Rechtbank Arnhem, 26-05-2011, BQ6677, AWB 09/4610, 09/4611, 09/4614, 09/4615, 09/4612, 09/4617, 09/4618, 09/4619 en 09/4621

inzake

allen met ingang van 1 januari 2004 opgegaan in [X] BV, gevestigd te [Z], eiseressen,

tegen

de inspecteur van de Belastingdienst/Randmeren, kantoor Zwolle, verweerder.

1. Ontstaan en loop van het geding

Verweerder heeft aan bovengenoemde vennootschappen voor het jaar 2003 aanslagen vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd en daarbij heffingsrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 23 oktober 2009 de aanslagen en de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd.

Eiseressen hebben daartegen in één brief van 14 november 2009, ontvangen door de rechtbank op 17 november 2009, beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 maart 2011 te Arnhem. Eiseressen zijn daar vertegenwoordigd door drs. [J] en mr. [gemachtigde], gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen mw. mr. drs. [gemachtigde], mr. [K] en mr. drs. [L].

Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar. Partijen hebben verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota’s behorende bijlagen.

Met toestemming van partijen heeft de mondelinge behandeling van de volgende zaken gelijktijdig plaatsgevonden: [Y] U.A. / rechtsvoorganger van [X] BV (AWB 09/2609), [D] BV (09/4612), [E] BV (09/4614), [C] BV (09/4614), [H] BV (09/4618), [G] BV (09/4617), [I] BV (09/4619), [A] BV (09/4610), [F] BV (09/4615), [B] BV (09/4621), [X] BV (10/1439 en 10/1441), [M] BV (09/4747), [N] BV (10/39 en 10/40), [O] BV (10/42), [P] BV (10/736), [a] BV (10/759), [b] BV (10/1931), [A] BV (09/4610).

2. Feiten

Algemeen

2.1. Door middel van een juridische fusie zijn met ingang van 1 januari 2004 de negen eiseressen opgegaan in [X] BV, als verkrijgende vennootschap. Deze negen vennootschappen worden hierna gezamenlijk aangeduid als de vennootschappen, als eiseres, of als eiseressen. De activiteiten van de vennootschappen bestonden uit het beleggen in te verhuren onroerende zaken. De vennootschappen hadden in het jaar 1999 ([E] BV in 1998) op grond van artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 een vervangingsreserve gevormd ter zake van de vervreemding van één of meer bedrijfsmiddelen (onroerend goed). Naar aanleiding van de ingediende aangiften heeft verweerder bij brieven van 24 november 2005 het voornemen aangekondigd de gevormde reserves tot de winst over het jaar 2003 te willen rekenen. Met dagtekening van 17 november 2007 heeft verweerder de aanslagen vennootschapsbelasting opgelegd en de reserves tot de winst gerekend. In onderstaand overzicht zijn de vennootschappen en de bij hen aangebrachte correcties opgenomen.

Compromis 2000

2.2. De aandelen van [X] BV waren tot in het jaar 2004 volledig in bezit van de heer [c] (hierna ook: [c]). Deze vennootschap en haar dochterondernemingen worden hierna aangeduid als de [d]. Deze groep bestond uit in totaal 57 vennootschappen. In een brief van 13 november 1998 van de toenmalige adviseur van de [d] ([e] te [Q]) aan verweerder wordt het verzoek gedaan om ten aanzien van een aantal vennootschappen van deze groep met terugwerkende kracht tot 1 januari 1995 een fiscale eenheid toe te staan. In een bijlage bij deze brief worden de betrokken rechtspersonen opgesomd.

2.3. Op 26 januari 2000 bericht verweerder dat hij bereid is alsnog een fiscale eenheid toe te staan voor alle onder de [d] vallende vennootschappen die op 1 januari 1995 volledig tot die groep behoorden. Naar aanleiding van een discussie over vrijval van vervangingsreserves in verband met het project “[f]” en andere geschilpunten wordt door verweerder een aanbod gedaan met betrekking de tot afwikkeling van de aangiften over de jaren tot en met 1997.

2.7. Verder schrijft verweerder in deze brief dat er verschil van mening blijft over de uitleg van het compromis van april 2000. Volgens verweerder vielen de vervangingsreserves waarvan de 4-jaarstermijn nog niet was verstreken, niet onder het compromis. De opvatting van de adviseur dat er na het sluiten van het compromis geen vervangingsreserves meer aanwezig zouden zijn, wordt daarom verworpen. Opgemerkt wordt dat geen generaal uitstel zal worden verleend voor de aanwending van vervangingsreserves/herinvesteringsreserves tot 31 december 2004. Wel wordt nog opgemerkt dat voor vervangingsreserves die in 2002 aangewend zouden moeten worden, uitstel wordt verleend tot 31 december 2003. In de overige gevallen zal van jaar tot jaar beoordeeld worden of en in hoeverre de termijn voor vervanging kan worden verlengd. Ten slotte wordt opgemerkt dat een en ander behoudens de toepassing van artikel 15e van de Wet Vpb is.

Briefwisseling 2002/2003

2.8. In december 2002 heeft de adviseur van de [d] aan de Staatssecretaris van Financiën het verzoek gedaan artikel 15e van de Wet Vpb buiten toepassing te laten. Aanleiding voor dit verzoek was de arbeidsongeschiktheid van de directeur [c] tengevolge van een ernstig ongeluk. Bij brief van 7 februari 2003 heeft de Staatssecretaris geantwoord dat hij in arbeidsongeschiktheid geen aanleiding ziet genoemd artikel 15e buiten toepassing te laten.

2.9. In vervolg op een telefoongesprek op 16 december 2003, richt het kantoor [g] zich, namens een niet nader genoemde cliënt, bij brief van 18 december 2003 tot verweerder. In de brief wordt gemeld dat de cliënt in contact is gekomen met de belastingadviseur van de [d], over de mogelijkheid in die groep te participeren. In die brief wordt een schets gegeven van de omvang van de vervangingsreserves binnen de [d], de mogelijkheid die reserves te benutten bij realisatie van projecten in Duitsland en de overname van (een deel van) het belang in de [d] door de cliënt. Melding wordt gemaakt van de problematiek van artikel 15e van de Wet Vpb. Verzocht wordt om een overleg nog voor het einde van het jaar 2003 met betrekking tot de toepassing van artikel 15e van de Wet Vpb, het opruimen van vennootschappen en het afhandelen van openstaande belastingschulden.

2.11. Bij brief van 15 januari 2004 bericht verweerder de adviseur van de [d] ([e]) dat het door dit kantoor bij brief van 1 december 2003 gedane verzoek om de herinvesteringstermijn te verlengen tot 31 december 2004 wordt afgewezen omdat de feiten en omstandigheden een nadere termijnverlenging niet rechtvaardigen. Opgemerkt wordt dat bij de besluitvorming mede een rol heeft gespeeld dat eerder gemaakte afspraken over aflossing van belastingschulden in het geheel niet zijn nagekomen.

Participatie in aandelen en bestuur van [X] BV

2.12. Tot 4 juni 2004 waren de aandelen van [X] BV (hierna ook: [X]) volledig in bezit van [c]. Op 4 juni 2004 zijn de statuten van [X] gewijzigd en heeft [c] de gewone aandelen in deze vennootschap voor een prijs van € 1 aan [h] BV overgedragen. De aandelen van deze laatste vennootschap zijn middellijk volledig in handen van de heer [J] (hierna ook: [J]). Na deze transactie zijn alle (20 stuks) geplaatste gewone aandelen in bezit van [h] BV. Twee prioriteitsaandelen zijn in bezit van Stichting [i]. Stichting [j] bezit 48 cumulatief preferente aandelen. [c] bezit alle certificaten van deze aandelen. Alle aandelen hebben een nominale waarde van € 227. [J] is met ingang van 4 juni 2004 benoemd tot enige bestuurder van [X].

2.13. De cumulatief preferente aandelen geven recht op een aandeel in de winst van de vennootschap tot 7% van de nominale waarde van die aandelen. De prioriteitsaandelen geven recht op een vergoeding ter grootte van de wettelijke rente. Aan de cumulatief preferente aandelen komt daarnaast 10% van de resterende winst van de vennootschap toe (verminderd met het primair dividend van 7%). De resterende winst komt toe aan de houders van gewone aandelen.

Compromis 2008

2.15. Bij brieven van 24 november 2005, gericht aan de huidige gemachtigde van eiseres, mr. [gemachtigde], heeft verweerder een voornemen tot afwijking van de door de vennootschappen ingediende aangiften aangekondigd.

2.16. Eiseres heeft daarop gereageerd bij brief van 18 januari 2006. Hierin wordt gewezen op een met verweerder op 16 maart 2004 gehouden bespreking. Eiseres stelt zich op het standpunt dat er al sprake is geweest van vervanging door investeringen in [R], dan wel dat sprake is van verlenging van de investeringtermijn.

2.17. Bij brief van 22 maart 2006 heeft eiseres enkele vragen van verweerder beantwoord. In deze brief geeft zij aan dat [c] van 28 maart 1984 tot en met 4 juni 2004 100% aandeelhouder is geweest van [X] BV. Van 4 juni 2004 tot heden (dagtekening brief) zijn de aandelen voor 70,59% in bezit van Stichting [j] en voor 29,41% in handen van [h] BV. Als bestuurders worden genoemd: tot en met 4 juni 2004 [c], vanaf 19 mei 2004 [m] NV (volledig bevoegd) en vanaf 4 juni 2004 [J] (beperkt bevoegd). Tevens wordt in deze brief ingegaan op de aankoop van enkele onroerende zaken in Duitsland.

2.18. Op 28 maart 2006 heeft een bespreking plaatsgevonden tussen vertegenwoordigers van eiseres en verweerder. Namens eiseres wordt een toelichting gegeven op de uitgevoerde juridische fusies, door [X] gemaakte kosten met betrekking tot het Belgische [n], investeringen in Duitse projecten, de aanwezigheid van een herinvesteringsvoornemen, de binnen het concern bestaande herinvesteringsreserves en de overnameprijs van het belang in [X].

2.22. Bij brief van 6 juli 2006 heeft verweerder het verslag van de bespreking van 19 juni 2006 aan eiseres toegezonden. In deze brief vraagt verweerder aan eiseres een overzicht te maken van de in geding zijnde herinvesteringsreserves per jaar van ontstaan en vrijval. Dit overzicht kan dan op de volgende bijeenkomst op 15 september 2006 worden vergeleken met een door verweerder opgesteld overzicht. Die vergelijking kan dan volgens verweerder dienen als uitgangspunt van een eventueel compromis.

2.23. De voorgenomen bespreking op 15 september 2006 is niet doorgegaan. Op 4 oktober 2006 schrijft verweerder aan eiseres dat hij graag op korte termijn een nieuwe afspraak wil maken. Hij verzoekt eiseres daartoe contact met hem op te nemen. Tevens vraagt verweerder om toezending van de reeds eerder opgevraagde gegevens.

2.24. Naar aanleiding van een bespreking op 7 november 2006 stuurt eiseres op 13 november 2006 een faxbericht aan verweerder waarin een compromisvoorstel is geformuleerd. Eiseres geeft aan dat er een principe-akkoord is, er in bestaande dat alle aanwezige reserves kunnen worden afgeboekt op Duitse onroerende zaken, onder de voorwaarde dat het totaal van die reserves in een nader te bepalen periode weer aan de winst wordt toegevoegd. In dit voorstel wordt verder geconstateerd dat het totaal van de vervangingsreserves volgens de Belastingdienst ruim € 1,7 mio hoger is dan het door eiseres becijferde totaal. Het verschil wordt geanalyseerd. Tevens wordt aangegeven dat ook de reserves van [P] BV en [a] BV moeten worden meegenomen. Voorgesteld wordt de reserves in 20 jaar te laten vrijvallen, voor het eerst in 2007.

2.25. Bij brief van 16 november 2006 geeft verweerder aan dat van een principe-akkoord nog geen sprake is. Van aanvaarding van dat voorstel is geen sprake. Verweerder wijst het voorstel om [P] BV en [a] BV mee te nemen in een compromis, af. Volgens verweerder vallen de reserves van deze vennootschappen niet onder het in april 2000 gesloten compromis en dienen deze in de winst over het jaar 2003 te worden opgenomen. Verweerder geeft aan dat het voorstel om de reserves in 20 jaar te laten vrijvallen onbespreekbaar is. Verweerder geeft eiseres vervolgens nog tot 23 november 2006 de gelegenheid een acceptabel compromisvoorstel te doen.

2.26. Op 21 november 2006 bevestigt verweerder dat een gemaakte afspraak voor een bespreking op 23 november 2006 door eiseres is geannuleerd. Een nieuwe afspraak is gemaakt voor 1 december 2006. In de brief is opgenomen dat als vóór die datum door eiseres geen nieuw voorstel is voorgelegd, de besprekingen om een compromis te bereiken worden beëindigd.

2.27. Bij brief van 27 november 2006 geeft eiseres aan dat er onduidelijkheid bestaat over de uitgangspunten van een compromis, met name over de vraag of een reserve in 10 of 20 jaar moet vrijvallen. Eiseres stelt dat het niet zinvol is nogmaals een nieuw voorstel neer te leggen, als over die uitgangspunten nog geen helderheid bestaat. Zij stelt voor dat tijdens het afgesproken overleg op 1 december 2006 te doen.

2.28. Bij brief van 29 november 2006 reageert verweerder op voorgaande brief. Hij merkt op dat er nog geen afspraken zijn gemaakt, doch dat slechts denkrichtingen voor een oplossing zijn geformuleerd. Verder wordt in deze brief opgemerkt dat verweerder al eerder had aangegeven dat een vrijval-afspraak contra legem zou zijn en dat, als er al een compromis bereikt zou kunnen worden, de uiterste termijn 10 jaar zou zijn. Verweerder merkt hierover op dat het hem bevreemdt dat eiseres meent dat er nog onderhandelingsruimte lag op het gebied van die termijn. Nogmaals wordt eiseres in de gelegenheid gesteld vóór 1 december een nieuw passend voorstel te doen.

2.29. Op 30 november 2006 doet eiseres door middel van een faxbericht een nieuw voorstel, waarin een vrijvaltermijn van 10 jaar wordt genoemd, onder voorbehoud van de haalbaarheid daarvan in verband met de liquiditeit van de onderneming.

2.30. Op 1 december 2006 heeft een vierde bespreking plaatsgevonden tussen vertegenwoordigers van eiseres en verweerder. Blijkens het verslag is gesproken over de maximale vrijvaltermijn van 10 jaar. [J] verzoekt nogmaals te overwegen of die termijn niet kan worden opgerekt naar 12,5 á 15 jaar. Tevens wordt gesproken over de achterstand in de invordering. Met betrekking tot [P] BV en [a] BV is in het verslag opgenomen dat deze buiten het compromis vallen. Er wordt gesproken over een verschil van opvatting over de omvang van de totale reserve. Ook is opgenomen dat men over de [Y] nog in overleg is.

2.31. Bij brief van 13 maart 2007 beëindigt verweerder de besprekingen over het bereiken van een compromis. Als reden geeft verweerder aan dat afspraken over het nakomen van betalingsverplichtingen en over het verstrekken van informatie herhaald niet zijn nagekomen. Op 20 maart 2007 heeft eiseres in een telefonisch onderhoud het verzoek gedaan om voortzetting van de besprekingen.

2.32. Op 9 juli 2007 is een hoorzitting gehouden over het bezwaar van de tot de [d] behorende [Y]. Uit het verslag blijkt dat de toepassing van artikel 15e van de Wet Vpb bij een aantal andere tot het concern behorende vennootschappen aan de orde is gesteld. Volgens de adviseur kan de Belastingdienst zich niet beroepen op toepassing van dit artikel. Verweerder bestrijdt dit standpunt.

2.34. Op 17 november 2007 zijn de aanslagen Vpb ter behoud van rechten opgelegd. Daarbij zijn de onder 2.1. hiervoor genoemde herinvesteringsreserves gecorrigeerd en tot de winst van de vennootschappen gerekend. Eiseres heeft daartegen bezwaarschriften ingediend.

2.39. Naar aanleiding van een door eiseres gedaan verzoek om uitstel, heeft verweerder op 29 april 2008 de onderhandelingen inzake het sluiten van een vaststellingsovereenkomst afgebroken en heeft hij zijn aanbod daartoe ingetrokken.

2.49. Door middel van een faxbericht van 9 juni 2009 wijst verweerder het standpunt van eiseres met betrekking tot de toepassing van artikel 12a van de Wet Vpb af en stelt haar in de gelegenheid tot 12 uur die middag het aanbod te accepteren. Bij daaropvolgend faxbericht van eiseres van eveneens 9 juni 2009, herhaalt zij haar standpunt uit haar brieven van 3 en 8 juni 2009. Vervolgens trekt verweerder op 9 juni 2009 het aanbod om te komen tot een vaststellingsovereenkomst definitief in.

Horen

2.51. In vervolg op de intrekking van zijn compromisaanbod heeft verweerder bij brief van 11 augustus 2009 een voornemen tot afwijzing van het bezwaar aangekondigd. Daarbij nodigt verweerder eiseres uit vóór 27 augustus 2009 contact op te nemen voor het maken van een afspraak voor een hoorgesprek.

2.52. Partijen hebben nadien telefonisch afgesproken dat op 15 september 2009 een hoorgesprek zal plaatsvinden. Deze afspraak is door verweerder bij brief van 26 augustus 2009 aan eiseres bevestigd.

2.53. Op 10 september 2009 heeft de gemachtigde van eiseres telefonisch aan verweerder meegedeeld dat de directeur van eiseres in het ziekenhuis is opgenomen en dat het hoorgesprek mitsdien geen doorgang kan vinden.

2.54. Op 21 september 2009 hebben partijen telefonisch afgesproken dat het hoorgesprek zal plaatsvinden op 22 oktober 2009. Deze afspraak is door verweerder bij brieven van 21 september 2009 en 15 oktober 2009 aan eiseres bevestigd.

2.55. Op 21 oktober 2009 heeft de gemachtigde van eiseres aan verweerder meegedeeld dat het hoorgesprek op 22 oktober 2009 geen doorgang kan vinden.

2.58. Bij brief van 21 oktober 2009 heeft verweerder het afzien van het horen aan eiseres bevestigd. Bij uitspraak op bezwaar van 23 oktober 2009 heeft verweerder de aanslagen en de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd.

Investeringen Duitsland

2.61. Tot de gedingstukken behoort een grote hoeveelheid correspondentie met betrekking tot voorgenomen investeringen in Duitsland. Met betrekking tot het project [DD] Gbr gaat het om correspondentie in de periode december 2003 tot en met maart 2004 met de potentiële verkopers en met andere betrokkene over onder andere verkoopvoorwaarden, verkoopprijs en wijze van financiering. Tot de stukken behoren tevens concepten van koopovereenkomsten, Geselschaftsverträge en bankgaranties (ongedateerd dan wel met data van de concepten in februari en maart 2004). Tot de gedingstukken behoort een brief van 29 maart 2004 waarin namens [J] een aanbod wordt gedaan. Correspondentie van latere datum behoort niet tot het dossier. Wel is een overzicht van gevoerde besprekingen van 16 oktober 2003 tot en met 20 december 2005 bijgevoegd. De aankoop van het project is niet doorgegaan.

2.63. Met betrekking tot het project [BB] (exploitatie onroerende zaken) blijkt uit de gedingstukken dat in juni 2004 door Fortis Bank Nederland een aanbod voor een bijdrage in de financiering van het project is gedaan. Het aanbod is gedaan ten behoeve van de potentiële koper, [m] NV (een andere vennootschap waarvan de heer [J] bestuurder en aandeelhouder is). In de maanden oktober tot en met december constateert de aanbieder van het project dat niet aan de financieringsvoorwaarden is voldaan. In januari 2005 dreigt de verkoper zijn aanbod in te trekken omdat nog steeds niet is voldaan aan haar eisen met betrekking tot de financiering. In juni 2005 komt definitief vast te staan dat de aankoop van het project niet doorgaat.

2.64. Uit de gedingstukken blijkt dat met betrekking tot het project [l] Gbr (een transparent lichaam naar Duits recht dat onroerende zaken exploiteert) in juli 2004 de eerste contacten met de verkoper zijn gelegd door [J], namens [m] NV. Tot de gedingstukken behoort verder correspondentie vanaf februari 2005. Op 17 februari 2005 is het project aangekocht.

3. Geschil

In geschil is het antwoord op de volgende vragen:

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.

4. Beoordeling van het geschil

Schending hoorplicht?

4.1. Eiseres neemt het standpunt in dat zij niet in staat is gesteld te worden gehoord op haar bezwaar. Zij verzoekt de rechtbank aan verweerder op te dragen opnieuw uitspraak op bezwaar te doen. Verweerder neemt het standpunt in dat eiseres afstand heeft gedaan van haar recht gehoord te worden, zodat van schending van de hoorplicht geen sprake is. Voor het geval de rechtbank van oordeel zou zijn dat de hoorplicht wel is geschonden, verzoekt verweerder de rechtbank zelf in de zaak te voorzien.

4.2. Uit de gedingstukken blijkt dat verweerder twee keer met de gemachtigde van eiseres een afspraak voor een hoorzitting heeft gemaakt. De op 15 september 2009 geplande bespreking kon geen doorgang vinden vanwege ziekte van [J]. In onderling overleg is een nieuwe afspraak gemaakt voor 22 oktober 2009. Op 21 oktober 2009 heeft gemachtigde telefonisch medegedeeld dat het geplande hoorgesprek vanwege ziekte van [J] geen doorgang kon vinden. Bij brief van dezelfde dag heeft verweerder vervolgens aangegeven dat het hoorgesprek dan maar met de gemachtigde diende plaats te vinden. Bij brief van eveneens 21 oktober 2009 heeft gemachtigde vervolgens medegedeeld dat eiseres, gezien de strekking van de brief van verweerder, onder dankzegging voor diens flexibele optreden, afziet van het horen.

4.3. Voor de beoordeling van de grief van eiseres is van belang dat zij zich laat vertegenwoordigen door een professionele gemachtigde. Indien deze er op zou hebben gestaan dat het hoorgesprek zou worden opgeschort, dan had deze dat eenvoudig aan verweerder kunnen mededelen. Hij heeft echter uitdrukkelijk van horen afgezien. Tegen de achtergrond van de omstandigheid dat reeds jaren intensief overleg was gevoerd en veelvuldig was gecorrespondeerd, mocht verweerder dit opvatten als een weloverwogen afzien van het horen. Weliswaar blijkt uit de brief van de gemachtigde dat hij niet blij was met de opstelling van de inspecteur, maar dat doet er niet aan af dat in die brief uitdrukkelijk van horen wordt afgezien. Van schending van de hoorplicht is daarom geen sprake.

Behandeling bezwaarschrift door een onbevoegde ambtenaar?

4.4. Eiseres neemt het standpunt in dat verweerder in strijd heeft gehandeld met artikel 10:3, derde lid, van de Awb. Naar haar mening is mr. [K] namens verweerder als coördinerend inspecteur zowel betrokken geweest bij het opleggen van de aanslag, als bij de behandeling van het bezwaarschrift.

4.5. De rechtbank overweegt hierover als volgt. Uit de gedingstukken blijkt dat de aanslag is opgelegd door mevrouw [p]. Zij heeft daarbij bijstand ontvangen van haar collega mr. [o]. De uitspraak op bezwaar is gedaan door mevrouw mr. drs. [gemachtigde]. Steun voor de opvatting van eiseres is daarom in de gedingstukken niet te vinden. Daarnaast heeft verweerder ter zitting uitdrukkelijk weersproken dat [K] betrokken is geweest bij het opleggen van de aanslag. Weliswaar vervulde hij een coördinerende rol bij de behandeling van alle bij [X] BV betrokken vennootschappen, maar is hij niet betrokken geweest bij het opleggen van de aanslagen. [K] is volgens verklaring van verweerder pas in april 2009 betrokken bij de behandeling van het geschil over de onderhavige aanslag. De rechtbank acht de verklaringen van verweerder aannemelijk. Gelet hierop faalt de grief van eiseres.

Aangaan verplichtingen of termijnverlening door bijzondere omstandigheden

4.6. De herinvesteringsreserves zijn in het jaar 1999 (of 1998) gevormd (als vervangingsreserve). Op grond van artikel 3.54 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB) in samenhang met artikel I, onderdeel J, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001, diende de reserve daarom in beginsel uiterlijk in het jaar 2003 te worden afgeboekt op een vervangende investering of in de winst te worden opgenomen.

4.7. Uit het eerste en vijfde lid van artikel 3.54 van de Wet IB volgt dat beslissend is of de aanschaffing of voortbrenging van het vervangende bedrijfsmiddel binnen de wettelijke termijn (van in casu vier jaar) heeft plaatsgevonden. Van aanschaffing en voortbrenging in het kader van de regeling van de herinvesteringsreserve is naar het oordeel van de rechtbank sprake als verplichtingen worden aangegaan ter zake van de aanschaffing van een bedrijfsmiddel of voortbrengingskosten worden gemaakt ter zake van een bedrijfsmiddel. De rechtbank sluit hiervoor aan bij de regeling voor de investeringsaftrek als bedoeld in artikel 3.43 van de Wet IB. Uit de voor de investeringsaftrek gewezen jurisprudentie blijkt dat van het aangaan van verplichtingen ter zake van de verwerving van een bedrijfsmiddel sprake is na het totstandkomen van een overeenkomst, waarbij de belastingplichtige tegenover de bedongen levering van een bedrijfsmiddel een verplichting tot betaling heeft aanvaard (HR 22 maart 1961, BNB 1961/160). Beslissend is of er een betalingsverplichting is ontstaan (HR 9 januari 1985, BNB 1985/141). De bewijslast dat sprake is van het tijdig aangaan van verplichtingen of het tijdig maken van voortbrengingskosten rust op eiseres.

4.8. Eiseres neemt primair het standpunt in dat aan het einde van het jaar 2003 ten aanzien van Duitse projecten verplichtingen zijn aangegaan in voormelde zin. Subsidiar neemt zij het standpunt in dat sprake is van termijnverlenging op grond van omstandigheden als bedoeld in het vijfde lid, onderdelen a en b, van artikel 3.54 van de Wet IB.

4.9. Uit de gedingstukken blijkt dat vanaf oktober 2003 overleg is gevoerd door [J] met betrekking tot het project [k]. De gedingstukken betreffen correspondentie over de mogelijkheden om tot een koopovereenkomst te komen, de wijze waarop de financiering moet plaatsvinden en concepten van in verband daarmee op te maken contracten. Uit het overzicht van de gevoerde besprekingen blijkt dat in ieder geval nog tot eind 2005 overleg over het project is gevoerd. Aankoop heeft nog niet plaatsgevonden. De gedingstukken die betrekking hebben op de andere projecten in Duitsland zien niet op overleg in 2003 of eerdere jaren. Gelet hierop maakt eiseres op geen enkele wijze aannemelijk dat zij in het jaar 2003 vervangingsverplichtingen is aangegaan.

4.10. Subsidiar beroept eiseres zich op de in het vijfde lid, onderdelen a en b, van artikel 3.54 van de Wet IB genoemde omstandigheden die termijnverlenging kunnen rechtvaardigen. Eiseres heeft haar stelling dat het aan te schaffen bedrijfsmiddel (project [k]) een aard heeft die termijnverlenging rechtvaardigt, niet onderbouwd. Naar het oordeel van de rechtbank zijn te verhuren onroerende zaken geen bedrijfsmiddelen waarvan de aard met zich mee brengt dat een langere termijn voor herinvestering is gerechtvaardigd. Onderdeel a van het vijfde lid van artikel 3.54 Wet IB kan daarom niet worden toegepast.

4.11. Ook is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van een vertraging in de aanschaf van een bedrijfsmiddel door bijzondere omstandigheden. Dat de aankoop van sommige projecten – zoals het project [k] - een langdurig proces is, waarin niet alleen onderzoek moet worden gedaan naar het project zelf, maar moet worden onderhandeld over de prijs en de wijze van financiering, is inherent aan de normale bedrijfsactiviteiten van eiseres. Van een bijzondere omstandigheid kan in dat opzicht niet worden gesproken. Dat geldt eveneens voor het argument dat de directeur van eiseres, [c], in het jaar 2001 is getroffen door een ongeval. Eiseres heeft geen concrete feiten en omstandigheden aangevoerd op grond waarvan moet worden aangenomen dat daardoor niet namens de vennootschappen kon worden gehandeld. Daarnaast is de rechtbank van oordeel dat evenmin sprake is geweest van een begin van uitvoering. De gedingstukken geven daartoe geen grond. Hieruit valt slechts af te leiden dat de onderhandelingen nog liepen. Van concrete afspraken met de wederpartij die zouden kunnen duiden op een begin van uitvoering was nog geen sprake. Onderdeel b van het vijfde lid van artikel 3.54 Wet IB kan daarom evenmin worden toegepast. Het standpunt van verweerder dat de activiteiten van [J] in december 2003 nog niet kunnen worden aangemerkt als activiteiten van eiseres gericht op vervanging omdat de heer [J] toen nog geen bestuurder van eiseres was, behoeft daarom geen bespreking meer.

Vertrouwen door correspondentie in december 2003?

4.12. Eiseres neemt het standpunt dat zij aan de omstandigheid dat verweerder niet meer voor 1 januari 2004 heeft gereageerd op haar in december 2003 ingediende verzoek om termijnverlenging, het vertrouwen mag ontlenen dat de reserve niet ultimo 2003 zou hoeven vrijvallen.

4.13. Uit de feiten blijkt dat verweerder op 6 december 2002 aan de voormalige adviseur van de [d] heeft geschreven dat er geen generaal uitstel zal worden verleend voor aanwending van de vervangingsreserves tot 31 december 2004. Wel wordt voor vervangingsreserves die in 2002 aangewend zouden moeten worden toegestaan dat zij ook in 2003 nog mogen worden aangewend. In een brief van 15 januari 2004 aan die zelfde adviseur wordt dat standpunt met betrekking tot het jaar 2003 herhaald. Bij brieven van 18 en 24 december 2003 heeft het kantoor [g] namens een potentiële participant in de [d] zich gericht tot verweerder met het verzoek tot verlenging van de vervangingstermijn. Omdat de gemachtigde geen contact kan krijgen met de behandelend inspecteur, schrijft hij in zijn laatste brief ervan uit te gaan dat de herinvesteringtermijnen worden verlengd tot na het nog te voeren overleg.

4.14. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat eiseres aan het achterwege blijven van een reactie van verweerder op de brief van eiseres van 24 december 2003, niet het vertrouwen kan ontlenen dat met de gevraagde termijnverlenging was ingestemd. Het uitblijven van een reactie op het verzoek binnen de door eiseres gewenste zeer korte termijn, kan verweerder niet worden verweten. Verweerder heeft zich geen oordeel kunnen vormen over de gerechtvaardigdheid van het verzoek en heeft zich daar ook niet over uitgelaten. Het achterwege blijven van een reactie kan daarom bij eiseres in redelijkheid niet het vertrouwen hebben gewekt dat haar verzoek zou zijn gehonoreerd. Dit geldt te meer nu een dergelijk verzoek al eerder was afgewezen.

Vertrouwen of compromis 2008?

4.15. Eiseres neemt het standpunt in dat tijdens de besprekingen met verweerder in de jaren 2006 tot en met 2008 een compromis tot stand is gekomen. Volgens dit compromis hoefden in de visie van eiseres de bij meerdere vennootschappen op 31 december 2003 bestaande herinvesteringsreserves niet vrij te vallen, maar werden deze vanaf het jaar 2004 in 10 jaarlijkse termijnen – zonder afboeking op vervangende investeringen - tot de winst gerekend. Daarnaast bracht dit compromis volgens eiseres met zich dat een wijziging in het uiteindelijke belang bij de betrokken vennootschappen zou worden genegeerd. De reserves hoefden in de visie van eiseres daarom niet vrij te vallen als het belang bij de aandelen in de betrokken vennootschappen (middels [X] BV) in belangrijke mate naar (uiteindelijk) [J] zou overgaan.

4.16. Verweerder stelt zich op het standpunt dat geen compromis is gesloten. Daarnaast is hij van mening dat het negeren van een belangenwijziging – en daarmee het buiten toepassing laten van artikel 15e (later 12a) van de Wet Vpb - nimmer door hem als onderdeel van een mogelijk compromis is aangeboden.

4.17. De rechtbank begrijpt het standpunt van eiseres aldus, dat zij primair verdedigt dat er een compromis tot stand is gekomen in de door haar voorgestane zin. Daarnaast begrijpt de rechtbank het standpunt van eiseres zodanig dat zij subsidiair verdedigt dat verweerder ofwel op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, ofwel op grond van het vereiste van precontractuele goede trouw, moet handelen alsof een overeenkomst in de door eiseres bedoelde zin is gesloten.

4.18. Naar het oordeel van de rechtbank is het geschil tussen partijen terug te voeren op een verschil van opvatting over de inhoud van een door verweerder gedaan aanbod om te komen tot een compromis. De kern van het geschil is, of verweerder in dit aanbod tevens afstand heeft willen doen van de werking van artikel 15e van de Wet Vpb. De rechtbank overweegt hierover als volgt.

4.19. De besprekingen in de jaren 2006-2008 zijn gestart naar aanleiding van brieven van verweerder van 24 november 2005, waarin deze aankondigt de op 31 december 2003 bestaande herinvesteringsreserve vanwege het verstrijken van de wettelijke termijn aan de winst toe te willen voegen. In de eerste reactie van eiseres daarop, in haar brief van 18 januari 2006, wordt aangegeven dat vervanging al heeft plaatsgevonden door aankoop van bedrijfsmiddelen in Duitsland en dat sprake is van termijnverlenging. In de daarop volgende besprekingen wordt, na een eerste voorstel daartoe van [J], gesproken over vrijval van de reserves van de betrokken vennootschappen in 10 jaar of meer. De vervolgbesprekingen gaan over de eventuele vrijvaltermijn (10 jaar of meer), over de betrokken vennootschappen, de hoogte van de verschillende reserves en het voldoen aan de betalingsverplichtingen. De toepassing van artikel 15e Wet Vpb komt hierbij niet aan de orde. Ook eiseres stelt de toepassing van dit artikel niet aan de orde.

4.20. Op 9 juli 2007 is een hoorzitting gehouden over het bezwaar van een ander lichaam van de [d], de [Y]. Uit het verslag van deze bespreking blijkt dat de toepassing van artikel 15e van de Wet Vpb bij een aantal andere tot het concern behorende vennootschappen aan de orde is gesteld. Volgens de adviseur kan de Belastingdienst zich niet beroepen op toepassing van dit artikel. Verweerder bestrijdt dit standpunt. In het door verweerder op 13 november 2007 gedane (eerste) schriftelijke compromisvoorstel is de toepassing van artikel 15e Wet Vpb niet uitgesloten. In een brief van 27 maart 2008 heeft eiseres voor de eerste maal gereageerd op het voorstel van verweerder. In deze brief is – zonder motivering - het verzoek gedaan de herinvesteringsreserves een andere naam te geven. Bij brief van 29 april 2008 geeft verweerder aan dat hij het belang hiervan niet ziet en daarom geen reden ziet aan het verzoek gevolg te geven.

4.21. Uit het vorenstaande blijkt dat aanleiding tot het overleg was de vraag of de gevormde reserves wegens termijnoverschrijding ultimo 2003 dienden vrij te vallen, of dat daartoe geen aanleiding was omdat herinvestering reeds had plaatsgevonden of omdat termijnverlenging was of zou worden toegestaan. Het op 13 november 2007 door verweerder gedane voorstel sluit daarbij aan en heeft tekstueel slechts betrekking op het oplossen van een geschil over de termijn waarbinnen vervangen moest worden. De vraag of artikel 15e van de Wet Vpb ten aanzien van de betrokken vennootschappen buiten toepassing kon blijven is niet aan de orde gesteld. Dat verweerder die toepassing buiten werking had willen laten ligt ook niet voor de hand. Het is namelijk onaannemelijk dat verweerder heeft willen afwijken van het op 6 december 2002 door de Staatssecretaris van Financiën ten aanzien van de [d] ingenomen standpunt, dat de ziekte van [c] geen aanleiding vormde de toepassing van artikel 15e van de Wet Vpb buiten toepassing te laten. Ook het tijdens de hoorzitting van de [Y] ten aanzien van andere vennootschappen ingenomen standpunt dat artikel 15e van toepassing is, wijst daarop. Ten slotte is van belang dat verweerder in zijn brief van 29 april 2008 het ongemotiveerde verzoek van eiseres om de gevormde reserves een andere naam te geven heeft afgewezen. Kennelijk heeft verweerder hiermee aangegeven het karakter van de gevormde reserves niet voor alle relevante wettelijke bepalingen weg te willen nemen.

4.22. Als professionele partij in de vastgoedsector, bijgestaan door een professionele gemachtigde, moet eiseres het belang bij duidelijkheid over de toepassing van artikel 15e van de Wet Vpb hebben beseft. Zij had dat onderwerp dan ook zelf expliciet aan de orde moeten stellen. In ieder geval had zij dat moeten doen vanaf het moment dat zicht ontstond op een mogelijk haalbaar compromis (vanaf juni 2006). Ongeacht of over de strekking van de besproken mogelijke oplossing (vrijval in 10 jaar of langer) bij eiseres wel of geen twijfel bestond ten aanzien van de toepassing van artikel 15e van de Wet Vpb, had het op haar weg gelegen daarover voor beide partijen duidelijkheid te verkrijgen door de toepasselijkheid van dat artikel nadrukkelijk aan de orde te stellen. Dat heeft zij echter niet gedaan, noch in de voorafgaande besprekingen, noch in haar reactie op het aanbod van verweerder op 13 november 2007. De gevolgen daarvan moeten daarom voor haar rekening blijven.

4.23. Ook acht de rechtbank niet van belang dat de visie van verweerder, als gevolg van de overgang van het volledige belang bij de [d] in de loop van het jaar 2007, met zich mee zou brengen dat daardoor aan het compromis al na drie jaren zijn voordeel voor de vennootschappen zou ontvallen. Bij brief van 22 maart 2006 had eiseres verweerder gemeld dat het belang bij de [d] vanaf 4 juni 2004 voor 29,41% bij [J] berustte. Verweerder kon er daarom van uitgaan dat van een wijziging in belangrijke mate van het belang bij die groep op dat moment derhalve nog geen sprake was. Met eiseres acht de rechtbank aannemelijk dat verweerder in de loop van de besprekingen op de hoogte is gekomen van de plannen van de heer [J] om op termijn het volledige belang in de [d] te verwerven. Het bewijsaanbod van eiseres op dat punt wordt daarom gepasseerd. Die wetenschap van verweerder doet echter niet af aan de inhoud van het door verweerder gedane aanbod. Zoals hiervoor is overwogen lag het op de weg van eiseres, als enige die volledig bekend is met de relevante feiten, om de mogelijke gevolgen van die voorgenomen belangenwijziging in te zien en expliciet naar de opvatting van verweerder over de gevolgen daarvan te informeren.

4.24. De rechtbank concludeert op grond van het vorenstaande dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat verweerder het aanbod heeft gedaan artikel 15e van de Wet Vpb buiten toepassing te laten, of dat zij er op mocht vertrouwen dat een dergelijk aanbod in diens compromisvoorstel was begrepen. Van schending van het vertrouwensbeginsel is geen sprake. De rechtbank is tevens van oordeel dat verweerder de goede trouw die partijen bij een onderhandelingsproces tegenover elkaar in acht moeten nemen evenmin heeft geschonden. De door eiseres in haar pleitnota genoemde omstandigheden dat verweerder in het kader van het – althans in haar ogen bereikte - compromis een aantal aanslagen vennootschapsbelasting van met name genoemde vennootschappen heeft verminderd en een inkomenscorrectie ten aanzien van [c] in privé in de sfeer van de vennootschapsbelasting heeft opgelost, doen hier niet aan af. Afgezien van het feit dat deze verminderingen op andere jaren betrekking hebben, doen deze niet af aan het oordeel van de rechtbank dat verweerder geen afstand heeft willen doen van de toepassing van artikel 15e van de Wet Vpb.

4.25. Eiseres heeft het laatste compromisvoorstel van verweerder, waarin enerzijds een vrijval in 10 jaar vanaf het jaar 2004 is opgenomen en anderzijds artikel 15e Wet Vpb niet wordt uitgesloten, niet aanvaard. Een overeenkomst is daarom niet tot stand gekomen. Nu verweerder dit laatste voorstel heeft ingetrokken, kan hij daaraan niet meer worden gehouden. Verweerder heeft daarom de ultimo 2003 bestaande reserves terecht tot de winst van de betrokken vennootschappen over het jaar 2003 gerekend. De beroepen tegen de opgelegde aanslagen Vpb moeten ongegrond worden verklaard.

4.26. Het beroep wordt geacht zich ook tegen de heffingsrente te richten. Nu eiseressen tegen de beschikkingen heffingsrente geen andere grieven hebben aangevoerd dan de grief dat de aanslagen tot een te hoog bedrag zijn vastgesteld, moeten ook deze beroepen ongegrond worden verklaard.

5. Proceskosten

De rechtbank vindt geen aan¬lei¬ding voor een proceskostenveroordeling.

6. Beslissing

De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, voorzitter, mr. A.M.F. Geerling en mr. J.M.W. van de Sande, rechters, in tegenwoordigheid van mr. P.J.G. Tiemessen griffier.

De griffier, De voorzitter,

Uitgesproken in het openbaar op: 26 mei 2011

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.