Rechtbank Arnhem, 08-03-2011, BP7272, AWB 09/5002 en 09/5003

inzake

tegen

de inspecteur van de Belastingdienst/Oost, kantoor Winterswijk, verweerder.

1. Ontstaan en loop van het geding

Eiseres heeft daartegen bij brief van 10 december 2009, ontvangen door de rechtbank op 11 december 2009, beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend.

Eiseres heeft op het verweerschrift gereageerd bij brief van 21 januari 2011, welke brief is doorgestuurd naar verweerder.

2. Feiten

Eiseres heeft er zorg voor gedragen dat in haar gemeente voor twee scholen nieuwe schoolgebouwen zijn gebouwd en bij twee scholen een verbouwing heeft plaatsgevonden. Het gaat om nieuwbouw bij VMBO school [D] en bij basisschool [E] (hierna: de nieuwbouwscholen) en om verbouw bij basisschool [F] en bij [G], [H] (hierna: de verbouwscholen). De voor deze (ver)bouw benodigde bedragen zijn grotendeels door eiseres ter beschikking gesteld vanuit het budget dat zij voor de huisvesting van scholen uit het gemeentefonds had ontvangen. De schoolgebouwen worden gebruikt door de Stichting [I] en de Vereniging [J] (hierna ook: de scholen). De scholen hebben zelf voor een klein deel bijgedragen in de kosten.

Bij de nieuwbouwscholen is eiseres als bouwheer opgetreden en heeft zij de grond met (in aanbouw zijnde) schoolgebouwen in juridische eigendom overgedragen aan de op 27 maart 2006 opgerichte beheersstichting “[K]” (hierna: [K]). [K] heeft de schoolgebouwen na de oplevering van de bouw verhuurd aan de betreffende scholen. De door [K] te betalen koopsom voor de schoolgebouwen was veel lager dan de investering die nodig was voor de bouw. De door de scholen aan [K] vooruitbetaalde huurprijs is voor een belangrijk deel aan hen ter beschikking gesteld door eiseres. De vooruitbetaalde huur is door [K] gebruikt om de koopsom aan eiseres te voldoen.

De totale stichtingskosten voor basisschool [E] (inclusief de te realiseren sportzaal) bedroegen volgens de akte van levering € 2.630.881 inclusief grond en BTW. De koopsom voor [K] bedroeg € 255.850 inclusief BTW. De (vooruit te betalen) huur voor vijf jaar bedroeg € 275.000. De school is in het najaar van 2006 in gebruik genomen. De juridische levering van de school aan [K] heeft plaatsgevonden op 2 oktober 2007. Eiseres nam de op de voet van artikel 15, vierde lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 verschuldigde overdrachtsbelasting over deze transactie ad € 157.852 voor haar rekening.

Bij de verbouwscholen is niet de desbetreffende school maar eiseres als bouwheer opgetreden. De school is als opdrachtgever aangemerkt. Eiseres heeft onderaannemers ingeschakeld voor de uitvoering van de verbouwing.

De tussen eiseres en de onderaannemers overeengekomen aanneemsom, die was gebaseerd op de werkelijke bouwkosten, was veel hoger dan het bedrag dat de verbouwscholen aan eiseres moesten betalen. Het door de verbouwscholen betaalde bedrag wordt in diverse stukken aangeduid als de eigen bijdrage van de school. Het verschil tussen beide bedragen is door eiseres gedragen.

Bij basisschool [F] zijn de totale verbouwingskosten in de overeenkomst van 15 februari 2005 tussen eiseres en de school vastgesteld op een bedrag van € 773.000. De school moest bij de oplevering van de verbouwde school aan eiseres een bedrag betalen van € 119.000 inclusief BTW. Het gebouw is op 1 januari 2006 in gebruik genomen.

Bij [G] zijn de totale kosten in verband met de verbouwing in de overeenkomst van 4 mei 2005 tussen eiseres en de school vastgesteld op € 773.337. Het gebouw is na de verbouwing overgedragen aan de school voor het overeengekomen bedrag van € 71.000. De opening van de school heeft plaatsgevonden op 29 maart 2006.

Eiseres heeft de voorbelasting die drukt op de (ver)bouwkosten, welke aan haar in rekening is gebracht door de (ver)bouwende aannemers, in aftrek gebracht. Ten aanzien van de nieuwbouwscholen heeft eiseres de (door haar gefactureerde) omzetbelasting ter zake van de levering van de scholen op aangifte voldaan. Ook heeft eiseres de zogenoemde strafheffing voor de overdrachtsbelasting betaald, die het gevolg was van het feit dat de overdracht plaats vond voor een veel lager bedrag dan het bedrag van de stichtingskosten. Ten aanzien van de verbouwscholen heeft eiseres de omzetbelasting op de door haar aan de scholen gefactureerde bedragen op aangifte voldaan.

Eiseres heeft haar oorspronkelijke plannen voor de (ver)bouw van de onderhavige schoolgebouwen aangepast op basis van een notitie van belastingadvieskantoor [L] van 5 juni 2003. In deze notitie is uitgelegd op welke wijze eiseres bij nieuwbouw en bij verbouw van scholen aanzienlijke bedragen aan omzetbelasting kan besparen.

In 2008 heeft een onderzoek namens verweerder plaatsgevonden naar de door eiseres afgetrokken bedragen over de jaren 2004 tot en met 2007 in verband met de vier genoemde scholen. Naar aanleiding van dit onderzoek zijn de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd.

3. Geschil

Niet meer in geschil is dat als eiseres in het ongelijk wordt gesteld, zij wel recht heeft op een vermindering van de naheffingsaanslag over 2005 tot en met 2007 met de bedragen die door haar aan omzetbelasting zijn voldaan over die jaren. Dit geldt niet alleen indien misbruik van recht zou worden aangenomen, maar ook als zou worden aangenomen dat geen levering heeft plaatsgevonden of als zou worden geoordeeld dat eiseres niet als ondernemer is opgetreden. Verweerder concludeert daarom tot handhaving van de naheffingsaanslag over 2004 (in dat jaar is geen omzetbelasting voldaan) en tot vermindering van de naheffingsaanslag over 2005 tot en met 2007 tot een bedrag van € 1.895.095. De berekening van dit bedrag door verweerder is niet betwist.

Partijen zijn het erover eens dat de stellingen van eiseres ter zake van de verbouwde scholen, zoals alleen verwoord in de processtukken van zaak 09/5003 met betrekking tot de naheffingsaanslag over 2004, zijn bedoeld voor de zaak met nummer 09/5002 met betrekking tot de naheffingsaanslag over de jaren 2005 tot en met 2007. De naheffingsaanslag over 2004 ziet immers niet op de verbouwingen maar op de nieuwbouw. De naheffingsaanslag over 2005 tot en met 2007 betreft zowel nieuwbouw als verbouw.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.

4. Beoordeling van het geschil

De rechtbank zal eerst beoordelen of eiseres is opgetreden als ondernemer of als overheid. Dit ondanks het feit dat partijen ten aanzien van de nieuwbouwscholen primair hebben gestreden over de vraag of sprake was van een levering. Indien wordt geoordeeld dat eiseres is opgetreden als overheid, is namelijk niet meer relevant of sprake was van een levering. In zoverre is de stelling dat eiseres als overheid is opgetreden, verderstrekkend. Voorts is van belang dat de vraag of sprake is van een levering niet aan de orde is bij de verbouwscholen.

Uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) blijkt dat als werkzaamheden die door publiekrechtelijke lichamen als overheid worden verricht in de zin van artikel 4, vijfde lid, eerste alinea, van de Zesde richtlijn (thans artikel 13, eerste lid, eerste alinea, van Richtlijn 2006/112/EG), worden aangemerkt de werkzaamheden die door hen worden verricht in het kader van het specifiek voor hen geldende juridische regiem, met uitsluiting van de werkzaamheden die zij onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere marktdeelnemers verrichten (zie HvJ 14 december 2000 in de zaak C-446/98 inzake [M], LJN A4 6658, VN 2001/3.20).

Voor de beoordeling van de vraag of eiseres met betrekking tot de in geding zijnde handelingen is opgetreden als overheid is van belang dat eiseres een gemeente is, dus een publiekrechtelijk lichaam, en dat gemeenten de wettelijke zorgplicht hebben voor de huisvesting van het basisonderwijs en het voortgezet onderwijs. Deze zorgplicht is voor het basisonderwijs geregeld in de Wet op het primair onderwijs (hierna: WPO), in artikel 91, en voor het voortgezet onderwijs in de Wet op het voortgezet onderwijs (hierna: WVO), in artikel 76b. De zorgplicht houdt onder meer in dat de gemeenten de huisvesting van scholen bekostigen.

Uitgangspunt van de regeling in de WPO en in de WVO is dat de gemeente de benodigde gelden ter beschikking stelt aan de scholen. Aldus handelend treedt de gemeente naar het oordeel van de rechtbank op in het kader van een specifiek voor haar geldend juridisch regime en derhalve niet als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB.

Het is echter ook mogelijk dat de gemeente en de desbetreffende school overeenkomen dat de gemeente zelf de voorziening tot stand brengt, zoals in het onderhavige geval. De wettelijk geregelde zorgplicht, zoals hiervoor beschreven, brengt naar het oordeel van de rechtbank mee dat de gemeente ook in dat geval handelt in het kader van een specifiek voor haar geldend juridisch regime. Dit betekent dat eiseres in het onderhavige geval bij de bouw en verbouw van de scholen heeft gehandeld als overheid. Eiseres is niet opgetreden onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere marktdeelnemers; zij heeft immers een veel lagere koopsom gerekend dan het bedrag van de bouwkosten. Dit betekent dat de door het HvJ geformuleerde uitzondering op dit punt niet van toepassing is. Gesteld noch gebleken is dat met betrekking tot de in geding zijnde handelingen het aanmerken van de gemeente als overheid zou leiden tot concurrentievervalsing van enige betekenis.

Eiseres heeft aangevoerd dat bij de onderhavige nieuwbouw niet is gehandeld overeenkomstig de bepalingen van de WPO en de WVO, omdat de schoolgebouwen niet zijn overgedragen aan de scholen, maar aan [K], terwijl [K] volgens eiseres een onafhankelijke stichting is. Ten aanzien van de verbouw stelt eiseres dat zij is opgetreden als ondernemer, omdat zij hoofdaannemer was en omdat het verbouwen van scholen geen wettelijke taak is die aan gemeenten is opgedragen. Volgens eiseres kan het feit dat zij een wettelijke taak heeft om zorg te dragen voor de schoolgebouwen, er niet toe leiden dat zij niet als aannemer kan optreden ten opzichte van de scholen.

De stellingen van eiseres falen. Zelfs als eiseres bij de nieuwbouw en verbouw niet zou hebben gehandeld overeenkomstig de daarvoor geldende onderwijswetgeving, dan nog heeft zij gehandeld ter uitvoering van haar wettelijke zorgplicht voor de huisvesting van scholen. Dat geldt niet alleen voor de nieuwbouw, maar ook voor de verbouw. Aangenomen kan worden dat de verbouw nodig was om de huisvesting van de scholen op het juiste niveau in stand te houden. Dat is gehandeld in het kader van de zorgplicht, wordt bevestigd door het feit dat de (ver)bouwkosten direct of indirect geheel of nagenoeg geheel voor rekening zijn gekomen van eiseres. Dit feit is namelijk alleen te begrijpen vanuit die zorgplicht. De omstandigheid dat [K] formeel onafhankelijk zou zijn, zoals eiseres stelt en verweerder betwist, kan dit oordeel niet anders maken. Eiseres heeft namelijk in de leveringsaktes zodanige bepalingen laten opnemen dat zij te allen tijde kan zorgen dat zij weer de juridische eigendom van de schoolgebouwen kan verkrijgen tegen dezelfde prijs waarvoor zij ze heeft verkocht. Bovendien is het door de bepalingen in de aktes dermate ongunstig voor [K] om de schoolgebouwen te vervreemden, dat niet aannemelijk is dat zij dit zal doen. De bepalingen in de aktes zorgen er daarom voor dat de formele onafhankelijkheid van [K] feitelijk zodanig is uitgehold dat deze geen gewicht in de schaal legt voor de beoordeling. Een en ander leidt ertoe dat eiseres een zodanige macht behoudt over de schoolgebouwen, dat die gebouwen daadwerkelijk kunnen worden gebruikt in het kader van de aan eiseres opgedragen taak de scholen van huisvesting te voorzien.

Eiseres beroept zich voor de nieuwbouw en voor de verbouw verder op het arrest van de Hoge Raad van 25 november 2005, 38377, BNB 2006/66, LJN AS3559, inzake het vervoer van gehandicapten door een gemeente. Dit argument wordt verworpen. Dat arrest betreft niet de zorgplicht van gemeenten voor de huisvesting van scholen. Reeds daarom kan uit dat arrest niet de conclusie worden getrokken dat eiseres in het onderhavige geval niet als overheid zou optreden.

Het beroep van eiseres op artikel 3, aanhef en onder a, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 faalt. Dit artikel is op 1 januari 2006 vervallen. Artikel 4, vijfde lid, in verbinding met bijlage D, van de Zesde richtlijn inzake omzetbelasting biedt onvoldoende aanknopingspunten voor het oordeel dat eiseres in dit geval toch ondernemer is voor de omzetbelasting. Er is immers geen sprake van voor de verkoop geproduceerde nieuwe goederen, maar van goederen die worden aangewend teneinde te voldoen aan een wettelijke opdracht.

Het bovenstaande leidt tot het oordeel dat eiseres bij de bouw en verbouw van de scholen is opgetreden als overheid en niet als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB. Zij had dus reeds om die reden geen recht op aftrek van voorbelasting. De naheffingsaanslagen zijn derhalve terecht opgelegd. De overige geschilpunten behoeven geen behandeling meer.

De beroepen worden tevens geacht betrekking te hebben op de heffingsrente. Eiseres heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. De heffingsrente over het tijdvak 2005 tot en met 2007 dient daarom alleen overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslag te worden verminderd. Aangezien de naheffingsaanslag over 2004 in stand blijft, is voor een vermindering van de heffingsrente terzake van die aanslag geen plaats.

5. Proceskosten

De kosten voor het beroep worden wel toegewezen. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.311 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1,5), waarbij de rechtbank in de omvang en ingewikkeldheid van de zaak aanleiding heeft gezien een hogere factor voor het gewicht van de zaak toe te passen. Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, mr. E.C.G. Okhuizen en mr. D.B. Bijl, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L.A. Aalbersberg, griffier.

De griffier, De voorzitter,

Uitgesproken in het openbaar op: 8 maart 2011

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.