Rechtbank Breda, 09-01-2008, BC2577, AWB 05/4047

Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen

[belanghebbende] B.V., gevestigd te [woonplaats], eiseres,

en

de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.

Eiseres en verweerder worden hierna aangeduid als respectievelijk belanghebbende en inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2000 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.346.510.

1.2. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 16 september 2005 de aanslag gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 27 oktober 2005, welke op dezelfde dag per fax is ontvangen door de rechtbank, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 276.

1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Belanghebbende heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna de inspecteur schriftelijk heeft gedupliceerd.

1.6. Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

1.8. Partijen hebben na de laatste zitting nog schriftelijk gereageerd waarbij die reactie steeds in afschrift aan de wederpartij is verzonden. De rechtbank heeft partijen ten slotte bij brief van 6 juni 2007 meegedeeld dat het onderzoek is gesloten en dat uitspraak zal worden gedaan.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

2.1. Belanghebbende is op 28 maart 1991 opgericht en haar aandelen zijn voor 100% in handen van de heer [belanghebbende]. Vanaf 1 april 1997 voert [de heer] de directie over belanghebbende samen met zijn dochter, [mevrouw].

2.2. Sinds 1 januari 1990 vormt belanghebbende met haar dochtervennootschap [belanghebbende] Landbouw B.V. een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb). De fiscale eenheid exploiteert een melkveebedrijf. Belanghebbende heeft nog twee dochtervennootschappen waarmee ze geen fiscale eenheid vormt. Dit betreft een in december 1993 aangeschafte 94% deelneming in de in Duitsland gevestigde GmbH en een 100% deelneming in [B.V.] Deze vennootschappen exploiteren respectievelijk een rundveebedrijf en een veehandelbedrijf, gecombineerd met loonwerk.

2.4. In 1993 heeft belanghebbende een melkquotum verkocht voor een bedrag van ƒ 3.877.500 en heeft daarvoor een vervangingsreserve ex artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB) gevormd.

2.6. De inspecteur heeft op grond van het bepaalde in artikel 14, lid 2 van de Wet IB ingestemd met verzoeken om verlenging van de vervangingstermijn. Uiteindelijk is het einde van de vervangingstermijn bepaald op 1 maart 2000.

2.7. Op 29 februari 2000 heeft belanghebbende een melkquotum aangekocht voor ƒ 3.818.445 en heeft daarop voor hetzelfde bedrag de vervangingsreserve afgeboekt. Het verschil van ƒ 59.055 is aan de belastbare winst toegevoegd.

3. Geschil

3.2.1. Belanghebbende stelt met betrekking tot de eerste in geschil zijnde vraag dat de vervangingsreserve afgeboekt had dienen te worden op de aanschafprijs van de in 1994 aangeschafte grond, omdat grond dezelfde economische functie heeft als het verkochte melkquotum. Met betrekking tot de deelneming in de GmbH vindt zij dat het niet mogen afboeken van de (verruimde) vervangingsreserve op de buitenlandse deelneming in strijd is met de vrijheid van vestiging en het vrije verkeer van kapitaal zoals dat voortvloeit uit het EG-recht en verzoekt de rechtbank aan het Hof van Justitie van de EG prejudiciële vragen te stellen hieromtrent.

Deze stellingen leiden tot belanghebbendes conclusie dat ervan uitgegaan dient te worden dat in de jaren voorafgaand aan het jaar 2000 de afboeking had dienen plaats te vinden dan wel dat door toepassing van de foutenleer deze afboeking alsnog plaatsvindt bij aanvang van het onderhavige boekjaar.

Voor het geval de in verband met de boekwinst op het in 1993 verkochte melkquotum gevormde vervangingsreserve is gerealiseerd als gevolg van indirect overheidsingrijpen en deze niet kan worden afgeboekt op de aanschafprijs van de grond dan wel die van de deelneming in de GmbH, is belanghebbende van mening dat de vervangingsreserve conform de aangifte afgeboekt dient te worden op de aanschafprijs van het in onderhavige jaar aangeschafte melkquotum.

3.2.3. Met betrekking tot de derde in geschil zijnde vraag is belanghebbende van mening dat in afwijking van de zogenaamde “Landbouwnormen” de door haar verdedigde afschrijving toelaatbaar is.

3.2.4. Met betrekking tot de vierde in geschil zijnde vraag is belanghebbende van mening dat de inspecteur het in rechte te beschermen vertrouwen heeft opgewekt dat uitsluitend de toepassing van het arrest van 17 september 2004 in geschil is.

3.3.1. Ten aanzien van de eerste in geschil zijnde vraag is de inspecteur van mening dat afboeking van de vervangingsreserve op de in 1994 aangeschafte grond niet mogelijk is omdat er geen sprake is van activa met eenzelfde economische functie. Afboeking van de (verruimde) vervangingsreserve op de aanschafprijs van de deelneming in de GmbH is volgens de inspecteur niet mogelijk omdat op de deelneming een objectieve vrijstelling, namelijk die van artikel 13 van de Wet Vpb, van toepassing is en het niet mogen afboeken van de verruimde vervangingsreserve op de aanschafprijs van een deelneming niet tot strijdigheid met het EG-recht leidt. Voorts stelt de inspecteur dat de aandelen in de GmbH ter belegging zijn aangehouden en dat toepassing van de vervangingsreserve derhalve al afstuit op het bepaalde in artikel 14, lid 4 van de Wet IB.

Voor het geval de in verband met de boekwinst van het in 1993 verkochte melkquotum gevormde vervangingsreserve wel is gerealiseerd als gevolg van indirect overheidsingrijpen maar niet kan worden afgeboekt op de aanschafwaarde van de grond, dan wel die van de deelneming in de GmbH, is ook de inspecteur van mening dat de vervangingsreserve conform de aangifte afgeboekt dient te worden op de aanschafprijs van het in onderhavig jaar aangeschafte melkquotum.

3.3.3. Ten aanzien van de derde vraag is de inspecteur van mening dat in het geval er wel sprake is geweest van indirect overheidsingrijpen en er niet hoeft te worden afgeboekt op de aanschafprijs van het melkquotum, de afschrijving op het melkquotum in onderhavig jaar hooguit ƒ 397.755 kan bedragen.

3.3.4. Ten aanzien van de vierde vraag is de inspecteur van mening dat een dergelijke afspraak niet bestaat.

3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen ter zitting is verklaard alsook voor hetgeen de door belanghebbende aangebrachte getuigen hebben verklaard wordt verwezen naar de aangehechte processen-verbaal van de zittingen.

3.5. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 646.510.

3.6. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

4. Beoordeling van het geschil

Met betrekking tot de eerste vraag in geschil zijnde vraag

4.1.1. Alhoewel bij twijfel of een aanschaf kan worden aangemerkt als een “vervanging” in de zin van artikel 14, lid 1 van de Wet IB, het begrip vervanging “ruim” dient te worden uitgelegd, bestaat er naar het oordeel van de rechtbank in het onderhavige geval geen twijfel over dat van een zodanige “vervanging” geen sprake is. De aanschaf van grond ter vervanging van een melkquotum kan, gelet ook op de aan het arrest van de Hoge Raad van 21 juni 1995, nr. 30 259, onder andere gepubliceerd in BNB 1995/292, ten grondslag liggende uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem, niet gezien worden als een vervanging van een bedrijfsmiddel door een bedrijfsmiddel dat in de onderneming van belanghebbende dezelfde economische functie heeft als het vervangen bedrijfsmiddel. Weliswaar is de grond aangeschaft om de problemen met betrekking tot de mestafzet het hoofd te bieden en is het als zodanig, evenals een melkquotum, van belang voor de melkproductie. Bedrijfseconomisch nemen beide bedrijfsmiddelen echter, bezien vanuit elk bedrijfsmiddel afzonderlijk, niet dezelfde plaats in in de onderneming van belanghebbende.

4.1.2. Voor het antwoord op de vraag of er afgeboekt had moeten worden op de aanschafprijs van de deelneming in de GmbH is van belang dat uit artikel 8, lid 1 van de Wet Vpb voortvloeit dat de winst dient te worden opgevat en bepaald op de voet van onder andere artikel 14 van de Wet IB, behoudens voorzover uit het verschil in wezen tussen de belastingplichtige, zijnde een rechtspersoon, en een natuurlijk persoon het tegendeel voortvloeit. De rechtbank is van oordeel dat een deelneming weliswaar als een bedrijfsmiddel dient te worden aangemerkt maar dat door de werking van artikel 13 van de Wet Vpb een afboeking van een vervangingsreserve op de aanschafprijs van een deelneming desondanks niet mogelijk is. De uitgestelde boekwinst op het melkquotum zou dan immers door de werking van de deelnemingsvrijstelling onbelast blijven. Dit is in strijd met de bedoeling van de vervangingsreserveregeling die uitgaat van uitstel en niet van afstel van belastingheffing over gerealiseerde boekwinsten. Het verschil in wezen tussen een natuurlijk persoon en een rechtspersoon staat er daarom aan in de weg dat belanghebbende door de afboeking van de vervangingsreserve op de deelneming belastingafstel zou bewerkstelligen zodat in zoverre artikel 14 van de Wet IB geen toepassing kan vinden. Of de deelneming in de GmbH, die een melkbedrijf in Duitsland exploiteert, al dan niet in de onderneming van belanghebbende eenzelfde economische functie heeft als het verkochte melkquotum danwel of artikel 14, lid 4 van de Wet IB van toepassing is, kan derhalve onbesproken blijven.

4.1.3. De vraag die belanghebbende voorts heeft opgeworpen is of het niet mogen afboeken van de vervangingsreserve op de aanschafprijs van de deelneming in de GmbH in strijd is met het EG-recht. Ze verzoekt de rechtbank daarover prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de EG te stellen. Belanghebbende stelt dat, indien de vervangingsreserve niet op de aanschafprijs van een (buitenlandse) deelneming mag worden afgeboekt, terwijl dit wel zou mogen als het vervangend bedrijfsmiddel binnen een vaste inrichting wordt aangeschaft, er sprake is van strijdigheid met de vrijheid van vestiging en de vrijheid van verkeer van kapitaal zoals bedoeld in het EG verdrag. Indien een vervangend bedrijfsmiddel wordt aangeschaft in een buitenlandse dochtermaatschappij, terwijl de vervangingsreserve binnen de moedermaatschappij is gevormd, kan er, zoals uit 4.1.2 voortvloeit, geen afboeking van de vervangingsreserve op de aanschafprijs van de (buitenlandse) deelneming plaatsvinden. Indien het vervangend bedrijfsmiddel binnen een vaste inrichting zou worden aangeschaft, terwijl de vervangingsreserve is gevormd binnen het hoofdhuis, dient op grond van het arrest van de Hoge Raad van 2 maart 1994, nr. 28 709, onder andere gepubliceerd in BNB 1994/190, bij de bepaling van de generale winst wel rekening gehouden te worden met afboeking van de vervangingsreserve op de aanschafprijs van de individuele vervangende bedrijfsmiddelen die binnen de vaste inrichting zijn aangeschaft, terwijl, bij de bepaling van de vrij te stellen vaste inrichtingswinst er géén rekening dient te worden gehouden met afboeking van de vervangingsreserve omdat deze gevormd is in het hoofdhuis. Dit verschil in behandeling vloeit voort uit de rechtsvormkeuze en is als zodanig geen ontoelaatbare belemmering om te kiezen voor een (buitenlandse) deelneming dan wel een vaste inrichting. In zoverre is er dan ook geen strijd met de vrijheid van vestiging ex artikel 43 van het EG verdrag, dan wel de vrijheid van verkeer van kapitaal ex artikel 56 van het EG verdrag en is er geen aanleiding om ter zake prejudiciële vragen te stellen.

4.1.4. Het gelijk met betrekking tot het antwoord op de eerste in geschil zijnde vraag is derhalve aan de inspecteur.

Met betrekking tot de tweede in geschil zijnde vraag

Belanghebbende stelt nu dat door het bovengenoemde arrest de vervangingsreserve afgeboekt had kunnen worden op de aanschafprijs van de grond dan wel die van de deelneming in de GmbH. Doordat dit niet is gebeurd, neemt zij de stellingen in zoals verwoord in 3.2.2.

4.2.3. De rechtbank is van oordeel dat de in 3.2.2 (laatste alinea) vermelde grieven a en b dienen te worden verworpen aangezien de aanslagen over de jaren voorafgaande aan onderhavig jaar reeds onherroepelijk vaststaan.

4.2.4. De rechtbank zal, voordat zij kan toekomen aan de vraag of daadwerkelijk in 1993 sprake is geweest van handelen ten gevolge van indirect overheidsingrijpen, allereerst de vraag beantwoorden of er überhaupt sprake is van een fout die hersteld kan worden op grond van de foutenleer. De rechtbank gaat er daarbij veronderstellenderwijs van uit dat er in 1993 sprake is geweest van indirect overheidsingrijpen zoals bedoeld in het onder 4.2.2 aangehaalde arrest. Beoordeeld moet dan worden, zoals gesteld in de in 3.2.2 c vermelde grief, of hier sprake is van een “bepaaldelijke fout”.

Vertaald naar de onderhavige casus is er volgens de leer van de Hoge Raad sprake van een “bepaaldelijke fout” indien op basis van de wettelijke voorschriften ten tijde van het opleggen van de aanslagen over de jaren tot 2000 de verruimde vervangingsreserve ook met betrekking tot boekwinsten die als gevolg van indirect overheidsingrijpen zijn ontstaan, mocht worden afgeboekt op de aanschafprijs van gronden dan wel deelnemingen, maar dit ten onrechte in die jaren niet is geschied. De rechtbank is van oordeel dat, naast de wettelijke voorschriften, ook de geldende beleidsregels (in casu het Besluit) en de geldende jurisprudentie in hoogste ressort betrokken dienen te worden bij de beantwoording van de vraag of er een "bepaaldelijke fout" is gemaakt.

Naar het oordeel van de rechtbank was afboeking op grond van het Besluit in de jaren voorafgaand aan het jaar 2000 niet mogelijk omdat enerzijds geen sprake was van “direct overheidsingrijpen” en anderzijds de Hoge Raad op het moment dat de aanslagen over de jaren voorafgaand aan het jaar 2000 onherroepelijk waren geworden, nog geen oordeel had gegeven over de meerbedoelde uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch van 22 april 2003. Dit betekent dat er geen sprake is geweest van een “bepaaldelijke fout”.

4.2.6. De rechtbank zal derhalve voorbijgaan aan hetgeen partijen hebben ingebracht ten aanzien van de vraag of er in casu sprake is van “indirect overheidsingrijpen” en of stukken dan wel verklaringen van getuigen te dier zake buiten beschouwing gelaten dienen te worden. Het gelijk met betrekking tot het antwoord op de tweede vraag is derhalve aan de inspecteur.

Met betrekking tot de derde in geschil zijnde vraag

4.3. Gezien het voorgaande oordeel van de rechtbank en het feit dat beide partijen hebben verklaard dat indien afboeking op de aanschafprijs van de grond dan wel de deelneming in de GmbH niet mogelijk is, de vervangingsreserve conform de aangifte op de aanschafprijs van het in 2000 aangeschafte melkquotum dient te worden afgeboekt, komt de rechtbank niet meer toe aan de beantwoording van het derde in geschil zijnde vraag.

Met betrekking tot de vierde in geschil zijnde vraag

4.4. Met betrekking tot de laatste in geschil zijnde vraag is de rechtbank van oordeel dat belanghebbende, tegenover de betwisting door de inspecteur, niet aannemelijk heeft gemaakt dat de inspecteur een toezegging heeft gedaan om in dit geding uitsluitend de vraag aan de orde te stellen of er in het onderhavige geval sprake is geweest van “indirect overheidsingrijpen” als bedoeld in het arrest van 17 september 2004. De rechtbank is van oordeel dat de stukken van het geding redelijkerwijs niet bij belanghebbende de indruk kunnen hebben gewekt dat de inspecteur zich zonder meer aan belanghebbendes standpunt zou conformeren indien belanghebbende, zoals deze stelt in zijn pleitnota op pagina 12, het causaal verband tussen het overheidsingrijpen en het vervreemden van het melkquotum zou aantonen. Het gelijk met betrekking tot de beantwoording van de vierde vraag is derhalve ook aan de inspecteur.

Slotsom

4.5. Gelet op al het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

5. Proceskosten

De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

6. Beslissing

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan op 9 januari 2008 door mr. A.J. Kromhout, voorzitter, mr. D. Hund en mr. C.A.F.M. Stassen, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. I. van Wijk, griffier.

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.