BNB 1961/160). Beslissend is of er een betalingsverplichting is ontstaan (HR 9 januari 1985, BNB 1985/141).

De bewijslast dat sprake is van het tijdig aangaan van verplichtingen of het tijdig maken van voortbrengingskosten rust op eiseres.

De rechtbank is van oordeel dat eiseres er niet in is geslaagd aannemelijk te maken dat in het jaar 2004 betalingsverplichtingen zijn aangegaan met betrekking tot de aankoop van het pand. Weliswaar is aannemelijk geworden dat eiseres en de verkoper in juli van het jaar 2004 overeenstemming hadden bereikt over de bij een eventuele verkoop te betalen koopsom en de vervolgens in rekening te brengen huur, maar niet dat zij elkaar op dat moment definitief tot levering en betaling wilden verplichten. De rechtbank leidt uit de verklaring van de heer [A] af dat partijen impliciet aan het tot stand komen van een definitieve overeenkomst de voorwaarde verbonden dat de verkoper binnen een termijn van twee tot drie weken over zou gaan tot een schriftelijke bevestiging. Toen de verkoper hiertoe niet overging binnen die termijn, was geen definitieve overeenkomst tot stand gekomen. Dit brengt mee dat aan het einde van het jaar 2004 geen sprake was van herinvestering. In dit verband acht de rechtbank het volgende van belang.

Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij in het jaar 2004 verplichtingen is aangegaan teneinde een vervangend bedrijfsmiddel aan te schaffen. Hiermee faalt ook het standpunt van eiseres dat zij in het jaar 2004 economisch eigenaar van het pand is geworden.

Ook het beroep van eiseres op een termijnverlenging wegens bijzondere omstandigheden faalt. Voor termijnverlenging is vereist dat sprake is van een begin van uitvoering van de investering. Aan die voorwaarde wordt niet voldaan. Uit bovenstaande feiten blijkt dat er geen sprake meer was van lopende onderhandelingen met [D]. Eiseres dacht daarentegen juist dat het “over was” en heeft geen enkele verdere actie ondernomen. Van overige omstandigheden die duiden op een begin van uitvoering is niets gesteld of gebleken. Ten overvloede merkt de rechtbank op dat ook geen sprake is van een bijzondere - eiseres niet aan te rekenen - omstandigheid als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 14 september 1988, nr. 24.939, BNB 1988/305. Volgens dit arrest worden onder bijzondere omstandigheden verstaan alle omstandigheden welke het oordeel rechtvaardigen dat de belastingplichtige redelijkerwijs niet aan de termijn kan worden gehouden. De omstandigheid dat de eigenaar van een pand niet of nog niet bereid is dit te verkopen, kan niet als zodanig worden aangemerkt.

4.3. Onderhoudsvoorziening

Omdat het primaire standpunt van eiseres is verworpen, neemt de rechtbank het subsidiaire standpunt van eiseres in behandeling. Eiseres is van mening dat haar belastbare winst met € 219.228 moet worden verlaagd wegens toevoeging van dit bedrag aan de door haar gevormde onderhoudsvoorziening. Die voorziening is door verweerder per 31 december 2004 op € 120.400 vastgesteld. Eiseres bepleit een voorziening tot een bedrag van € 120.400 + € 219.228 = € 339.628. Ter onderbouwing daarvan verwijst zij naar de door B.V. [E] in september 2007 op verzoek van eiseres opgestelde raming van de kosten van het op dat moment aan zeven panden van eiseres te verrichten onderhoud. Volgens deze kostenraming bedraagt het totaal van de kosten van te verrichten onderhoud € 464.800.

Verweerder bestrijdt niet dat er van enig achterstallig onderhoud op balansdatum sprake is, maar is van mening dat een voorziening van € 120.400 daartoe voldoende is. Hij bestrijdt de hoogte van de te maken kosten, de toerekening van de eventueel te maken kosten aan de voorbije jaren en de mate waarin eiseres deze kosten zal gaan maken. Hij wijst hierbij onder andere op de in zijn ogen geringe uitgaven voor onderhoud in de afgelopen jaren en de gewoonte van eiseres panden te verkopen voordat tot groot onderhoud wordt overgegaan.

Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres - op wie in deze de bewijslast rust - niet aannemelijk gemaakt dat er aanleiding is een hogere onderhoudsvoorziening te vormen dan door verweerder is geaccepteerd.

In de eerste plaats heeft eiseres tegenover de weerspreking door verweerder niets aangevoerd waarmee zij aannemelijk maakt dat ook ultimo 2004 de geschatte onderhoudskosten tenminste het door haar bepleite bedrag van € 339.628 bedroegen. De kostenraming is immers opgemaakt naar de toestand van de panden in september 2007 en kan daarom niet zonder nadere toelichting van eiseres - die ontbreekt - geacht worden ook zijn belang ultimo 2004 te hebben. In tweede plaats heeft verweerder aangevoerd dat eiseres in het verleden relatief weinig onderhoudskosten heeft gemaakt. Uit de feiten blijkt dat die feitelijk gemaakte kosten in de jaren 2001 tot en met 2007 ongeveer € 12.000 per jaar hebben bedragen. In de derde plaats is van belang dat eiseres geen planning heeft gegeven van de volgens de kostenraming uit te voeren werkzaamheden. Ook ter zitting heeft eiseres een dergelijke planning niet gegeven. Wel is duidelijk geworden dat ten tijde van de zitting een zeer groot deel van de werkzaamheden nog niet was uitgevoerd.

Dit brengt mee dat niet aannemelijk is geworden dat eiseres ultimo 2004 het voornomen had onderhoud uit te voeren tot een hoger bedrag dan € 120.400. Bovendien blijkt uit het vorenstaande dat de kosten van de volgens eiseres uit te voeren werkzaamheden in ieder geval voor een aanzienlijk gedeelte mede zijn toe te rekenen aan de bedrijfsvoering in de jaren na 2004 en in zoverre niet in een voorziening kunnen worden opgenomen. Tevens maakt eiseres niet aannemelijk dat er ultimo van het jaar 2004 een redelijke kans bestaat dat zij uitgaven zal doen die - voorzover deze uitgaven wel aan de bedrijfsvoering in het jaar 2004 of eerdere jaren zijn toe te rekenen - het door verweerder toegestane bedrag van € 120.400 overtreffen. Hieraan doet niet af dat eiseres ter zitting heeft gemeld dat zij in het jaar 2008 geen en in het jaar 2009 voor een bedrag van ongeveer € 150.000 onderhoudskosten heeft gemaakt. Gesteld noch gebleken is of, en zo ja in hoeverre, dat laatstgenoemd bedrag aan kosten aan de bedrijfsvoering in de jaren tot en met 2004 is toe te rekenen. Evenmin is gesteld noch gebleken dat deze kosten de ultimo van het jaar 2008 gevormde voorziening overschrijden.

Gelet op het vorenstaande is het beroep ongegrond.

5. Proceskosten

De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

6. Beslissing

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

De griffier, De voorzitter,

Uitgesproken in het openbaar op: 17 november 2009

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.