Rechtbank Arnhem, 21-09-2010, BN7829, AWB 08/5143

registratienummer: AWB 08/5143

inzake

[X], wonende te [Z], eiser,

tegen

de inspecteur van de Belastingdienst/Randmeren Zwolle, kantoor Leeuwarden, verweerder.

1. Ontstaan en loop van het geding

Verweerder heeft aan eiser met dagtekening 11 maart 2007 een aanslag successierecht 2003 (aanslagnummer [000]) opgelegd.

Met dezelfde dagtekening heeft verweerder aan eiser een conserverende aanslag successierecht 2003 (aanslagnummer [001]) opgelegd.

Eiser heeft tegen de conserverende aanslag op 15 augustus 2008 bezwaar gemaakt. Het bezwaarschrift is op 18 augustus 2008 door verweerder ontvangen.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 8 oktober 2008 het bezwaarschrift niet-ontvankelijk verklaard en de conserverende aanslag ambtshalve verminderd.

Eiser heeft daartegen bij brief van 10 november 2008, ontvangen bij de rechtbank op 11 november 2008, beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.

Vervolgens heeft de rechtbank het onderzoek gesloten.

Op 16 december 2009 heeft de rechtbank besloten het onderzoek te heropenen omdat dit niet volledig is geweest. Een kopie van dit besluit is op 17 december 2009 aan partijen verzonden. In dit besluit zijn tevens een aantal vragen aan eiser en verweerder gesteld.

Bij brief van 13 januari 2010 heeft eiser antwoord gegeven op de door de rechtbank gestelde vragen. Een kopie van deze brief is aan verweerder toegezonden. Verweerder heeft eerst bij faxbericht van 9 augustus 2010 antwoord gegeven op de door de rechtbank gestelde vragen omdat hij het heropeningsbesluit van de rechtbank niet eerder had ontvangen. De rechtbank heeft een kopie van deze brief aan eiser gefaxt.

Vervolgens heeft de rechtbank het onderzoek gesloten.

2. Feiten

Op 10 april 2003 is de heer [A] (hierna: erflater) overleden. Erflater was in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met [F]. Uit dit huwelijk zijn drie kinderen geboren, waaronder eiser.

Bij notariële akte van 18 september 1986 zijn erflater en eiser met ingang van 1 mei 1985 een maatschap betreffende de gezamenlijke uitoefening van een landbouwbedrijf aangegaan. Op 26 september 2002 zijn erflater, eiser en eisers echtgenote met ingang van 1 mei 2000 een nieuwe maatschap aangegaan waarin zij het landbouwbedrijf uitoefenen, omdat zij ook de echtgenote van eiser bij de onderneming wilden betrekken.

Erflater heeft bij testament over zijn nalatenschap beschikt. Daarbij zijn, onder bezwaar van enkele legaten, erflaters echtgenote en eiser gezamenlijk en voor gelijke delen tot erfgenamen benoemd.

De fictieve verkrijging op grond van artikel 11 van de Sw (€ 316.531) is als volgt berekend.

De aanslag successierecht is met dagtekening 11 maart 2007 aan eiser opgelegd. Het aanslagbiljet is vervolgens verzonden aan [G] te [Q], ter attentie van mr. [gemachtigde] (hierna: de notaris), [A-straat 2 ], [Q]. De belaste verkrijging is overeenkomstig de ingediende aangifte vastgesteld op € 370.096. Het bedrag van de aanslag bedraagt € 60.473, het te betalen bedrag is nihil.

(…)

Deze notitie maakt deel uit van het aanslagbiljet recht van successie inzake de nalatenschap van [A] (…).

Bij de aangifte is een beroep gedaan op de faciliteiten van de bedrijfsopvolgingsregeling van artikel 35c Successiewet. In verband daarmee worden de bedragen van de verschuldigde belasting opgenomen in een geconserveerde aanslag of aanslagen. (…)

Voor de bedragen vermeld onder ‘te conserveren’ ontvangt u een of meerdere conserverende aanslagen. Deze conserverende aanslagen worden apart toegezonden. (…)’

Met dezelfde dagtekening, 11 maart 2007, is vervolgens de conserverende aanslag opgelegd. Hierbij is onder meer uitgegaan van een liquidatiewaarde en voortzettingswaarde van € 401.223. Deze conserverende aanslag is toegestuurd aan eiser.

En voorts:

Bij brief met dagtekening 15 augustus 2008, door verweerder ontvangen op 18 augustus 2008, is namens eiser bezwaar gemaakt tegen de conserverende aanslag. In het bezwaarschrift verzoekt de gemachtigde van eiser de voortzettingswaarde vast te stellen op € 308.967. In verband hiermee verzoekt de gemachtigde tevens het bedrag van de conserverende aanslag dat ziet op de belaste geconserveerde waarde van artikel 35c, derde lid, van de Sw te verminderen met € 12.269 tot € 23.785. Tot slot verzoekt hij de belastinglatentie op basis van evenredigheid aan de verschillende delen van de te conserveren waarde toe te rekenen.

Bij uitspraak op bezwaar van 8 oktober 2008 is het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding. Verweerder heeft aan het verzoek om het bedrag van de conserverende aanslag dat ziet op de belaste geconserveerde waarde van artikel 35c, derde lid, van de Sw, te verminderen voldaan en deze ambtshalve verminderd tot € 23.785. Aan het verzoek om evenredige toerekening van de belastinglatentie heeft verweerder niet voldaan.

Met betrekking tot de ontvankelijkheid van het bezwaar stelt eiser zich op het standpunt dat sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding omdat de conserverende aanslag is verzonden naar eiser in plaats van naar het in de aangifte gekozen domicilie-adres en omdat de tekst op deze belastingaanslag onduidelijk is. Verweerder stelt zich op het standpunt dat het bezwaar terecht niet-ontvankelijk is verklaard.

Indien de rechtbank toekomt aan een inhoudelijke beoordeling is eiser primair van mening dat, nadat de liquidatiewaarde van de gehele onderneming is bepaald, deze voor de toepassing van artikel 35c van de Sw moet worden gecorrigeerd met de tot het ondernemingsvermogen behorende (langlopende) schulden. Deze schulden kunnen volgens eiser worden aangemerkt als een tegenprestatie in de zin van artikel 7c van de Uitvoeringsregeling en staan los van de waarde van de onderneming. Erflaters aandeel in de liquidatiewaarde kan dan op basis van diens winstaandeel op 20% van het geheel worden gesteld. De liquidatiewaarde vóór de correctie met (langlopende) schulden en het kapitaalverschil bedraagt volgens eisers laatste berekening € 457.707 en ná de correctie € 621.739.

Ook de belastinglatentie van € 56.484 moet volgens eiser worden aangemerkt als een tegenprestatie in de zin van artikel 7c van de Uitvoeringsregeling, zodat de liquidatiewaarde hiermee moet worden verhoogd.

Verweerder bestrijdt de bedragen niet maar is van mening dat de (langlopende) schulden en de belastinglatentie niet als tegenprestatie in de zin van artikel 7c van de Uitvoeringsregeling kunnen worden aangemerkt. Verweerder stelt zich dan ook op het standpunt dat de liquidatiewaarde € 457.707 bedraagt.

Tussen partijen is niet in geschil dat, indien de (langlopende) schulden en de belastinglatentie wel als tegenprestatie in de zin van artikel 7c van de Uitvoeringsregeling moeten worden aangemerkt, de voortzettingswaarde € 308.967 bedraagt. Deze voortzettingswaarde is berekend met behulp van het rekenmodel dat is opgenomen in het Besluit van de Minister van Financiën van 22 februari 2004, nr. CPP2004/322M, V-N 2004/14.26 (hierna: het Besluit).

Indien de rechtbank tot het oordeel komt dat de (langlopende) schulden en de belastinglatentie geen tegenprestatie zijn in de zin van artikel 7c van de Uitvoeringsregeling, is in geschil wat de voortzettingswaarde is.

Eiser doet in dat geval uitdrukkelijk afstand van het rekenmodel dat voor de waardering op basis van de discounted cash flow methode (hierna: DCF-methode) als goedkeuring is opgenomen in het Besluit. Dit omdat hierin geen rekening is gehouden met langlopende schulden. Eiser heeft vervolgens een eigen berekening gemaakt van de voortzettingswaarde met toepassing van de DCF-methode, waarbij hij (deels) gebruik heeft gemaakt van de op de onderneming betrekking hebbende cijfers en waarbij hij rekening heeft gehouden met de door hem overgenomen langlopende schulden. Volgens eisers laatste berekening is de voortzettingswaarde dan € 126.532.

Verweerder stelt zich op het standpunt dat de DCF-methode slechts mag worden toegepast als gebruik wordt gemaakt van het rekenmodel zoals neergelegd in het Besluit. Nu eiser hiervan uitdrukkelijk afstand heeft gedaan dient de voortzettingswaarde volgens verweerder te worden berekend met toepassing van de rentabiliteitsmethode. Wat de voortzettingswaarde in dat geval moet zijn heeft verweerder niet berekend.

Tussen partijen is niet in geschil dat de liquidatiewaarde dan € 457.707 bedraagt.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Bezwaar terecht niet-ontvankelijk?

In artikel 43, eerste lid, van de Sw is, voor zover hier van belang, bepaald dat in iedere aangifte één woonplaats moet worden gekozen binnen het Rijk. De stukken betreffende de heffing van de belasting kunnen worden gezonden hetzij aan de gekozen woonplaats, hetzij aan de werkelijke woonplaats.

In artikel 6:17 van de Awb is bepaald dat indien iemand zich laat vertegenwoordigen, het orgaan dat bevoegd is op het bezwaar of beroep te beslissen de op de zaak betrekking hebbende stukken in ieder geval aan de gemachtigde zendt.

De rechtbank stelt voorop dat verweerder op grond van voornoemde wettelijke bepalingen niet verplicht is de conserverende aanslag (tevens) aan het in de aangifte vermelde domicilie-adres toe te sturen. Met het toesturen van de conserverende aanslag aan eiser is deze op de juiste wijze bekendgemaakt.

Indien verweerder echter in strijd heeft gehandeld met het beginsel van zorgvuldige voorbereiding (zie voornoemde passage uit de Memorie van toelichting bij artikel 2:1, eerste lid, van de Awb) en tevens ervan mag worden uitgegaan dat bij wél behoorlijk handelen door verweerder wél tijdig bezwaar zou zijn gemaakt, kan dit gelden als een omstandigheid op grond waarvan niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar achterwege dient te blijven (zie Hoge Raad 11 april 2003, nr. 37 605, NTFR 2003/668, LJN AF7094).

In casu is in de aangifte domicilie gekozen op het adres van de notaris. Als gevolg hiervan was het voor verweerder duidelijk dat eiser zich voor de afwikkeling van deze aangifte liet bijstaan door de notaris. Aan dit adres heeft verweerder ook de aanslag successierecht toegestuurd. Omdat in de aangifte een beroep is gedaan op de bedrijfsopvolgingsregeling en dit beroep door verweerder is gehonoreerd, is tevens een conserverende aanslag opgelegd. Deze is, op basis van een interne instructie van de Belastingdienst, niet aan dit domicilie-adres gestuurd maar rechtstreeks aan eiser. Dat de notaris van de interne instructie op de hoogte was is gesteld noch gebleken. Ook in de notitie die bij het aanslagbiljet is gevoegd is niet (uitdrukkelijk) aangegeven dat de conserverende aanslag aan eiser zal worden toegestuurd. De notaris is door verweerder ook niet op de hoogte gesteld van de verzending van de conserverende aanslag aan eiser.

Het vorenstaande heeft naar het oordeel van de rechtbank tot gevolg dat verweerder onzorgvuldig heeft gehandeld door de notaris niet op enigerlei wijze op de hoogte te stellen van de verzending van de conserverende aanslag aan eiser. De rechtbank is tevens van oordeel dat de mate van onzorgvuldigheid zo groot is dat sprake is van een handelen in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel. Dat ook eiser verweten kan worden dat hij de notaris niet op de hoogte heeft gesteld van de ontvangst van de conserverende aanslag kan aan het onzorgvuldig handelen van verweerder niet afdoen.

Door de notaris is ter zitting verklaard dat hij pas begin augustus 2008, via de accountant van eiser, voor het eerst op de hoogte is geraakt van de aan eiser opgelegde conserverende aanslag. De rechtbank acht dit aannemelijk. Vervolgens heeft de notaris op 15 augustus 2008 bezwaar gemaakt tegen deze belastingaanslag, dus binnen twee weken nadat hij op de hoogte is geraakt van de aanslag. De rechtbank acht dan ook aannemelijk dat wel tijdig bezwaar zou zijn gemaakt indien verweerder zorgvuldig zou hebben gehandeld. Naar het oordeel van rechtbank heeft het vorenstaande tot gevolg dat sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding en dat het bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard. Het beroep is reeds daarom gegrond.

Vervolgens komt de vraag aan de orde of de rechtbank de zaak zal terugwijzen of zelf in de zaak zal voorzien. Indien verweerder de niet-ontvankelijkheid van een bezwaar heeft uitgesproken en de rechtbank die uitspraak vernietigt, dient de rechtbank in de regel met toepassing van artikel 8:72, vierde lid, van de Awb verweerder op te dragen opnieuw op het bezwaar te beslissen (hierna: de terugwijsregel). Van die regel kan worden afgeweken indien daartoe goede grond bestaat, bijvoorbeeld indien partijen aandringen op een inhoudelijke beoordeling van het geschil door de rechter, of indien duidelijk is dat eiseres niet wordt benadeeld doordat de rechter zelf in de zaak voorziet (zie Hoge Raad 9 juni 2006, nr. 41 130, BNB 2006/290, LJN AX7330).

Partijen hebben ter zitting van de rechtbank van 19 november 2009 aangedrongen op een inhoudelijke beoordeling van het geschil, zodat de rechtbank zelf in de zaak zal voorzien.

4.2. Wettelijk kader

Ingevolge het bepaalde in artikel 35b, eerste lid, van de Sw, wordt op verzoek van de verkrijger op grond van artikel 35c de waarde, dan wel een deel van de waarde, van in de verkrijging begrepen vermogensbestanddelen die zijn aangeduid in het tweede lid, aangemerkt als te conserveren waarde. In het tweede lid van artikel 35b van de Sw is, voor zover hier van belang, bepaald dat de vermogensbestanddelen bedoeld in het eerste lid, de bestanddelen van het vermogen van een onderneming van een ondernemer zijn als bedoeld in artikel 3.4 of 3.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001.

De waardebepaling van voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit kwalificerende vermogensbestanddelen, als bedoeld in artikel 35b van de Sw, geschiedt met inachtneming van artikel 21, eerste, vierde en vijfde lid, van de Sw. In het eerste lid is bepaald dat het verkregene in aanmerking wordt genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend. In het vierde lid is bepaald dat de waarde van in de verkrijging begrepen ondernemingsvermogen, in aanmerking wordt genomen voor de waarde in het economische verkeer van dat vermogen met inbegrip van de voor overdracht vatbare goodwill, maar, in zoverre in afwijking van het vijfde lid, ten minste op de liquidatiewaarde. De liquidatiewaarde is de som van de waarde in het economische verkeer van de afzonderlijke delen van dat ondernemingsvermogen (Kamerstukken II, 2001-2002, 28 015, nr. 3, p. 37-38). In het vijfde lid is vervolgens bepaald dat wat in het economische verkeer als een eenheid pleegt te worden beschouwd, in aanmerking wordt genomen met inachtneming van die omstandigheid.

In artikel 7c van de Uitvoeringsregeling is bepaald dat indien de verkrijger de vermogensbestanddelen, bedoeld in artikel 35b, tweede lid, van de Sw heeft verkregen tegen een tegenprestatie of onder een last, voor de toepassing van artikel 35c van die wet de waarde van die tegenprestatie of die last niet in mindering wordt gebracht op de waarde van de bedoelde vermogensbestanddelen.

4.3. Zijn langlopende schulden en belastinglatenties tegenprestaties in de zin van artikel 7c van de Uitvoeringsregeling?

Eiser heeft ter uitvoering van het in het maatschapscontract opgenomen voortzettingsbeding de zaken van de maatschappen overgenomen. In het maatschapscontract is tevens vermeld dat eiser in dat geval verplicht is alle passiva van de maatschap voor zijn rekening te nemen. Het overnemen van deze passiva zou kunnen kwalificeren als een tegenprestatie als bedoeld in artikel 7c van de Uitvoeringsregeling. Echter, gelet op het bepaalde in dit artikel en in artikel 35b van de Sw, moet eerst vastgesteld worden welke vermogensbestanddelen eiser heeft verkregen. Onder het begrip vermogensbestanddelen vallen zowel de activa als de passiva. Vervolgens moet nagegaan worden of eiser ter verkrijging van deze vermogensbestanddelen nog een tegenprestatie moet verrichten. Gesteld noch gebleken is dat hiervan in dit geval sprake is geweest.

Verder overweegt de rechtbank dat met de bedrijfsopvolgingsfaciliteit van de artikelen 35b en 35c van de Sw een tegemoetkoming wordt gegeven voor de heffing van successierecht. Bij de berekening van het successierecht ter zake van de (fictieve) verkrijging van eiser (de verkrijging op grond van het voortzettingsbeding welke is belast op grond van artikel 11 van de Sw) zijn de door eiser overgenomen passiva in mindering gebracht op deze verkrijging. Voor de door eiser overgenomen schulden hoeft dan ook geen tegemoetkoming voor de heffing van successierecht gegeven te worden. Hierin kan naar het oordeel van de rechtbank een bevestiging worden gevonden voor het oordeel dat de tegenprestatie als bedoeld in artikel 7c van de Uitvoeringsregeling niet ziet op de door eiser overgenomen passiva.

De rechtbank kan eiser op grond van dezelfde overwegingen evenmin volgen in zijn stelling dat de belastinglatentie kwalificeert als een tegenprestatie in de zin van artikel 7c van de Uitvoeringsregeling. De belastinglatentie maakt onderdeel uit van de door eiser verkregen vermogensbestanddelen. Ook is de belastinglatentie op grond van het bepaalde in artikel 20, vijfde lid, van de Sw op de verkrijging van eiser in mindering gebracht (zie ook Hof Arnhem 3 juni 2009, nr. 07/00309, r.o. 4.10 tot en met 4.12, LJN BI7470, tegen welk oordeel geen cassatiemiddelen zijn aangevoerd).

Niet in geschil is dat de liquidatiewaarde dan € 457.707 bedraagt en dat de belastinglatentie van € 56.484 dan op basis van evenredigheid aan de verschillende onderdelen van de te conserveren waarde moet worden toegerekend.

4.4. Hoe moet de voortzettingswaarde worden berekend indien geen gebruik wordt gemaakt van het rekenmodel van het Besluit?

Partijen zijn het niet eens over de wijze waarop de voortzettingswaarde moet worden berekend indien geen gebruik wordt gemaakt van het rekenmodel van het Besluit. Eiser heeft de voortzettingswaarde met toepassing van de DCF-methode berekend op € 126.532. Hij is hierbij uitgegaan van 20% van de voortzettingswaarde van de gehele onderneming, gecorrigeerd met het verschil tussen 20% van de totale liquidatiewaarde van de onderneming en erflaters feitelijke kapitaalaandeel in die liquidatiewaarde. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat wanneer geen gebruik wordt gemaakt van het rekenmodel van het Besluit, de voortzettingswaarde moet worden bepaald met toepassing van de rentabiliteitsmethode.

Verweerder heeft geen berekening gemaakt van de voortzettingswaarde op basis van de rentabiliteitsmethode. Ook desgevraagd kon hij niet aangeven hoe hoog de voortzettingswaarde uitgaande van deze methode in zijn visie zou moeten zijn. Als gevolg daarvan kan niet worden vastgesteld of de door verweerder voorgestane methode leidt tot een hogere, lagere of dezelfde voortzettingswaarde dan de voortzettingswaarde zoals die door eiser is berekend op grond van de DCF-methode. Gelet hierop zal de rechtbank de voortzettingswaarde vaststellen op de door eiser voorgestane waarde van € 126.532.

4.5. Conclusie

Het vorenstaande heeft tot gevolg dat de te conserveren waarden moeten worden vastgesteld uitgaande van een liquidatiewaarde van € 457.707, een voortzettingswaarde van € 126.532 en dat de belastinglatentie van € 56.484 op basis van evenredigheid aan de verschillende onderdelen van de te conserveren waarde moet worden toegerekend. Eiser heeft ter zitting een stuk overgelegd waarbij hij de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarden en de belaste geconserveerde waarde met inachtneming van deze uitgangspunten heeft berekend. Nu gesteld noch gebleken is dat deze berekening onjuist is, kunnen de te conserveren waarden overeenkomstig deze berekening worden vastgesteld op € 290.306 (artikel 35c, eerste lid, van de Sw), € 33.275 (artikel 35c, tweede lid, van de Sw) en € 77.642 (artikel 35c, derde lid, van de Sw).

Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dient het beroep gegrond te worden verklaard.

5. Proceskosten

De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiser in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 966 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, 0,5 punt voor het verstrekken van schriftelijke inlichtingen, 0,5 punt voor het verschijnen op de nadere zitting, met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1).

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan door mr. M.C.G.J. van Well, voorzitter, mr. drs. L.B.M. Klein Tank en mr. A.I. van Amsterdam, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Gudden, griffier.

De voorzitter,

De griffier is verhinderd deze uitspraak te ondertekenen.

Uitgesproken in het openbaar op: 21 september 2010

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.