Rechtbank Breda, 15-01-2007, AZ8077, AWB 06/544

Uitspraakdatum: 15 januari 2007

Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen

[belanghebbende], gevestigd te [woonplaats], eiseres,

en

de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.

Eiseres en verweerder worden hierna aangeduid als belanghebbende en inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 30 september 2004 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 35.356.

1.2. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 20 januari 2006 de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 33.341 aan belasting.

1.3. Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 30 januari 2006, ontvangen bij de rechtbank op 31 januari 2006, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 276.

1.4. De inspecteur heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 december 2006 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord, belanghebbende, vergezeld van zijn gemachtigde, alsmede de inspecteur. Namens belanghebbende is vóór de zitting, bij brief van 25 november 2006, een pleitnota aan de rechtbank en via de rechtbank aan de inspecteur gezonden. De pleitnota wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

2.1. Belanghebbende is ondernemer als bedoeld in artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Zij drijft een makelaarskantoor. Naast de bemiddeling bij aan- en verkoop van onroerende zaken, bemiddelt belanghebbende ook bij het afsluiten van hypotheken. De makelaarsactiviteiten worden door andere personen verricht dan de hypotheekactiviteiten. De makelaars en de hypotheekbemiddelaars hebben afzonderlijke kamers. De omzetverhouding tussen makelaarsactiviteiten en hypotheekbemiddeling was in 2003 63%-37% en in 2004 (periode tot 1 oktober, hierna aangeduid als 2004) 62%-38%. De totale voorbelasting die drukte op aan belanghebbende geleverde goederen en diensten beliep € 95.458 in 2003 en € 68.728 in 2004. Belanghebbende heeft de in aftrek te brengen voorbelasting gesplitst, voor de woonlasten op basis van de gebruikte vierkante meters (verhouding 85% aftrekbaar, 15% niet aftrekbaar) en voor de overige kosten op basis van het aantal loondagen van het personeel dat werkzaam is voor de onderscheiden activiteiten, uitkomend op een percentage van 86% aftrekbaar en 14% niet aftrekbaar. Op basis van die verdeelsleutel heeft belanghebbende € 15.009 respectievelijk € 11.070 voorbelasting niet in aftrek gebracht op de aangiften omzetbelasting.

2.3. Belanghebbende heeft aan enkele medewerkers een auto ter beschikking gesteld. De totale in verband met die auto’s aan belanghebbende in rekening gebrachte voorbelasting beliep in 2003 € 8.606 en in 2004 € 6.212. De voorbelasting over de kosten van de brandstof beliep in 2003 € 2.776 en in 2004 € 1.739. De auto’s met kentekens [00-00-00, 00-00-00 en 00-00-00] alsmede drie lease-auto’s (in de bijlage bij het beroepschrift aangeduid als leaseauto [1], lease [2] en leaseauto [3]) zijn, naar belanghebbende ter zitting onweersproken heeft gesteld, ter beschikking gesteld aan makelaars. De totale voorbelasting die in verband met deze auto’s is betaald, beliep in 2003 € 6.440 en in 2004 € 4.156. Daarnaast is één auto (auto [4]) ter beschikking gesteld aan een hypotheekadviseur; de voorbelasting daarvoor beliep in 2003 € 1.028 en in 2004 € 1.204. Eén auto (lease [5]) wordt gemengd gebruikt; de voorbelasting daarvoor was in 2003 € 1.138 en in 2004 € 852.

2.4. Belanghebbende heeft algemene kosten voor het personeel gemaakt voor onder meer loonadministratie, kantine, studiekosten en arbodienst waarop eveneens omzetbelasting heeft gedrukt. Het daarmee gemoeide bedrag aan voorbelasting beliep in 2003 € 1.180 en in 2004 € 1.934.

2.5. Belanghebbende geeft een blad uit getiteld “Woonplezier”. Belanghebbende adverteert daarin het woningaanbod en biedt ook aan derden de mogelijkheid in het blad te adverteren. Aan deze derden factureert belanghebbende met berekening van omzetbelasting. In het blad wordt ook geadverteerd voor de hypotheekactiviteiten. Belanghebbende heeft een uitsplitsing gemaakt van het aantal “advertentieblokken” in de bladen van een deel van het onderhavige tijdvak waaruit volgt dat van de 2.952 blokken er 214,25 betrekking hebben op het woningaanbod en 27,50 op algemene hypotheekinformatie. De totale voorbelasting voor het blad beliep in 2003 € 24.796 en in 2004 € 14.999.

2.6. Belanghebbende drijft haar onderneming in een gehuurd pand met een oppervlakte van 300 m2. In het pand zijn enkele kamers uitsluitend in gebruik bij hypotheekbemiddelaars, een deel (receptie, hal) wordt gemengd gebruikt en de overige kamers worden uitsluitend gebruikt voor makelaarsactiviteiten. Belanghebbende en de verhuurder van het pand hebben geopteerd voor met omzetbelasting belaste verhuur. De over de huur in rekening gebrachte omzetbelasting beliep in 2003 € 9.591 en over 2004 € 7.268. De totale voorbelasting die belanghebbende heeft betaald in verband met huisvestingskosten (inclusief huur) beliep in 2003 € 12.252 en in 2004 € 7.892.

3. Geschil

3.1. In geschil is de aftrek van voorbelasting in verband met de onder 2.2. tot en met 2.6. vermelde posten. Belanghebbende stelt dat uitgegaan moet worden van het werkelijke gebruik. De inspecteur gaat uit van toepassing van de pro rata regeling van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (de Uitvoeringsbeschikking).

3.2. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en van de naheffingsaanslag. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen partijen overigens hebben aangevoerd, verwijst de rechtbank naar het proces-verbaal van de zitting.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Belanghebbende verricht zowel met omzetbelasting belaste prestaties (makelaardij) als van omzetbelasting vrijgestelde prestaties (hypotheekbemiddeling). Op grond van het bepaalde in artikel 15 Wet OB juncto artikel 11 van de Uitvoeringsbeschikking, welke de implementatie zijn in het nationale recht van artikel 17, eerste en vijfde lid, van de Zesde BTW-richtlijn, is dan voor de aftrek van voorbelasting van goederen en diensten beslissend voor welke prestaties die goederen en diensten worden gebruikt

4.2. De rechtbank leidt uit de stukken en hetgeen ter zitting daaraan is toegevoegd af, dat binnen de onderneming van belanghebbende een duidelijk onderscheid bestaat tussen beide soorten diensten en de personen die die diensten verrichten. De inspecteur bestrijdt niet dat sprake is van twee afzonderlijke diensten, maar stelt dat de activiteiten in elkaars verlengde liggen waardoor niet kan worden aangetoond wat het werkelijke gebruik is van de kosten zodat terecht de pro rata methode is toegepast.

4.3. Toepassing van de pro rata methode komt alleen aan de orde bij goederen en diensten die zowel voor de belaste als voor de vrijgestelde prestaties worden gebruikt (gemengd gebruik). De rechtbank is van oordeel dat de enkele omstandigheid dat de activiteiten van makelaars en hypotheekadviseurs in elkaars verlengde liggen – waarmee de inspecteur blijkbaar bedoelt dat de makelaars wel mensen verwijzen naar de hypotheekbemiddelaar en vice versa – niet de conclusie rechtvaardigt dat voor alle in geschil zijnde goederen en diensten sprake is van gemengd gebruik. Er is sprake van verschillende, van elkaar te onderscheiden diensten die worden verricht door verschillende personen binnen belanghebbende. Derhalve zal eerst conform de hoofdregel van artikel 11 Uitvoeringsbeschikking beoordeeld moeten worden of en in hoeverre sprake is van gebruik voor uitsluitend hetzij belaste, hetzij vrijgestelde prestaties. Uit de tekst en het systeem van de Wet OB en de Uitvoeringsbeschikking volgt naar het oordeel van de rechtbank dat die beoordeling per goed of dienst dient plaats te vinden, zoals belanghebbende verdedigt.

4.5. Pas indien van een goed of dienst vaststaat dat sprake is van gemengd gebruik, komen de pro rata methode en de uitzondering voor afwijkend werkelijk gebruik aan de orde, waarbij de bewijslast ter zake van het werkelijke gebruik rust op degene die van de pro rata-methode wil afwijken.

De auto’s

4.6. Belanghebbende stelt dat per auto beslissend is het werkelijke gebruik en stelt de aftrekbare voorbelasting voor auto’s die ter beschikking zijn gesteld aan makelaars op 100%, voor auto’s die ter beschikking zijn gesteld aan hypotheekverstrekkers op nihil, en voor auto’s die gemengd worden gebruikt op 85% (naar de verhouding van het aantal personeelsleden dat voor de onderscheiden activiteiten werkt).

4.7. Naar het oordeel van de rechtbank is voldoende aannemelijk dat de aan de makelaars ter beschikking gestelde auto’s uitsluitend worden gebruikt voor belaste prestaties, zodat de voorbelasting ad € 6.440 voor 2003 en € 4.156 voor 2004 geheel aftrekbaar is, en de aan de hypotheekadviseur ter beschikking gestelde auto uitsluitend voor vrijgestelde prestaties zodat de voorbelasting daarvoor niet aftrekbaar is.

4.8. Voor wat betreft de auto “lease [5]” is sprake van gemengd gebruik. Op grond van het bepaalde in artikel 11, eerste lid, onderdeel c, en tweede lid, Uitvoeringsbeschikking geldt alsdan voor de aftrek van voorbelasting de pro rata methode, tenzij blijkt dat het werkelijk gebruik, als geheel genomen, daarmee niet overeenkomt. Nu belanghebbende stelt dat het werkelijk gebruik afwijkt van de pro rata methode, dient zij dat te bewijzen. Daarvoor is vereist dat het gebruik voor elk der prestaties afzonderlijk objectief en nauwkeurig kan worden bepaald. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende met de enkele stelling dat voor algemene kosten een verdeling van de voorbelasting in een verhouding 50% aftrekbaar, 50% niet aftrekbaar (bijlage 1 bij het beroepschrift) of naar rato van het aantal personeelsleden ( 86% makelaardij, 14% hypotheekbemiddeling) meer recht doet aan het werkelijke gebruik, het vereiste bewijs niet geleverd. Derhalve dient voor deze auto de aftrekbare voorbelasting naar rato van de omzetverhoudingen te worden berekend. Aftrekbaar is derhalve in 2003 63% x € 1.138 of € 717 en in 2004 62% x € 852 of € 528.

4.9. De inspecteur heeft de voorbelasting op de brandstof naar het oordeel van de rechtbank terecht volgens de pro rata methode in aftrek toegelaten, nu geen inzicht bestaat in de mate waarin deze kosten aan de diverse auto’s zijn toe te rekenen.

De overige personeelskosten

4.11. Hierbij is sprake van gemengd gebruik en geldt het onder 4.5. overwogene. Er is sprake van algemene kosten voor het personeel. Belanghebbende heeft niet bewezen dat het werkelijke gebruik afwijkt van de pro rata methode.

De advertentiekosten

4.12. De inspecteur heeft in het verweerschrift aangegeven dat belanghebbende met het door haar verstrekte overzicht in de bewijslast is geslaagd en dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd met € 7.144 (2003) en € 4.471 (2004) of totaal € 11.615.

De huisvestingskosten

4.13. De voorbelasting op algemene huisvestingskosten (exclusief de huur) beliep € 2.661 voor 2003 en € 624 voor 2004. Blijkens het door belanghebbende verstrekte overzicht betreffen die kosten onderhoud, GWE, schoonmaakkosten en diverse huisvestingskosten.

4.14. Vaststaat dat het pand als zodanig gemengd wordt gebruikt. Derhalve geldt ook hiervoor hetgeen in 4.5. is weergegeven omtrent de pro rata methode en de afwijking daarvan naar werkelijk gebruik.

4.15. In zijn arrest van 3 februari 2006, nr. 41 751 (VN 2006/9.24) heeft de Hoge Raad aangegeven dat het bij een gemengd gebruikt pand niet mogelijk is het werkelijke gebruik voor elk van de beide soorten prestaties afzonderlijk objectief en nauwkeurig te bepalen indien de vertrekken van een pand niet exclusief voor hetzij belaste, hetzij vrijgestelde prestaties worden gebruikt.

4.16. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat in het pand drie kamers met een oppervlakte van in totaal 48 m2 uitsluitend in gebruik zijn bij hypotheekbemiddelaars, dat 202 m2 uitsluitend in gebruik is voor makelaardijactiviteiten en dat de resterende 50m2 voor beide activiteiten worden gebruikt. De rechtbank heeft geen reden aan de juistheid van deze informatie te twijfelen. Derhalve is sprake van een situatie met werkelijk gebruik van bepaalde vertrekken van het pand exclusief voor de belaste prestaties (makelaardij), andere vertrekken exclusief voor de vrijgestelde prestaties (hypotheekbemiddeling), en een derde deel voor gemengd gebruik. De voorbelasting voor het eerste deel (202/300e deel) is dan integraal aftrekbaar, die voor het tweede deel niet (48/300e deel) en die voor het derde deel op basis van de pro rata methode (52/300e deel).

4.17. Toerekening van de voorbelasting naar werkelijk gebruik, op basis van de onder 4.16. vastgestelde verdeling, is alleen mogelijk voor kosten waarvan objectief en nauwkeurig kan worden bepaald of en in hoeverre zij op de verschillende vertrekken in het pand betrekking hebben. Naar het oordeel van de rechtbank is een dergelijke bepaling niet mogelijk ten aanzien van de onder 4.13. weergegeven algemene huisvestingskosten. Het is immers zeer wel mogelijk dat voor het ene vertrek meer schoonmaak, onderhoud, verwarming en dergelijke nodig is dan voor het andere. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur terecht voor deze kosten de pro rata methode heeft toegepast.

De huur

4.18. De voorbelasting op de huur beliep € 9.591 in 2003 en € 7.268 in 2004. Belanghebbende heeft 85% van de voorbelasting op aangiften in aftrek gebracht. De inspecteur heeft dat bij de naheffingsaanslag gecorrigeerd tot 63% voor 2003 (in de naheffing is derhalve begrepen 22% van € 9.591 of € 2.110) en 62% voor 2004 (in de naheffing is derhalve begrepen 23% van € 7.268 of € 1.671). In de uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur aangegeven dat de aftrek van voorbelasting geheel zou worden gecorrigeerd omdat belanghebbende niet voldeed aan de vereisten voor het opteren voor belaste verhuur. Dat zou moeten leiden tot een correctie van 63% van € 9.591 of € 6.042 voor 2003 en 62% van € 7.268 of € 4.506 voor 2004. De inspecteur heeft in de uitspraak op bezwaar echter slechts de reeds in de naheffingsaanslag opgenomen bedragen van € 2.110 voor 2003 en van € 1.671 voor 2004 nogmaals bijgeteld.

4.19. Artikel 11, eerste lid, onderdeel b, ten vijfde, van de Wet OB bepaalt - kort weergegeven - dat verhuur van onroerende zaken op verzoek van verhuurder en huurder met berekening van omzetbelasting kan geschieden indien de huurder de onroerende zaak gebruikt voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op vooraftrek bestaat. Bij Besluit van 19 december 1995, nr. VB95/3796, V-N 1996, blz. 134, laatstelijk gewijzigd bij besluit van 9 juli 1997, nr. VB97/1592, heeft de staatssecretaris van Financiën bepaald dat belaste verhuur aan ondernemingen als die van belanghebbende (makelaardij in onroerende zaken, het bezorgen van hypotheken en assurantiën daaronder begrepen) mogelijk is indien de huurder recht heeft op aftrek van voorbelasting voor ten minste 70%.

4.21. In het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 31 januari 1996 is echter aangegeven dat voor de bepaling of recht op aftrek bestaat voor 70% of meer, het recht op aftrek wordt bepaald aan de hand van de artikelen 11 tot en met 14a van de Uitvoeringsbeschikking. (Besluit van 31 januari 1996, nr. VB96/238, V-N 1996, blz. 776, punt 23). De rechtbank zal deze benadering van de staatssecretaris volgen.

Uit deze berekening volgt dat belanghebbende voor beide jaren voldoet aan de vereisten voor met omzetbelasting belaste verhuur.

4.23. Voor dat geval is nog in geschil of de voorbelasting op de huur moet worden afgetrokken volgens de pro rata methode of naar het werkelijke gebruik. Op grond van hetgeen is overwogen onder 4.14. tot en met 4.16., is de rechtbank van oordeel dat belanghebbende heeft aangetoond dat en in hoeverre het werkelijke gebruik van vertrekken in het pand afwijkt van de uitkomst van de pro rata methode. Dat leidt tot de conclusie dat aftrekbaar is voor 2003 202/300 x € 9.591 plus 63% x 52/300 x € 9.591 of € 7.505, en voor 2004 202/300 x € 7.268 plus 62% x 52/300 x € 7.268 of € 5.675. In totaal is derhalve aftrekbaar € 13.180. Belanghebbende had in de aangiften afgetrokken € 14.330. Na te heffen is dan € 1.150. Nu, zoals in 4.18. is overwogen, in de naheffingsaanslag zoals deze na bezwaar is verminderd, ter zake van de voorbelasting op de huur begrepen was een bedrag van 2 x (€ 2.110 + € 1.671) of € 7.562 moet de naheffingsaanslag worden verminderd met € 7.562 min € 1.150 = € 6.412.

Conclusie

4.24. Op grond van hetgeen onder 4.10., 4.12. en 4.23. is overwogen, moet de naheffingsaanslag worden verminderd met € 2.570 plus € 11.615 plus € 6.412 of € 20.597 tot € 12.744. Het beroep is gegrond.

5. Proceskosten

De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een wegingsfactor 1) plus de reiskosten van belanghebbendes directeur die de rechtbank vaststelt op € 14, derhalve totaal € 658.

Voor vergoeding van de kosten van de bezwaarfase bestaat geen mogelijkheid nu daarom in de bezwaarfase niet is gevraagd.

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan op 15 januari 2007 door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, voorzitter, mr. C.A.F.M. Stassen en mr. W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M.S.J. Pijnenburg-Braspenning, griffier.

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel