Rechtbank Arnhem, 14-07-2011, BR1931, AWB 09/4121 en 09/4122

registratienummer: AWB 09/4121 en 09/4122

inzake

tegen

de inspecteur van de Belastingdienst/Rivierenland, kantoor Nijmegen, verweerder.

1. Ontstaan en loop van het geding

Verweerder heeft met dagtekening 29 mei 2008 aan eisers beschikkingen geruisloze omzetting op grond van artikel 3.65 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) alsmede de bijbehorende standaardvoorwaarden afgegeven.

Verweerder heeft bij onderscheiden uitspraken op bezwaar van 8 september 2009 de beschikkingen en de standaardvoorwaarden gehandhaafd.

Eisers hebben daartegen bij brieven van 12 oktober 2009, ontvangen door de rechtbank op 14 oktober 2009, beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Eisers hebben voor de zitting nadere stukken ingediend. Deze zijn in afschrift aan verweerder gezonden.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 april 2011 te Arnhem. Eisers zijn daar verschenen, vertegenwoordigd door hun gemachtigde mr. drs. [gemachtigde]. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde], mr. [A], mr. [B] en mr. [C].

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.

2.1 Eisers wonen in [Z] (Duitsland) en drijven in [Q] een onderneming. Eisers hebben op 30 mei 2007 hun in de vorm van een vennootschap onder firma gedreven onderneming met terugwerkende kracht vanaf 1 januari 2007 ingebracht in een daartoe opgerichte besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid die is gevestigd in [Q].

2.2 Bij brief van 19 november 2007 hebben eisers verzocht om toepassing van de faciliteit van de geruisloze omzetting als geregeld in artikel 3.65, eerste lid, van de Wet IB 2001.

2.3 Verweerder heeft dit verzoek bij brief van 14 december 2007 doorgezonden aan de staatssecretaris van Financiën, die daarop heeft gereageerd bij brief van 6 mei 2008. Daarin is onder meer het volgende vermeld:

" Op grond van het besluit van 11 augustus 2004, nr. CPP2004/664M onderdeel 14.5 (slotpassage) en het op 19 december 2006 verschenen beeldkrantbericht met betrekking tot dit onderwerp dient een verzoek te worden doorgezonden aan de Belastingdienst/Centrum voor Proces- en Productontwikkeling indien er sprake is van een in het buitenland wonende ondernemer in verband met het stellen van aanvullende voorwaarden.

Hierbij bericht ik u dat het verzoek kan worden ingewilligd. Hierbij ga ik er vanuit dat belastingplichtige aan de overige voorwaarden van de faciliteit voldoet. Aan de inwilliging verbind ik de standaardvoorwaarden zoals deze zijn opgenomen in het hiervoor genoemde besluit onder vernummering van de 8e en 9e standaardvoorwaarden in respectievelijk nummer 9 en 10 onder toevoeging van een nieuwe 8e voorwaarde (zie bijlage 1).

De nieuwe voorwaarde brengt met zich dat u de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van belastingplichtige dient te verhogen ter voorkoming van verlies van de aanmerkelijkbelangclaim. Onder omstandigheden dient over dit verhoogde bedrag tevens uitstel van betaling te worden gegeven. (…) "

Blijkens de bijlage houdt de nieuwe achtste standaardvoorwaarde over de in het buitenland woonachtige aandeelhouder het volgende in:

" Artikel 3.65, eerste lid, eerste volzin, van de Wet IB 2001 (zogenoemde niet-stakingsfictie) geldt vanwege claimverlies niet voor zover uit de toepassing van de faciliteit van de geruisloze omzetting voortvloeiende aanmerkelijkbelangclaim (als gevolg van verdragstoepassing) niet kan worden geëffectueerd. In dat geval verhoogt de inspecteur de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van belastingplichtige met het bedrag van dat claimverlies (hierna: het geconserveerde bedrag). De verhoging vindt plaats in het laatste jaar waarin de resultaten van de onderneming van belastingplichtige in de inkomstenbelasting worden betrokken. Het voorgaande leidt er echter niet toe dat de in de vennootschapsbelasting gedreven onderneming voor het gestaakte aandeel tegen de werkelijke waarde wordt voortgezet.

Het geconserveerde bedrag wordt bepaald door het aanmerkelijkbelangtarief geldend in het jaar van de geruisloze omzetting te vermenigvuldigen met de belastingclaim die niet behouden blijft. De claim die niet behouden blijft, is gelijk aan de waarde in het economische verkeer van de om te zetten onderneming minus de boekwaarde van die onderneming op het overgangstijdstip en verminderd met de vennootschapsbelastingclaim die op het overgangstijdstip wordt gevestigd. (…)

De ontvanger verleent de belastingschuldige op diens schriftelijk verzoek uitstel van betaling voor het geconserveerde bedrag mits voldoende zekerheid wordt gesteld en wordt ingestemd met de door de ontvanger gestelde voorwaarden. Het schriftelijk verzoek en de zekerheidstelling blijven achterwege in geval de belastingschuldige in een lidstaat van de Europese Unie woont. Het uitstel eindigt indien zich een situatie voordoet genoemd in artikel 25, achtste lid, onderdeel a of b, van de Invorderingswet 1990 dan wel indien de feitelijke leiding van de vennootschap wordt verplaatst naar een ander land dan Nederland.

Artikel 24 [de rechtbank begrijpt: 25], achtste lid, artikel 26, vierde en vijfde lid, onderdeel a, artikel 28, tweede lid, van de Invorderingswet 1990 zijn van overeenkomstige toepassing.

(…) Voor het geconserveerde bedrag wordt op verzoek van de natuurlijke persoon/aandeelhouder uitstel van betaling verleend. (…) Genoemd uitstel wordt beëindigd in geval en voor zover aandelen of winstbewijzen die aan het uitstel ten grondslag liggen, worden vervreemd. Hiertoe wordt ook gerekend de verplaatsing van de feitelijke leiding van de opgerichte vennootschap. De belastingaanslag wordt alsdan invorderbaar. (…)

2.4 Verweerder heeft in de bij de beschikking op grond van artikel 3.65, vierde lid, van de Wet IB 2001 behorende voorwaarden deze achtste voorwaarde opgenomen. Hiertegen hebben eisers bezwaar gemaakt.

3. Geschil

3.1 In geschil is het antwoord op de vraag of verweerder voor ondernemers die in het buitenland wonen voorwaarde 8 van de aan de beschikking verbonden voorwaarden heeft mogen opnemen. Eisers beantwoorden deze vraag ontkennend en verweerder bevestigend.

3.2 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.

4. Beoordeling van het geschil

4.1 In artikel 5, eerste lid, van het Belastingverdrag Nederland-Duitsland van 16 juni 1959 (hierna: het Verdrag) is bepaald dat indien een persoon met woonplaats in een van de Staten als ondernemer of medeondernemer inkomsten verkrijgt uit een onderneming op het gebied van handel, nijverheid of enige andere tak van niet-agrarisch bedrijf waarvan de werkzaamheid zich tot op het gebied van de andere Staat uitstrekt, de andere Staat het recht tot belastingheffing heeft voor deze inkomsten, voor zover deze aan een zich aldaar bevindende vaste inrichting van de onderneming zijn toe te rekenen.

4.1.1 In artikel 8, eerste lid, van het Verdrag is bepaald dat, indien een persoon met woonplaats in een van de Staten inkomsten verkrijgt uit de vervreemding van een deelneming in een vennootschap, waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld en die haar woonplaats in de andere Staat heeft, heeft de eerstgenoemde Staat het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten.

4.1.2 In artikel 24, eerste lid, van het Verdrag is bepaald dat onderdanen van een van de Staten in de andere Staat niet mogen worden onderworpen aan andere of hogere belastingen dan waaraan onderdanen van deze andere Staat, onder gelijke omstandigheden, zijn onderworpen.

4.1.3 In artikel 25, achtste lid, van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990) is bepaald, voor zover thans van belang, dat bij ministeriële regeling regels worden gesteld met betrekking tot het verlenen van uitstel van betaling voor belastingaanslagen betreffende de inkomstenbelasting die is verschuldigd door de toepassing van artikel 4.16, eerste lid, onderdeel e, van de Wet inkomstenbelasting 2001.

4.1.4 Ingevolge artikel 26, vijfde lid, aanhef en onder a, van de IW 1990 kan, voor zover de ontvanger het op de voet van artikel 25, achtste lid, verleende uitstel van betaling beëindigt, omdat aandelen of winstbewijzen worden vervreemd in de zin van artikel 25, achtste lid, onderdeel a, krachtens bij ministeriële regeling te stellen regels kwijtschelding worden verleend indien de waarde in het economische verkeer van die aandelen of winstbewijzen is gedaald, anders dan door uitkering van winstreserves of teruggaaf van wat is gestort of ingelegd, in vergelijking tot die waarde ten tijde van het belastbare feit ter zake waarvan de belastingaanslag is vastgesteld – tot een bedrag gelijk aan een vierde van de in deze volzin bedoelde waardedaling.

4.2 Eisers hebben aangevoerd dat aan hen ten onrechte niet dezelfde voorwaarden zijn opgelegd als aan in Nederland woonachtige ondernemers die hun onderneming geruisloos inbrengen. Eisers verdienen hun inkomen (nagenoeg) geheel in Nederland en opteren voor binnenlandse belastingplicht. Als gevolg van de nieuwe standaardvoorwaarde 8 worden eisers echter in strijd met het gelijkheidsbeginsel, zoals onder meer neergelegd in artikel 24 van het Verdrag, artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake de bescherming van burgerlijke en politieke rechten en artikel 14 van het Verdrag ter bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, ongelijk behandeld in vergelijking met ingezetenen van Nederland. Eisers wijzen er in dit verband op dat, als zij in Nederland hadden gewoond en hun onderneming geruisloos hadden ingebracht en vervolgens waren geëmigreerd, de alsdan op grond van artikel 4.16, eerste lid, aanhef en onder h, van de Wet IB 2001 conserverende aanslag van Nederland ingevolge de IW 1990 en het beleid van de Ontvanger na verloop van tien jaren zou komen te vervallen. In het geval van eisers vervalt de claim echter niet, hetgeen voor hen in strijd met het gelijkheidsbeginsel een nadeel oplevert.

4.2.1 De rechtbank volgt eisers niet in hun stelling dat zij vanwege de omstandigheid dat zij (nagenoeg) hun gehele inkomen in Nederland verdienen en geopteerd hebben voor binnenlandse belastingplicht hetzelfde behandeld dienen te worden als ingezetenen van Nederland. Daarvoor verschilt hun positie zowel rechtens als feitelijk te veel. Dit verschil volgt reeds – zoals van belang is voor het onderhavige geschil – uit de omstandigheid dat het in dit geval Duitsland en niet Nederland is die op grond van artikel 8, eerste lid, van het Verdrag recht heeft op belastingheffing indien eisers hun aandelen in de geruisloos omgezette onderneming zouden vervreemden, terwijl ingezetenen van Nederland daarover in Nederland belasting verschuldigd zouden zijn. Overigens worden eisers door het in stand blijven van de claim voor Nederland door toepassing van de 8ste standaardvoorwaarde juist gelijk behandeld met ingezeten van Nederland die hun onderneming geruisloos omzetten, omdat, zoals verweerder terecht heeft gesteld, in die gevallen de claim eveneens behouden blijft voor Nederland maar dan in de vorm van (in dit geval relevant) een aanmerkelijkbelangclaim die ontstaat doordat de onderneming tegen boekwaarden wordt voortgezet door de vennootschap.

4.2.2 Ook verschilt de positie van eisers op relevante wijze van die van Nederlandse ingezetenen die eerst hun onderneming geruisloos omzetten om vervolgens te emigreren. In de eerste plaats zijn eisers al geëmigreerd. Voor wat betreft het verschil met geëmigreerde aanmerkelijkbelanghouders waarvan de claim – opgelegd bij conserverende aanslag en die ontstaat op de voet van artikel 4.16, eerste lid, aanhef, en onder h, van de Wet IB 2001 bij vertrek uit Nederland – na verloop van tien jaren vervalt, terwijl de claim van eisers niet vervalt, is naar het oordeel van de rechtbank van belang dat de aard van de geconserveerde claims verschilt. In het geval van eisers is sprake van een fiscaal begunstigende faciliteit waarbij door de staking een daadwerkelijke opbrengst wordt gerealiseerd over de meerwaarden van de onderneming. De conserverende aanslag van emigranten heeft daarentegen betrekking op een claim over een fictieve opbrengst die ontstaat doordat een belastingplichtige ophoudt inwoner van Nederland te zijn. Zoals verweerder ter zitting ook heeft verklaard, is de keuze om na verloop van tien jaren af te zien van invordering van de laatstgenoemde claim een beleidsmatige die is gebaseerd op de beleidsopvatting dat na verloop van tijd de band tussen Nederland en de waardevermeerdering waarop fictieve opbrengst betrekking heeft, te zeer is verwaterd.

4.2.3 Uit het voorgaande volgt dat geen sprake is van gelijke gevallen die gelijk behandeld zouden moeten worden, zodat voorwaarde 8 niet om die reden in strijd kan worden geoordeeld met het gelijkheidsbeginsel.

4.3 Eisers hebben voorts betoogd dat het conserveren van een bedrag in strijd komt met de goede verdragstrouw, omdat dat bedrag in feite een aanmerkelijkbelangclaim is waarover op grond van artikel 8 van het Verdrag door Duitsland mag worden geheven. Door de onderhavige voorwaarde wordt dat Duitse recht in feite uitgehold, aldus eisers. Eisers hebben daarnaast aangevoerd dat daarom ook sprake is van dubbele heffing zodra eisers hun aandelen vervreemden. Ook hebben eisers gewezen op de mogelijkheid van dubbele heffing indien de waarde van de aandelen daalt. Dit maakt tevens dat het geconserveerde bedrag in strijd is met de artikelen 39, 43 dan wel 53 van het EG-Verdrag (thans: artikel 45, 49 dan wel 60 van het VWEU), aldus eisers.

4.3.1 De rechtbank volgt deze betogen niet. Anders dan eisers kennelijk veronderstellen, is artikel 8 van het Verdrag, dat kort gezegd ziet op de vervreemding van aandelen in een kapitaalvennootschap, niet van toepassing op de onderhavige situatie. In het geval van eisers is evenwel sprake van heffing over de gerealiseerde meerwaarden als gevolg van de staking van een persoonlijke onderneming. Gelet hierop, kan de claim dus niet het in artikel 8 van het Verdrag neergelegde heffingsrecht van Duitsland uithollen.

4.3.2 Evenmin hebben eisers naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk gemaakt dat sprake zal zijn van dubbele heffing. Zoals volgt uit de achtste voorwaarde en zoals door verweerder ter zitting is toegelicht, wordt de verkrijgingsprijs van de aanmerkelijkbelangaandelen opgehoogd met het vastgestelde bedrag van het claimverlies, zodat de verkrijgingsprijs wordt vastgesteld op de waarde in het economische verkeer. Die prijs wordt voorts door verweerder bij beschikking vastgesteld. Zoals verweerder verder onweersproken heeft gesteld, is niet aannemelijk dat Duitsland bij een toekomstige vervreemding van de aandelen niet die bij beschikking vastgestelde waarde in het economische verkeer als uitgangspunt zal nemen, zodat Duitsland zal heffen over het bedrag dat uitgaat boven die verkrijgingsprijs en derhalve zonder te heffen over het thans geconserveerde deel. Verder kan ook geen sprake zijn van dubbele heffing in het geval op het moment van vervreemding van de aandelen de waarde lager is dan die waarvan is uitgegaan bij de berekening van het geconserveerde bedrag, gelet op het van overeenkomstige toepassing verklaard zijn van artikel 26, vijfde lid, aanhef en onder a, van de IW 1990. Op grond van deze bepaling wordt bij een waardedaling van de aandelen 25% van die waardedaling van de conserverende aanslag kwijtgescholden, hetgeen overeenkomt met het aanmerkelijkbelangtarief dat de basis vormt van de berekening van het onderhavige geconserveerde bedrag.

4.3.3 Uit het voorgaande, alsmede uit het overwogene onder 4.2, volgt tot slot dat het betoog van eisers inzake de belemmering van de hen toekomende vrijheden op grond van het VWEU berust op de onjuiste veronderstellingen dat geen rekening wordt gehouden met een eventuele waardedaling en dat de aanmerkelijkbelanghouder en de IB-ondernemer zich in een rechtens gelijke situatie bevinden. Reeds hierom kan dat betoog geen doel treffen.

4.4 Eisers hebben zich tot slot op het standpunt gesteld dat verweerder heeft gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel, op de grond dat ten tijde van de omzetting van de onderneming op 30 mei 2007 dan wel het indienen van het verzoek op 19 november 2007 om toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 de onderhavige voorwaarde 8 nog niet bestond. Volgens eisers kregen andere ondernemers die net als eisers in een andere lidstaat woonden tot medio 2008 wel dezelfde standaardvoorwaarden opgelegd die ook aan in Nederland wonende ondernemers werden opgelegd. Eisers mochten er daarom op vertrouwen dat zij die ook opgelegd zouden krijgen.

4.4.1 Verweerder heeft in dit verband ontkend dat sprake zou zijn geweest van beleid dan wel een bestendige gedragslijn zoals door eisers bedoeld. Daarbij heeft verweerder gewezen op het ten tijde van het indienen van het verzoek geldende Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 11 augustus 2004, nr. CPP2004/664M, waarin onder punt 14.5, laatste alinea, staat vermeld dat indien de inspecteur van mening is dat op andere dan de eerder vermelde gronden aanleiding bestaat van de standaardvoorwaarden afwijkende voorwaarden te stellen, het desbetreffende verzoek door hem wordt voorgelegd aan het Centrum voor Proces- en Productontwikkeling. Gebleken is, aldus verweerder, dat onder meer de situatie van eisers, waarin een verzoek om geruisloze inbreng wordt gedaan door een in het buitenland woonachtige belastingplichtige, aanleiding heeft gevormd voor het stellen van afwijkende voorwaarden aangezien in deze gevallen claimverlies dreigde. Verweerder heeft in zoverre ontkend dat in het verleden is verzuimd afwijkende voorwaarden op te leggen teneinde claimverlies te voorkomen, en voor zover dat toch zou zijn gebeurd kan dat niet zijn gebaseerd op bestaand beleid of een bestendige gedragslijn. Inmiddels is de omstandigheid dat de verzoeker in het buitenland woonachtig is, opgenomen als geval waarin het verzoek moet worden doorgezonden, expliciet toegevoegd en vastgelegd in het Besluit van 30 juni 2010, nr. DGB2010/3599M, waarin onder meer het Besluit uit 2004 is geactualiseerd en verduidelijkt. Daaruit mag echter niet, aldus verweerder, de conclusie worden getrokken dat het beleid op dit punt is gewijzigd.

4.4.2 De rechtbank ziet in hetgeen eisers ter zake hebben gesteld onvoldoende concrete aanknopingspunten voor het oordeel dat aannemelijk is gemaakt dat verweerder ten tijde van het indienen van het onderhavige verzoek om geruisloze inbreng het rechtens te honoreren vertrouwen had gewekt dat geen afwijkende voorwaarde ter voorkoming van claimverlies op zou worden gelegd. Het bewijsaanbod dat door de gemachtigde van eisers ter zitting is gedaan, inhoudende dat een voorbeeld wordt gegeven van een in België woonachtige belastingplichtige waarbij niet de onderhavige extra voorwaarde is opgelegd, zal de rechtbank passeren. Zelfs als komt vast te staan dat in dat geval niet de achtste voorwaarde is opgelegd dan is het, gelet op het Besluit van 11 augustus 2004, nog niet aannemelijk dat dat het gevolg is van beleid of een bestendige gedragslijn; het kan namelijk ook het gevolg zijn van het ten onrechte niet onderkend hebben van een geval waarin het verzoek had moeten worden doorgestuurd. Voorts wordt het bewijsaanbod ook gepasseerd voor zover het moet worden geacht tevens te zijn gedaan in het kader van het beroep op de schending van de meerderheidsregel (gelijkheidsbeginsel), nu evenmin aannemelijk is gemaakt dat een mogelijk ongelijke behandeling is voortgekomen uit een bewust beleid van verweerder of een begunstigend oogmerk. Een beroep op schending van het gelijkheidsbeginsel in deze zin kan slechts slagen indien de gelijke gevallen deel uitmaken van een groep en de meerderheid van die groep begunstigend wordt behandeld. Dit betekent dat eisers minstens twee vergelijkbare moeten aanvoeren. Het bewijsaanbod ter zitting heeft slechts betrekking op één geval.

4.5 De conclusie uit het voorgaande moet zijn dat de beroepen ongegrond zijn.

5. Proceskosten

De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

6. Beslissing

De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.M.W. van de Sande, voorzitter, mr. J.W. Keuning en mr. M.J.A. Castelijn, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L.M.J. Sangster, griffier.

De griffier, De voorzitter,

Uitgesproken in het openbaar op: 14 juli 2011

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.