Rechtbank Arnhem, 28-12-2010, ECLI:NL:RBARN:2010:2619 BO9087, AWB 09/1675

registratienummer: AWB 09/1675

inzake

[X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres,

tegen

de inspecteur van de Belastingdienst/Douane Noord, kantoor Nijmegen, verweerder.

1. Ontstaan en loop van het geding

Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2005, met dagtekening 3 oktober 2007, een naheffingsaanslag energiebelasting (tot 1 januari 2004: regulerende energiebelasting) (aanslagnummer [000]) opgelegd ten bedrage van € 11.812, alsmede bij beschikking een boete van € 1.181. Tevens is bij beschikking een bedrag van € 506 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 2 maart 2009 het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard. Verweerder heeft geen reden gezien de naheffingsaanslag, de boete en de heffingsrente ambtshalve te verminderen.

Eiseres heeft tegen de uitspraak op bezwaar bij brief van 11 april 2009, ontvangen bij het gerechtshof Arnhem op 14 april 2009, beroep ingesteld. Na doorzending heeft de rechtbank het beroepschrift op 17 april 2009 ontvangen.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Het eerste onderzoek ter zitting door de enkelvoudige belastingkamer heeft plaatsgevonden op 22 januari 2010 te Arnhem. Namens eiseres is daar verschenen [A], bijgestaan door [gemachtigde] AA, werkzaam bij [B] B.V. Namens verweerder is mr. [gemachtigde] verschenen.

De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting gesloten. Vervolgens heeft de rechtbank het onderzoek op 9 maart 2010 heropend en verweerder in de gelegenheid gesteld om met een schriftelijk stuk inhoudelijk op de zaak in te gaan. Daarbij heeft de enkelvoudige belastingkamer tevens de zaak doorverwezen naar de meervoudige belastingkamer.

Verweerder heeft bij brief van 28 april 2010, ontvangen door de rechtbank op 29 april 2010, gereageerd.

Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.

Een nader onderzoek ter zitting van de meervoudige belastingkamer heeft plaatsgevonden op 1 oktober 2010 te Arnhem. Namens eiseres is daar verschenen [A], bijgestaan door [gemachtigde] AA, werkzaam bij [B] B.V. Namens verweerder is mr. [C] verschenen.

Vervolgens heeft de rechtbank het onderzoek ter zitting gesloten.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.

2.1 Eiseres houdt zich onder meer bezig met het aannemen en uitvoeren van water-, spoor- en wegenbouwkundige werken. [D] B.V. (hierna: [D]) is enig aandeelhoudster van eiseres en tevens haar bestuurder. Eiseres en [D] zijn op hetzelfde adres gevestigd. [D] vormt samen met eiseres en de andere dochteronderneming [E] B.V. (hierna: [E]) een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting en de omzetbelasting.

2.2 Eiseres heeft over de jaren 2003 en 2005 verzocht om teruggaaf van energiebelasting. De teruggaafverzoeken zijn door verweerder ontvangen op 25 mei 2004 (jaar 2003) en 3 april 2006 (jaar 2005). Verweerder heeft de gevraagde teruggaven verleend.

“ 2.2 Bedrijfsactiviteiten

(…)

4 Controlebevindingen

Uit onze controle is gebleken dat [X] over de gecontroleerde periode geen hoeveelheden gasolie heeft doorverkocht aan derden.

(…)

2.4 Naar aanleiding van de in het rapport neergelegde bevindingen heeft verweerder geconcludeerd dat eiseres en [D] als afzonderlijke verbruikers moeten worden aangemerkt en dat voor ieder de drempel van 153.000 liter gasolie van toepassing is. De gasolie die eiseres voor eigen verbruik heeft betrokken overschrijdt de drempel van 153.000 liter niet. Met de naheffingsaanslag van 3 oktober 2007 heeft verweerder de energiebelasting nageheven die ten onrechte op verzoek is teruggegeven. Bij beschikking is tevens een boete opgelegd.

2.5 Bij bezwaarschrift met dagtekening 12 november 2007 heeft eiseres bezwaar gemaakt tegen deze naheffingsaanslag en boetebeschikking. Het bezwaarschrift is op 16 november 2007 door verweerder ontvangen in een envelop die op 15 november 2007 is afgestempeld.

3. Geschil

3.1 In geschil is of het bezwaar door verweerder terecht niet-ontvankelijk is verklaard wegens overschrijding van de bezwaartermijn.

3.2 Bij een ontkennende beantwoording van die vraag is in geschil of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Meer in het bijzonder gaat het daarbij om de vraag of voor wat betreft de toepassing van artikel 36l van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: WBM) sprake is van één verbruiker (standpunt eiseres) dan wel twee afzonderlijke verbruikers (standpunt verweerder).

3.3 Daarnaast is in geschil of verweerder terecht en tot het juiste bedrag een boete heeft opgelegd en of de heffingsrente terecht en tot het juiste bedrag in rekening is gebracht.

3.4 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.

4. Beoordeling van het geschil

Ontvankelijkheid van het bezwaar

4.1 Ingevolge artikel 6:7 van de Awb bedraagt de termijn voor het indienen van een bezwaarschrift zes weken. Deze termijn vangt ingevolge artikel 22j van de Algemene wet inzake rijksbelastingen aan op de dag na die van dagtekening van een aanslagbiljet of van het afschrift van een voor bezwaar vatbare beschikking, tenzij de dag van dagtekening is gelegen vóór de dag van de bekendmaking, dan wel op de dag na die van de voldoening of de inhouding onderscheidenlijk de afdracht. Ingevolge artikel 6:9, eerste lid, van de Awb is een bezwaarschrift tijdig ingediend indien het voor het einde van de termijn is ontvangen. Ingevolge het tweede lid van dat artikel is het bezwaarschrift tijdig ingediend indien het voor het einde van de termijn ter post is bezorgd, mits het niet later dan een week na afloop van de termijn is ontvangen.

4.2 De dagtekening van de in bezwaar bestreden naheffingsaanslag is 3 oktober 2007, er is geen aanleiding om aan te nemen dat het besluit pas na die datum is verzonden, zodat de termijn voor het indienen van een bezwaarschrift is geëindigd op woensdag 14 november 2007 om 24.00 uur. Het bezwaarschrift is gedagtekend maandag 12 november 2007 en is op vrijdag 16 november 2007 door verweerder ontvangen, derhalve binnen een week na afloop van de termijn. De poststempel op de envelop vermeldt donderdag 15 november 2007. Ter zitting van 22 januari 2010 heeft de gemachtigde van eiseres verklaard dat hij het bezwaarschrift op 12 november 2007 in Ede ter post heeft bezorgd. Op de zitting van 1 oktober 2010 heeft de gemachtigde verklaard dat het bezwaarschrift vóór het einde van de bezwaartermijn ter post is bezorgd. Verweerder heeft ter betwisting hiervan uitsluitend gewezen op het poststempel van 15 november 2007 waaruit volgens hem moet worden afgeleid dat de terpostbezorging op die dag heeft plaats gevonden. De rechtbank volgt verweerder hierin evenwel niet. Een poststuk is immers reeds ter post bezorgd op het moment dat het in de brievenbus is gedeponeerd dan wel op het moment dat het op het postkantoor is aangeboden (Hoge Raad 29 mei 1996, nr. 30 950, LJN AA1892, BNB 1996, 282); aan de poststempel komt in zoverre geen doorslaggevend gewicht toe. Nu overigens door verweerder niets is aangevoerd en er geen concrete aanknopingspunten zijn om te twijfelen aan de geloofwaardigheid van de ter zake afgelegde verklaringen van de gemachtigde van eiseres tijdens beide zittingen, acht de rechtbank aannemelijk dat het bezwaarschrift vóór het einde van de bezwaartermijn ter post is bezorgd. Het bezwaarschrift is dus, gelet op artikel 6:9, eerste en tweede lid, van de Awb, tijdig ingediend. Het bezwaar is dan ook ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard. Het beroep is reeds hierom gegrond.

4.3 Partijen hebben op de zitting van 22 januari 2010 aangedrongen op een inhoudelijke beoordeling van het geschil in het geval geoordeeld zou worden dat het bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk zou zijn verklaard. De rechtbank zal om die reden zelf in de zaak voorzien.

Naheffingsaanslag

4.4 Artikel 36 l van de WBM luidde in de jaren waarop het geschil betrekking heeft, voor zover van belang, als volgt:

4.5 Als “degene die de brandstoffen voor eigen verbruik betrekt” dient te worden aangemerkt de (rechts)persoon door wie de gasolie is aangeschaft en die de gasolie als brandstof gebruikt (Hoge Raad 21 november 2003, nr. 37 852, LJN AF4180, BNB 2004/68).

4.6 Verweerder stelt zich op het standpunt dat in dit geval [D] en eiseres niet zijn aan te merken als dezelfde (rechts)persoon en derhalve ook niet tezamen als één verbruiker. Daarnaast is volgens verweerder duidelijk dat de gasolie die door [D] is betrokken niet is doorgeleverd aan eiseres. Dit blijkt volgens verweerder uit het controlerapport waarin staat vermeld dat [D] de machines en werktuigen aan eiseres inclusief of exclusief laagbelaste gasolie verhuurde. Indien inclusief gasolie wordt verhuurd, levert dat eigen gebruik van [D] op (Hoge Raad 21 november 2003, nr. 37 612, LJN AF4173, BNB 2004, 67). Verweerder stelt in dit verband dat moet worden aangenomen dat de verhuur kennelijk inclusief gasolie is geschied indien [D] de gasolie heeft betrokken en kennelijk exclusief indien op naam en voor rekening van eiseres gasolie is geleverd. Ook overigens is volgens verweerder niet gebleken dat de gasolie aan eiseres is doorgeleverd. Dat achteraf alsnog, naar aanleiding van de controle, door [D] aan eiseres ter zake van de doorlevering facturen zijn uitgereikt op 21 december 2006, maakt volgens verweerder nog niet dat eiseres met terugwerkende kracht verbruiker is geworden.

4.7 Eiseres stelt zich, voor zover thans van belang, op het standpunt dat de door [D] op eigen naam en voor eigen rekening ingekochte gasolie intern is doorgeleverd doordat deze is doorbelast aan eiseres en dat dit gebeurd door verrekening in rekening-courant. Aangezien eiseres en [D], tezamen met [E], een fiscale eenheid vormen, worden voor deze verrekeningen in rekening-courant geen facturen uitgereikt.

4.8 Teneinde te voldoen aan het criterium zoals dat is geformuleerd door de Hoge Raad in het hiervoor genoemde arrest van 21 november 2003, nr. 37 852, dient in onderhavig geval aannemelijk te zijn dat eiseres de gasolie zowel heeft aangeschaft als gebruikt. Naar het oordeel van de rechtbank is door eiseres op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting aannemelijk gemaakt dat zij de verbruiker is geweest van de volledige hoeveelheid aangegeven laagbelaste gasolie (hierna ook: rode diesel), derhalve ook van de hoeveelheden die eerst op naam en voor rekening van [D] zijn betrokken. De rechtbank overweegt daartoe als volgt.

4.9 De rechtbank acht in de eerste plaats van belang dat, zoals eiseres ter zitting onweersproken heeft gesteld, binnen de fiscale eenheid uitsluitend door eiseres rode diesel wordt gebruikt. Noch [D] noch [E] hebben voer- of werktuigen die rode diesel gebruiken. Op de bedrijfslocatie waar alledrie de ondernemingen zijn gevestigd zijn opslagtanks aanwezig voor zowel rode als blanke diesel en alleen eiseres maakt gebruik van de tanks voor rode diesel. Dit brengt met zich, aldus de verklaring van eiseres, dat bestellingen voor de rode diesel bij de leverancier uitsluitend door eiseres zelf, dan wel in haar opdracht zijn geplaatst omdat alleen eiseres weet wanneer gasolie nodig is en in welke hoeveelheden. Operationeel is steeds bepaald of de gasolie wordt afgeleverd op de bedrijfslocatie of de werklocatie, en dat uitsluitend die keuze heeft bepaald welke vennootschap de factuur ontving en betaalde; [D] indien is geleverd op de bedrijfslocatie en eiseres indien is geleverd op de werklocatie. De rechtbank ziet in hetgeen over en weer is gesteld geen grond om te twijfelen aan de juistheid van de verklaringen van eiseres.

4.10 Voorts is niet in geschil dat de machines en werktuigen, waarvoor de rode diesel is bestemd, door [D] aan eiseres ter beschikking zijn gesteld. Gelet op de aard van de werkzaamheden van eiseres, de verbondenheid tussen eiseres en [D] en de omstandigheid dat de machines en werktuigen alleen aan eiseres ter beschikking worden gesteld, acht de rechtbank aannemelijk dat deze permanent aan eiseres ter beschikking gesteld staan en dat derhalve niet per opdracht huurafspraken worden gemaakt waarin wordt bepaald of inclusief of exclusief brandstof wordt verhuurd. Dit is ook in overeenstemming met de verklaring van eiseres dat binnen de fiscale eenheid de eigendom van de activa en het personeel zijn ondergebracht bij [D] en dat vervolgens via rekening-courant de kosten worden doorbelast naar de dochtermaatschappij waar de desbetreffende kosten opkomen. Dat van deze doorbelastingen geen facturen worden opgesteld is het gevolg van het feit dat alles binnen de fiscale eenheid wordt verrekend en dat noch voor de vennootschapsbelasting noch voor de omzetbelasting facturen zijn vereist.

4.11 Gelet hierop, acht de rechtbank aannemelijk dat ook de doorbelasting van de gasolie die soms ten behoeve van de aan eiseres ter beschikking gestelde machines en werktuigen door [D] is aangeschaft via rekening-courant is doorbelast en dat daarvan derhalve geen facturen zijn opgesteld. Dat de kosten voor de door [D] aangeschafte gasolie daadwerkelijk worden doorbelast blijkt ook uit een door eiseres overgelegde pagina uit het jaarrapport over 2006 – waarin ook de posten over 2005 zijn vermeld – en waaruit blijkt dat [D] in 2005 voor de huur van de machines en werktuigen een bedrag van € 367.000 in rekening heeft gebracht en separaat voor brandstofkosten een bedrag van € 25.000, hetgeen als afgerond bedrag nagenoeg geheel overeenkomt met de door [D] afgenomen rode diesel in 2005. Hoewel eiseres de rekening-courant boekingen in 2003 en 2005 niet heeft kunnen aantonen door overlegging van de grootboekkaarten van 2003 en 2005 doordat zij is overgestapt op een ander systeem en de vorige administrateur de gegevens tot op heden niet heeft willen prijsgeven, acht de rechtbank, alles in aanmerking genomen, eiseres desalniettemin geslaagd in haar bewijslast voor de doorlevering.

4.12 Hieruit volgt dan ook de conclusie dat aannemelijk is dat eiseres zich alle door haar gebruikte rode diesel heeft aangeschaft, ofwel rechtstreeks van de oliehandelaar ofwel van [D]. Dat de tussen haar en [D] geldende afspraken niet in duidelijke overeenkomsten of facturen zijn vastgelegd kan op zichzelf niet aan deze conclusie in de weg staan, nu eiseres niet is gehouden om voor doorleveringen binnen haar fiscale eenheid facturen uit te reiken. Deze eis vloeit ook niet voort uit hetgeen bij of krachtens de WBM geldt.

4.13 Voor zover verweerder hiertegenover heeft gesteld dat uit het controlerapport moet worden geconcludeerd dat [D] de machines en werktuigen soms inclusief en soms exclusief gasolie verhuurde en derhalve soms zelf de gasolie gebruikte, volgt de rechtbank verweerder hierin niet. Uit de verklaring namens eiseres ter zitting, afkomstig van dezelfde medewerker van eiseres en [D] die aanwezig was bij de gesprekken met de controlemedewerkers van verweerder, was tijdens het controlebezoek voor haar niet bekend hoe de afspraken tussen [D] en eiseres over de doorbelasting precies luidden en of die nu inclusief of exclusief de gasolie werden verhuurd. Daarom heeft zij te kennen gegeven dat één van beide situaties het geval is, maar dat zij niet precies wist welke. In ieder geval heeft zij niet – zoals verweerder het rapport interpreteert – willen zeggen dat beide situaties zich kunnen voordoen. Volgens de verklaring van de medewerkster ter zitting zou hierop nog worden teruggekomen, maar dat is nooit meer gebeurd. De rechtbank acht deze verklaringen en uitleg van de zinsnede aannemelijk, reeds omdat het in lijn is met de wijze waarop binnen de groep de kosten worden doorbelast. De interpretatie van verweerder is bij geïsoleerde lezing van het rapport weliswaar ook mogelijk, maar moet in dit geval, gelet op de verklaring ter zitting, als onaannemelijk van de hand worden gewezen.

4.14 Ten aanzien van het betoog van verweerder dat de alsnog overgelegde facturen eiseres niet kunnen baten, stelt de rechtbank voorop dat die facturen kennelijk door [D] zijn opgesteld omdat eiseres meende dat zij daarmee kon voldoen aan een door verweerder voorgeschreven bewijslevering. Dat eiseres na opstellen en uitreiken van die facturen dezelfde bedragen in rekening-courant weer heeft teruggeboekt gekregen van [D], is een logisch gevolg van het binnen de fiscale eenheid bestaande systeem om de kosten in rekening-courant door te belasten. Kennelijk was dat – overeenkomstig de verklaringen ter zake van eiseres – reeds gebeurd in 2003 en 2005, zodat na het uitreiken van de facturen (en betaling daarvan door eiseres aan [D]) een dubbele betaling door eiseres ontstond, die vervolgens weer ongedaan moest worden gemaakt. In zoverre dragen de facturen en de terugboekingen juist bij aan de hiervoor weergegeven conclusie van de rechtbank.

4.15 Uit het vorenoverwogene vloeit voort dat verweerder zich ten onrechte op het standpunt heeft gesteld dat eiseres niet de drempel van 153 000 liter gasolie van artikel 36l, eerste lid, van de WBM heeft gehaald en is derhalve ten onrechte aan eiseres een naheffingsaanslag opgelegd. Deze dient te worden vernietigd.

Boete

4.16 De boetebeschikking dient, gelet op het voorgaande, te worden vernietigd.

Heffingsrente

4.17 De beschikking heffingsrente komt, gelet op het voorgaande, eveneens voor vernietiging in aanmerking.

Conclusie

4.18 Gelet op het voorgaande dient het beroep gegrond te worden verklaard en de uitspraak op bezwaar dient te worden vernietigd. De rechtbank zal op de voet van artikel 8:72, vierde lid, van de Awb zelf in de zaak voorzien en de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente vernietigen.

5. Proceskosten

De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Voor zover eiseres ook heeft verzocht om vergoeding van de kosten voor de behandeling van het bezwaar, wordt dat verzoek afgewezen, omdat niet is gebleken dat daar in de bezwaarfase tijdig om is verzocht. De proceskosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig voor de behandeling van het beroep verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.127 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting van 22 januari 2010, ½ punt voor de reactie op het nader standpunt van verweerder en 1 punt voor het verschijnen ter zitting van 1 oktober 2010, met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1).

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.J. Catsburg, voorzitter, mr. J.M.W. van de Sande en mr. A.H.M. Haerkens, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Gudden, griffier.

De griffier, De voorzitter,

Uitgesproken in het openbaar op: 28 december 2010

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.