Rechtbank Arnhem, 04-03-2009, ECLI:NL:RBARN:2009:439 BU4394, AWB 08/880

registratienummer: AWB 08/880

inzake

[X], wonende te [Z], eiser,

tegen

de inspecteur van de Belastingdienst/Randmeren, kantoor Zwolle, verweerder.

1. Ontstaan en loop van het geding

Verweerder heeft aan eiser over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2002 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [000].A.03.250.0) loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd van € 369.961, alsmede bij beschikking een boete van € 184.980 en heffingsrente ter hoogte van € 56.411.

Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 11 januari 2008 de naheffingsaanslag verminderd tot € 124.545 aan enkelvoudige belasting, een boete van € 62.272 en € 14.448 aan heffingsrente

Eiser heeft daartegen bij brief van 7 februari 2008, ontvangen bij de rechtbank op 8 februari 2008, beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Bij een brief van 2 februari 2009 heeft eiser een schriftelijke reactie op het verweerschrift ingediend. Een afschrift hiervan is aan verweerder verstrekt.

Op 11 februari 2009 heeft verweerder een pleitnota overgelegd aan de rechtbank en de wederpartij.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 februari 2009 te Arnhem. Namens eiser is daar verschenen [A], werkzaam bij [B]. Namens verweerder zijn verschenen [C] en [D].

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.

Eiser heeft in de jaren 2001 en 2002 bij de uitvoering van zijn opdrachten gebruik gemaakt van Hongaarse rietdekkers.

Op 21 maart 2003 heeft eiser zijn onderneming overgedragen aan de heer [E] te [Q] (Hongarije). Laatstgenoemde zet de onderneming voort onder de naam [F].

3.1.1 Kasverantwoording/Geldbeweging

(…)

3.3 Ontbrekende facturen

3.4 Werk door derden

In het jaar 2000 wordt via een voorafgaande journaalpost € 99.504,93 (ƒ 219.280,00) overgeboekt naar de grootboekrekening “7313 Uitbesteed werk met O.B. verlegd”. Dit blijkt het totaal van een aantal “kasopnamen door gemachtigde” te zijn.

De boekingen zijn door de boekhouder gedaan aan de hand van de bijgevoegde en in het Nederlands opgestelde “rekening” ter zake van rietdekkerswerkzaamheden van [K] te Hongarije. Deze “rekening” is gedagtekend op 6 november 2000. Op die datum geeft de heer [L] aan, dat hij fl. 219.280,00 van rietdekkersbedrijf [M] heeft ontvangen, terwijl uit voornoemd overzicht blijkt dat de laatste betalingen over 2000 dateren van 7 december en 31 december 2000. De “rekening” is verder niet ondertekend door de heer [L]. Ook opvallend is het verschil in lettertype (zie datum 6-11-2000 en verdere tekst). Vorenstaande punten leiden tot sterke twijfels over de echtheid van deze factuur.

Resumerend wordt in de jaren 2000, 2001 en 2002 dus respectievelijk € 99.504, € 29.360 en € 132.640 ter zake van “werk door derden” in verband met verrichte rietdekkerswerkzaamheden geboekt terwijl over 2001 en 2002 grote contante opnamen zijn geboekt. Waarvoor deze zijn gebruikt (privé of zakelijk) blijft onduidelijk.

Op 1 maart 2005 zijn alle betalingen in verband met “uitbesteed werk” besproken met de heer [X] en diens gemachtigde, de heer [O].

Tijdens dit gesprek zijn standaard vragenlijsten verstrekt zoals deze zijn opgemaakt door de Belastingdienst/Limburg/kantoor Buitenland. Doel van deze lijsten is het analiseren van buitenlandse arbeidsrelaties. Deze vragenlijsten zijn ingevuld door (of namens) de heer [X]. In zowel de vragenlijst ten behoeve van [L] als die van [N] Kft wordt aangegeven, dat deze ondernemingen de projecten (rietdekkerswerkzaamheden) aannamen tegen een vierkante meterprijs. Verder geeft men aan dat de projecten contant en periodiek werden afgerekend met aan het einde een totale factuur. Volgens een mededeling van de heer [X] gaf de heer [L] zeker kwitanties af. Het komt vreemd voor, dat van alle voorschotbetalingen over 3 jaren geen enkele kwitantie meer aanwezig is en dat alle eindafrekeningen van de projecten zijn weggegooid. Dit bevreemdt temeer nu van andere (kleine) contante uitgaven (o.a. brandstof auto’s) de belegstukken aanwezig zijn.

In de vragenlijsten wordt verder aangegeven, dat de werkzaamheden worden verricht door buitenlandse (Hongaarse) rietdekkers. De buitenlanders dienden zelf onderdak hier te lande en het vervoer tussen verblijfs- en arbeidsplaats te regelen.

Ondanks dit laatste werden vanaf september 2000 op de grootboekrekeningen “reis- en verblijfkosten” en “representatiekosten” meerdere rekeningen geboekt in verband met buitenlandse arbeiders voor logies met dagmenu’s in [T] en [U]. In juli/augustus 2001 werd betaald voor caravanhuur te [V] en [W] en vanaf augustus 2002 weer verblijfskosten op vakantiecentra in [q] en [U]. Daarnaast worden in de periode 2000 t/m 2002 regelmatig gedurende een aantal weken auto’s gehuurd bij autohandel [P] te [r] voor vervoer van de buitenlanders.

Geconcludeerd moet worden, dat op grond van artikel 47 en artikel 49 van de Algemene Wet inzake rijksbelastingen gevraagde bescheiden, niet ter inzage zijn verstrekt. Op grond van artikel 25, lid 6, letter b, houdt dit in, dat bij eventuele bezwaarschriften en beroepszaken de bewijslast uitsluitend en verzwaard bij de ondernemer komt te liggen.

Tot slot kan nog worden vermeld, dat volgens de heer [X] in het jaar 2000 alleen via het Hongaarse bedrijf [K] zou zijn gewerkt, terwijl in 2001 en 2002 via het bedrijf [N] Kft zou zijn gewerkt. Op 3 april 2001 wordt echter voor werkzaamheden door [L] in [W] € 5.719,92 voldaan. De betaling loopt nu echter via het rietdekkersbedrijf [I] te [R].

3.5 Loon uit dienstbetrekking

3.6 Hoogte loon uit dienstbetrekking

Gelet op het vorengaande worden in de administratie van belastingplichtige over 2000 t/m 2002 resp. € 99.504, € 29.360 en € 132.640 als uitgaven verantwoord. (…).

4 Naheffingsaanslag loonbelasting

Nu netto loonbetalingen zijn gedaan aan onbekende, Hongaarse rietdekkers, waarvan geen identiteitsgegevens zijn vastgesteld en bewaard en tevens geen (kopie) tewerkstellingsvergunningen of (kopie)verblijfsvergunningen bij de administratie zijn bewaard, dient op deze loonbetalingen het anoniementarief te worden toegepast.

Wij zijn voornemens de naheffingsaanslag te berekenen door middel van het systeem eindheffing naar het tabeltarief waarbij wij uitgaan van ziekenfonds verzekerde werknemers. De op te leggen naheffingsaanslag zal derhalve op de volgende wijze worden vastgesteld.

4.1 Vergrijpboete loonbelasting

Overeenkomstig het controlerapport is met dagtekening 27 december 2005 aan eiser de onderhavige naheffingsaanslag LB/PVV opgelegd van € 369.961. Daarnaast is bij beschikking een boete opgelegd van € 184.980 en heffingsrente in rekening gebracht ter hoogte van € 56.411.

In de bezwaarfase heeft verweerder de naheffing over het jaar 2000 teruggenomen omdat uit een onderzoek van de Belastingdienst Limburg/kantoor Heerlen Buitenland is gebleken dat werknemers van [L] in het jaar 2000 in Nederland hebben gewerkt en dat [L] in dat jaar ook voor andere opdrachtgevers in Nederland heeft gewerkt. Gelet hierop is door verweerder aangenomen dat de Hongaren die voor eiser rietdekkerswerkzaamheden hebben verricht, dit in dienstbetrekking hebben gedaan voor [L]. [L] is volgens verweerder inhoudingsplichtige voor de lonen die zijn betaald aan deze werknemers.

Voor de jaren 2001 en 2002 heeft verweerder aangenomen dat de in die jaren geconstateerde kasopnamen, respectievelijk € 19.360 en € 122.640, voor ongeveer 20% betrekking hebben op materialen en overige kosten. Als gevolg hiervan heeft verweerder de als loonbetaling aan te merken bedragen nader vastgesteld op € 15.000 (2001) en € 100.000 (2002) en de daarover verschuldigde LB/PVV met toepassing van het anoniementarief berekend op € 16.245 (2001) en € 108.300 (2002).

Naar aanleiding hiervan heeft verweerder bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag LB/PVV verminderd tot € 124.545. De boete en de heffingsrente zijn dienovereenkomstig verminderd tot € 62.272 en € 14.448.

3. Geschil

In geschil is het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslag LB/PVV terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.

Het geschil spitst zich toe op de vraag of verweerder de geboekte contante opnamen in de jaren 2001 en 2002 terecht heeft aangemerkt als loonbetalingen aan (Hongaarse) rietdekkers.

Eiser stelt zich primair op het standpunt dat geen sprake is van een (fictieve) dienstbetrekking maar dat sprake is van aanneming van werk en dat hij derhalve niet als inhoudingsplichtige voor de Hongaarse rietdekkers kan worden aangemerkt. Subsidiair is eiser van mening dat toepassing van de zogenoemde “183-dagen-regeling” in de weg staat aan heffing van loonbelasting.

Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat eiser niet heeft voldaan aan de vereisten van artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) zodat de bewijslast op grond van artikel 27e, onderdeel b, van de Awr dient te worden omgekeerd en verzwaard. In dit kader stelt verweerder dat eiser niet heeft aangetoond dat sprake is van aanneming van werk.

Subsidiair neemt verweerder het standpunt in dat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat de contante betalingen zijn gedaan aan het bedrijf [N] Kft in verband met verrichte werkzaamheden in onderaanneming. Volgens verweerder zijn de Hongaarse rietdekkers in dienstbetrekking, dan wel fictieve dienstbetrekking, werkzaam geweest bij eiser. Voorts is verweerder van mening dat Nederland heffingsbevoegd is voor de heffing van de LB/PVV.

Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag en boete. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.

4. Beoordeling van het geschil

Ten aanzien van de omkering van de bewijslast

Artikel 27e, aanhef en onderdeel b, van de Awr bepaalt, voor zover van belang, dat de rechtbank het beroep van de belastingplichtige ongegrond verklaart indien niet volledig is voldaan aan de verplichtingen van artikel 52 van de AWR, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

In artikel 52 van de Awr is, voor zover hier van belang, bepaald dat administratieplichtigen gehouden zijn van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf naar de eisen van dat bedrijf op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.

Verweerder betoogt dat de bewijslast moet worden omgekeerd omdat in de administratie onder meer de volgende gebreken zijn geconstateerd:

Hiermee heeft verweerder voldoende aannemelijk gemaakt dat de administratie van eiser niet voldoet aan de in artikel 52 van de Awr gestelde eisen. Het enkele feit dat eiser heeft betoogd dat het in de branche waarin hij werkzaam is niet gebruikelijk is dat offertes, voorschotnota’s en definitieve afrekeningen worden gemaakt en veelal mondelinge afspraken worden gemaakt doet hieraan niet af. Daargelaten de juistheid van deze stelling betreft dit immers slechts één onderdeel van de administratie. Eiser heeft de overige door verweerder vastgestelde gebreken niet bestreden.

Ten aanzien van de kwalificatie van de arbeidsverhouding

Verweerder stelt zich op het standpunt dat sprake is van een dienstbetrekking tussen eiser en de Hongaarse rietdekkers. Hiertoe heeft verweerder onder meer aangevoerd dat:

Aan voornoemde omstandigheden – een en ander bezien in onderlinge samenhang en verwevenheid – heeft verweerder terecht het gerechtvaardigde vermoeden kunnen ontlenen dat sprake is van de voor een dienstbetrekking gestelde vereisten: het verrichten van arbeid, het betalen van loon en ondergeschiktheid. Het is vervolgens aan eiser te doen blijken dat de feitelijke omstandigheden zodanig afwijken van dit vermoeden dat de arbeidsverhouding tussen eiser en de Hongaarse rietdekkers niet kan worden aangemerkt als een dienstbetrekking. Met hetgeen eiser heeft aangevoerd heeft hij naar het oordeel van de rechtbank niet voldaan aan de op hem rustende verzwaarde bewijslast.

Uit de door eiser overgelegde verklaringen van de Hongaarse rietdekkers kan immers niet worden afgeleid dat zij geen werkzaamheden voor eiser hebben verricht. Voorts kan aan de factuur van eiser aan [N] over de periode van 25 mei 2002 tot 20 december 2002 en een deel van 2001 ter grootte van € 162.000 niet het door eiser gewenste gevolg worden toegekend aangezien deze factuur geen uitsluitsel geeft over de verhouding tussen eiser en [N] enerzijds en eiser, [N] en de Hongaarse rietdekkers anderzijds.

Het door eiser gedane getuigenaanbod met betrekking tot de activiteiten van [N] in Nederland heeft de rechtbank gepasseerd, omdat de enkele vaststelling dat [N] al in de jaren 2001 en 2002 in Nederland actief was niet kan leiden tot het oordeel dat geen sprake is van een dienstbetrekking tussen eiser en de Hongaarse rietdekkers. Aangezien de Hongaarse rietdekkers hun zienswijze over de arbeidsverhouding al in een schriftelijke verklaring hebben uiteengezet, kan een aanvullende verklaring geen bijdrage leveren aan de beoordeling van de zaak zodat de rechtbank ook aan dit getuigenaanbod voorbij gaat.

De zogenoemde omkering van de bewijslast ontslaat verweerder evenwel niet van zijn verplichting de door hem aangebrachte correcties niet naar willekeur vast te stellen. De naheffingsaanslag dient te berusten op een redelijke schatting (vergelijk Hoge Raad 29 september 1993, BNB 1993/330).

De door verweerder hierbij in aanmerking genomen uitgangspunten kunnen naar het oordeel van de rechtbank als redelijk worden aangemerkt. Verweerder heeft de naheffingsaanslag gebaseerd op de geconstateerde kasopnamen waarbij hij rekening heeft gehouden met een kostenaftrek van 20%. Ook de toepassing van het anoniementarief staat niet aan de redelijke schatting in de weg. Uit artikel 26b in samenhang met artikel 28, onderdeel f, van de Wet LB volgt immers dat het anoniementarief van toepassing is indien de inhoudingsplichtige geen identiteitsbewijs heeft opgenomen in de loonadministratie. Vaststaat dat dergelijke gegevens van de Hongaarse rietdekkers niet zijn vastgelegd in de administratie, zodat het anoniementarief terecht is toegepast.

Ten aanzien van de 183-dagen regeling

Op grond van artikel 15, eerste lid, van het Belastingverdrag tussen Nederland en Hongarije (hierna: het Verdrag) is het werkland bevoegd om loonbelasting te heffen. Hierop geldt onder meer een uitzondering indien een werknemer gedurende het kalenderjaar minder dan 183 dagen in het werkland heeft gewerkt.

Op eiser rust de bewijslast aannemelijk te maken dat aan de voorwaarden van deze uitzonderingssituatie is voldaan. Eiser heeft echter geen andere gegevens aangedragen dan de verklaringen van de rietdekkers zelf. Hieruit kan niet worden opgemaakt dan wel afgeleid hoeveel dagen de Hongaarse werknemers in Nederland hebben gewerkt. De rechtbank acht deze verklaringen, die voorts niet nader zijn gespecificeerd, niet overtuigend.

Ook is sprake van verzekeringplicht voor de volksverzekeringen in Nederland. Op grond van artikel 6, eerste lid, onderdeel e van de Algemene ouderdomswet en de vergelijkbare bepalingen in de Algemene wet bijzondere ziektekosten en de Algemene nabestaandenwet is immers ook degene die weliswaar geen ingezetene is maar ter zake van in Nederland in dienstbetrekking verrichte arbeid aan de heffing van loonbelasting is onderworpen verzekeringsplichtig.

Ten aanzien van het gelijkheidsbeginsel en vertrouwensbeginsel

Eiser heeft ter zitting verklaard zijn grief met betrekking tot de schending van het gelijkheidsbeginsel dan wel het vertouwensbeginsel te laten varen.

Ten aanzien van de boete

Ter zitting heeft verweerder desgevraagd verklaard dat de boete ten onrechte is opgelegd en dat deze dient te vervallen. De rechtbank zal dienovereenkomstig beslissen. Het beroep dient in zoverre gegrond te worden verklaard.

5. Proceskosten

De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1).

De gemachtigde van eiser heeft bij brief van 2 februari 2009 gereageerd op het verweerschrift. De gemachtigde van eiser heeft dit stuk aangeduid als conclusie van repliek. Ingevolge van artikel 8:43 van de Awb kan de rechtbank de indiener van het beroepschrift in de gelegenheid stellen te repliceren. Dat is in dit geval niet gebeurd. Eiser heeft daarom ook niet verzocht. Dit brengt mee dat het door eiser als conclusie van repliek aangeduide stuk moet worden aangemerkt als nader stuk in de zin van artikel 8:58, eerste lid, van de Awb. Het Besluit voorziet niet in toekenning van enige vergoeding daarvoor.

6. Beslissing

De rechtbank:

Deze uitspraak is gedaan op 4 maart 2009 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. A.M.F. Geerling, voorzitter, mr. V.M. van Daalen-Mannaerts en mr. A.I. van Amsterdam, rechters, in tegenwoordigheid van drs. R.P.M. Lemmen, griffier.

De griffier, De voorzitter,

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.