Rechtbank Breda, 30-09-2009, ECLI:NL:RBBRE:2009:BW2770 ECLI:NL:RBBRE:2009:3512 BK0275, 08/2123

Procedurenummer: AWB 08/2123

Uitspraakdatum: 30 september 2009

Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen

en

Eiser wordt hierna belanghebbende genoemd en verweerder inspecteur.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2005 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 573.495, met aanslagnummer [nummer].H56 (hierna: de aanslag). De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 20 maart 2008 de aanslag gehandhaafd.

1.2.Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 29 april 2008, ontvangen bij de rechtbank op 6 mei 2008, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 39.

1.3.De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna de inspecteur schriftelijk heeft gedupliceerd. Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de inspecteur.

1.4.Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 juli 2009 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord, namens belanghebbende, zijn gemachtigde [naam], bijgestaan door [naam], verbonden aan PricewaterhouseCoopers te Amsterdam, alsmede namens de inspecteur, [naam]. De zaken met procedurenummer 08/2122 en 08/2123 zijn ter zitting gelijktijdig behandeld. Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.

1.5.Tijdens de zitting heeft belanghebbende nieuwe stukken overgelegd, wat de rechtbank heeft doen besluiten om het onderzoek ter zitting te schorsen om de inspecteur alsnog de mogelijkheid te bieden om te reageren op deze nieuw ingebrachte stukken. Nadat partijen de rechtbank schriftelijk toestemming hebben gegeven een tweede mondelinge behandeling van het onderzoek ter zitting achterwege te laten, is het onderzoek ter zitting gesloten.

2.Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

2.1.Belanghebbende heeft de Amerikaanse nationaliteit en is in 1996 in [dienst getreden] bij [x], een Amerikaanse entiteit, gevestigd te Atlanta, Verenigde Staten (hierna: VS).

2.2. Op 22 maart 2004 is belanghebbende door [y] (onderdeel van [x]) tijdelijk uitgezonden naar de Nederlandse concernvennootschap [z] B.V. (thans [q] B.V.), waar hij tot 1 december 2005 in Nederland als President van [z] B.V. werkzaam is geweest.

2.3.Belanghebbende is per 1 januari 2004 benoemd tot bestuurder van [z] B.V. en is als zodanig ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel (hierna: KvK). In het besluit van 4 juli 2004 van de Algemene Vergadering van Aandeelhouders (hierna: AVA) is hij benoemd tot onbezoldigd bestuurder van [z] B.V. (thans [q] B.V.).

2.4. Op 19 maart 2004 is aan belanghebbende een tewerkstellingvergunning verstrekt en gedurende de periode 22 maart 2004 tot 1 december 2005 heeft hij in Nederland gewoond. Gedurende de uitzendperiode is belanghebbende in de Verenigde Staten (hierna: VS) sociaal verzekerd gebleven en in de onderhavige periode is de 30%-regeling van toepassing, waarbij belanghebbende gekozen heeft voor de partiële buitenlandse belastingplicht.

2.6.Belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting 2005 een belastbaar inkomen uit werk en inkomen aangegeven voor een bedrag van € 222.672. De inspecteur heeft in afwijking van de aangifte een aanslag opgelegd waarbij het belastbaar inkomen uit werk en woning is vastgesteld op een bedrag van € 573.495.

3.Geschil

3.1.In geschil zijn de antwoorden op de volgende vragen:

1. Genoot belanghebbende zijn beloning in de hoedanigheid van bestuurder dan wel als werknemer en dient voor de toepassing van de dagenbreuk in 2004 en 2005 uitgegaan te worden van 191/235 respectievelijk 180/233 dan wel 137/178 respectievelijk 151/219?

2. Dient voor de berekening van de hoogte van het belastbare loon alvorens de dagenbreuk wordt toepast eerst het netto loon te worden gebruteerd? Zo nee, dan is niet meer in geschil dat de ontvangen vergoeding voor de Amerikaanse belastingen niet tot de grondslag van het in Nederland te belasten netto loon dient te worden gerekend. Overigens is niet meer in geschil dat de vergoeding met betrekking tot de werkgeversbijdrage FICA niet tot het belastbare netto loon in Nederland gerekend dient te worden;

3. Dient het gehele bedrag van de MIP bonus en de LTIP bonus in 2005 tot de grondslag van het te belasten netto loon gerekend te worden? Dient het uitgestelde gedeelte van MIP bonus en LTIP bonus voor een bedrag van € 85.500 (USD 106.874,99) respectievelijk € 61.770 (USD 77.212,46) met toepassing van de dagenbreuk over het jaar 2004 tot het belastbare loon in 2005 gerekend te worden? Niet in geschil is dat de dagenbreuk over het jaar 2004 van toepassing is.

De inspecteur stelt dat belanghebbende zijn beloning als bestuurder genoot en dat de dagenbreuken daarom 191/235 repectievelijk 180/233 zijn, terwijl belanghebbende meent dat de beloning is genoten als werknemer, waaruit volgt dat de dagenbreuken 137/178 respectievelijk 151/219 dienen te zijn. De inspecteur beantwoordt de vragen 2. en 3. bevestigend en belanghebbende ontkennend.

3.2.Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd tijdens de zitting en in de van hen afkomstige stukken.

Belanghebbende

3.3.Belanghebbende heeft aangevoerd dat hij evenals de reeds per 1 oktober 2002 ingeschreven statutaire bestuurder [r] geen bestuurdersbeloning ontvangt. Gelet hierop en het besluit van de AVA waarin belanghebbende tot onbezoldigd bestuurder is benoemd, heeft belanghebbende de beloning niet in de hoedanigheid van bestuurder ontvangen. Belanghebbende heeft in 2004 in totaal 235 dagen gewerkt, waarvan 165 dagen in Nederland. Nu belanghebbende vanaf 22 maart 2004 van de in totaal 178 dagen 137 dagen in Nederland heeft gewerkt als werknemer, bedraagt de dagenbreuk voor de gewerkte dagen in Nederland in 2004 137/178. In 2005 heeft belanghebbende tot december gewerkt en bedragen de totaal tot december 2005 gewerkte dagen 219, waarvan 151 dagen in Nederland. De dagenbreuk bedraagt derhalve voor 2005 151/219.

3.4.Volgens belanghebbende dient voor de berekening van het in Nederland te belasten loon eerst de dagenbreuk te worden toegepast alvorens het netto loon wordt gebruteerd. Dit standpunt is overeenkomstig de uitspraak van de rechtbank Breda van 13 september 2007, nr. AWB 06/2028, de uitspraak van het Hof ’s-Hertogenbosch van 31 oktober 2008, nr. AWB 07/00495 en de conclusie van de AG van 28 mei 2009, CPG 08/05071.

3.5. Belanghebbende stelt dat niet de gehele MIP bonus en LTIP bonus, welke in 2005 zijn toegekend, tot het in Nederland belastbare netto loon behoren. Belanghebbende heeft de keuze om zijn bonus op later tijdstip te genieten, kenbaar gemaakt op het moment (november 2003) dat hij in de VS woonde en werkte. Het fiscale genietingsmoment ligt derhalve in november 2003 met tot gevolg dat het uitgestelde gedeelte van MIP bonus en LTIP bonus voor een bedrag van € 85.500 (USD 106.874,99) respectievelijk € 61.770 (USD 77.212,46) niet tot de grondslag van het in Nederland te belasten loon behoort.

3.7.Gelet op het voorgaande heeft belanghebbende het netto loon van € 291.665 (USD 364.582) vermenigvuldigd met een dagenbreuk van 151/219 (januari t/m november 2005) en vervolgens is de uitkomst (€ 201.102) gebruteerd. Vervolgens heeft belanghebbende 25% van de MIP bonus en de LTIP bonus samen met de PSC bonus, zijnde in totaal € 73.203 (USD 91.504) vermenigvuldigd met de dagenbreuk 2004 van 137/179 (22 maart 2004 t/m december 2004) en na brutering tot het te belasten loon gerekend.

3.8.Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag.

Inspecteur

3.9.De inspecteur stelt dat nu belanghebbende formeel bestuurder is van [z] B.V. belanghebbende aannemelijk dient te maken dat hij de beloning niet in de hoedanigheid van bestuurder heeft ontvangen. Voorts acht de inspecteur het niet aannemelijk dat belanghebbende gedurende de uitzendperiode niet als bestuurder is opgetreden. Nu belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij zijn beloning in de hoedanigheid van werknemer heeft ontvangen, dient de beloning van belanghebbende voor de verrichte werkzaamheden als bestuurder vanaf 1 januari 2004 toegerekend te worden aan Nederland. De inspecteur stelt dat 191 dagen van de in totaal 235 gewerkte dagen toerekenbaar zijn aan Nederland voor de door belanghebbende verrichte werkzaamheden als bestuurder van [z] B.V. Voor 2005 stelt de inspecteur dat belanghebbende van in totaal 233 gewerkte dagen 180 dagen aan Nederland toerekenbaar zijn. Tijdens de zitting heeft de inspecteur verklaard dat als belanghebbende in de maand december niet in Nederland heeft gewerkt, de beloning over de maand december in de VS belast is.

3.10.De inspecteur is in afwijking van de in 3.4 vermelde conclusie van de AG van mening dat het netto loon eerst dient te worden gebruteerd alvorens het wordt gealloceerd. De inspecteur heeft ter zitting verklaard dat als beslist wordt dat het netto loon eerst gealloceerd dient worden, de vergoeding van de Amerikaanse belastingen niet tot het belastbare netto loon in Nederland dient te worden gerekend.

3.11.De inspecteur stelt dat voor bepaling van het genietingsmoment van de bonus geen rekening wordt gehouden met de keuze van belanghebbende om de bonus uit te stellen. Volgens de inspecteur wordt de bonus op een ongebruikelijk tijdstip genoten en is derhalve ingevolge artikel 13a, tweede lid, van de Wet op de Loonbelasting 1964 en volgens de uitspraak van de rechtbank Breda van 4 december 2006, nr. AWB 05/2597 reeds in 2005 genoten.

3.12.De inspecteur heeft het netto loon berekend op een bedrag van € 641.537 (USD 801.921) en dit bedrag na brutering vermenigvuldigd met de dagenbreuk 180/233. Het verschil in netto loon bestaat uit het meegenomen netto loon over de maand december 2005, de vergoeding van de Amerikaanse belastingen en 75% van de toegekende bonussen.

3.13.De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

4.Beoordeling van het geschil

Bestuurder/werknemer

4.1.De rechtbank is van oordeel dat, nu belanghebbende in het onderhavige jaar formeel bestuurder was van [z] B.V., op hem de last rust aannemelijk te maken dat hij de beloning niet als bestuurder maar als werknemer heeft genoten. De rechtbank vindt steun voor dit oordeel in de uitspraak van het Hof ’s-Hertogenbosch van 30 januari 2009, nr. 04/02498 (LJN BH5198). De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende in dit bewijs niet is geslaagd. De enkele stelling dat hij als onbezoldigd bestuurder door de AVA is benoemd en de mede bestuurder eveneens een onbezoldigd bestuurder is en hij dientengevolge de beloning slechts in de hoedanigheid van werknemer heeft ontvangen is daartoe onvoldoende. Voorts acht de rechtbank het niet aannemelijk dat belanghebbende de beloning heeft ontvangen voor zijn werkzaamheden in de hoedanigheid van werknemer, gelet op de uitzendovereenkomst waaruit blijkt dat belanghebbende bij [z] B.V. is aangesteld als President van [z] B.V., belanghebbende formeel benoemd is tot bestuurder en ook als zodanig is ingeschreven in het handelsregister van de KvK, hij naast zijn basis salaris nog deelneemt aan het Management Incentive Plan. Verder is niet gebleken dat belanghebbende in het onderhavige jaar bij [z] B.V. werkzaamheden als zijnde werknemer heeft verricht. Desgevraagd kon belanghebbendes gemachtigde ter zitting hierover ook geen nader uitsluitsel geven. De stelling van de belanghebbende dat de inschrijving als formeel bestuurder van de [z] B.V. in het handelsregister van de KvK slechts een strategische overweging was van het Amerikaanse moederconcern, leidt eveneens niet tot een ander oordeel. In zoverre is het gelijk aan de inspecteur.

Binnenlandse/ buitenlandse belastingplicht

4.3.Belanghebbende heeft bij de toepassing van de zogenaamde 30%-bewijsregel van artikel 15a, eerste lid, onderdeel j, Wet op de loonbelasting 1964 gekozen voor de partiële buitenlandse belastingplicht in de zin van artikel 2.6 Wet IB 2001 en daarnaast heeft hij de Amerikaanse nationaliteit. In dit kader heeft de Staatssecretaris in zijn besluit van 1 februari 2002, nr. IFZ 2001/1203M, later vervangen door het besluit van 21 oktober 2005, nr. CPP 2005/2378M (hierna: besluit) als volgt bepaald:

“Een ingekomen werknemer die de Amerikaanse nationaliteit heeft of houder is van een geldige zogenoemde "green card" en die kiest voor partiële buitenlandse belastingplicht, wordt niet voor zijn volledige wereldinkomen in de Nederlandse belastingheffing betrokken. Omdat de Amerikaanse werknemer op grond van artikel 4, eerste lid, van het Nederlands-Amerikaanse belastingverdrag door de VS als inwoner van dat land wordt aangemerkt, is er geen aanleiding voor een ruime interpretatie van de woonplaatsbepaling door Nederland. De persoon kwalificeert niet als inwoner van Nederland onder artikel 4, eerste lid, van het Nederlands-Amerikaanse belastingverdrag, maar als inwoner van de VS.”

Vaststelling dagenbreuk

2004

4.4.1.Nu vaststaat dat belanghebbende de beloning heeft ontvangen als bestuurder en belanghebbende gelet op het voornoemde besluit voor de toepassing van het belastingverdrag aangemerkt dient te worden als buitenlands belastingplichtige, is de ontvangen beloning van belanghebbende ingevolge artikel 17 van het Verdrag belast in Nederland, voor zover de beloning niet ziet op de dagen dat belanghebbende werkzaamheden in de VS heeft verricht. Nu niet in geschil is dat belanghebbende in het jaar 2004 in totaal 235 dagen heeft gewerkt, waarvan 165 dagen vanaf 1 januari 2004 in Nederland en vanaf 1 januari 2004 26 dagen zowel niet in Nederland als niet in de VS, dient voor de toerekening van het belastbare loon in 2004 derhalve een dagenbreuk van 191/235 te worden toegepast. In zoverre is het gelijk aan de inspecteur.

2005

4.4.2.Nu de inspecteur tijdens de zitting heeft verklaard dat als belanghebbende in de maand december niet in Nederland heeft gewerkt, de beloning over deze maand in de VS belast is, is niet meer in geschil dat belanghebbende tot 1 december 2005 in totaal 219 dagen heeft gewerkt, waarvan 151 dagen in Nederland en 27 dagen buiten Nederland en buiten de VS. Voor de toerekening van het belastbaar loon dient in 2005 derhalve een dagenbreuk van 178/219 te worden toegepast.

Brutering netto loon

4.6.Nu belanghebbende buitenlands belastingplichtig is, kan Nederland op basis van het Verdrag dat gedeelte van de beloning tot de grondslag voor de belastingheffing rekenen welke ziet op de dagen dat belanghebbende als bestuurder, met uitzondering van de in de VS gewerkte dagen, werkzaam is geweest. Het voorgaande, heeft naar het oordeel van rechtbank, tot gevolg dat alvorens het netto loon gebruteerd wordt de dagenbreuk toegepast dient te worden. Nederland mag gelet op het voornoemde artikel 24, lid 1 van het Verdrag alleen een grondslag- en progressievoorbehoud maken met betrekking tot het belastbare inkomen van inwoners van Nederland die binnenlands belastingplichtig zijn. De rechtbank vindt steun voor haar oordeel in de uitspraak van het Hof ’s-Hertogenbosch van 31 oktober 2008, nr. 07/00495 en de Conclusie van de AG van de Hoge Raad van 18 mei 2009, CPG 08/05071 (LJN BI7301). De inspecteur beroept zich op het arrest van de Hoge Raad van 23 september 2005, nr. 40.179, BNB 2006/52. Het aangehaalde arrest acht de rechtbank niet vergelijkbaar met de onderhavige situatie nu de belanghebbende in het voornoemde arrest inwoner was van Nederland, en leidt derhalve niet tot een ander oordeel. In zoverre is het gelijk aan belanghebbende.

4.7.Nu vaststaat dat eerst de dagenbreuk dient te worden toegepast alvorens wordt gebruteerd, is, gelet op uitlating van de inspecteur tijdens de zitting, niet meer in geschil dat de vergoedingen van de in onderdeel 2.5 vermelde Amerikaanse belastingen niet tot het in Nederland belastbare netto loon gerekend dienen te worden. In zoverre is het gelijk aan belanghebbende.

Management Incentive Plan (MIP)

Defer Incentive payment until termination of my employment.

Salary and MIP elections deffering payment to a specific year apply only as long as I remain actively employed with [y]. (…)”

4.10.De rechtbank deelt de stelling van belanghebbende dat de MIP bonus met de ondertekening van de verklaring reeds in het jaar 2003 is genoten niet. Uit de zinsneden – “Salary and MIP elections deffering payment to a specific year apply only as long as I remain actively employed with [y]. (…)” en “… does not in any way guarante that I will receive an Incentive Payment as defined in de the MIP Plan.”- blijkt dat de bonus in het jaar 2003 niet onvoorwaardelijk is toegekend, nu de bonus ziet op het jaar 2004 en belanghebbende voor de toekenning van de bonus in 2004 nog werkzaam dient te zijn bij zijn werkgever en blijkbaar afhankelijk is van zijn, op dat moment nog toekomstige, prestaties. De bonus is derhalve pas in het jaar 2005 onvoorwaardelijk toegekend. Belanghebbnde heeft derhalve de bonus niet in 2003 genoten doch pas in 2005. Nu de bonus ziet op de werkzaamheden van het jaar 2004 en belanghebbende in 2004 niet het gehele jaar in Nederland werkzaam is geweest dient de totale MIP bonus met toepassing van de dagenbreuk over het jaar 2004 voor een bedrag van € 92.655 (191/235 * € 114.000 (USD 142.500/1,25)) tot het belastbare loon in Nederland gerekend te worden.

Long Term Incentive Plan (LTIP)

4.11Nu de schriftelijke verklaring met betrekking tot het uitstel van LTIP bonus hetzelfde luidt als bij MIP bonus, is de rechtbank van oordeel dat deze bonus eveneens pas in 2005 in plaats van in 2003 onvoorwaardelijk is toegekend. Partijen zijn echter na de zitting met betrekking tot de subsidiaire stelling van belanghebbende overeengekomen dat van de totale LTIP bonus van € 82.360 (USD 102.949,94) € 31.661,17 (USD 39.576,47) tot de grondslag van het in Nederland te belasten loon dient te worden gerekend. De inspecteur heeft in zijn brief van 29 juli 2009 abusievelijk de bedragen in Euro’s in plaats van in de valuta USD aangegeven.

4.12.Gelet op het vooroverwogene is het beroep van belanghebbende gegrond en is de inspecteur gehouden om bij de vermindering van de aanslag het belastbare inkomen zo vast te stellen dat alvorens hij het netto loon bruteert, hij het netto loon van € 291.665 alloceert met toepassing van de dagenbreuk van 178/219. Vervolgens dient hij de MIP bonus en de PSC bonus voor een bedrag van € 114.000 respectievelijk € 24.114 na toepassing van de dagenbreuk van 191/235, resulterend in een toerekenbaar netto loon van € 112.254 (€ 92.655 + € 19.599) samen met het deel van de LTIP groot € 31.661,17, te bruteren. Tot slot dient hij de vergoeding van de Amerikaanse belastingen zoals vermeld in onderdeel 2.5. niet tot het belastbare netto loon te rekenen.

5.Proceskosten

De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 805 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, met een waarde per punt van € 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1). Met betrekking tot de zaken 08/2122 en 08/2123 gaat de rechtbank ervan uit dat het samenhangende zaken zijn in de zin van artikel 3 van het Besluit en zal de rechtbank in ieder van deze zaken een proceskostenvergoeding toekennen van € 402,50 (€ 805 gedeeld door twee zaken waarin belanghebbende geheel of gedeeltelijk in het gelijk is gesteld).

6.Beslissing

Aldus gedaan door mr.drs. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. W. Brouwer en mr.drs. G.H.C. Blommers, rechters, en door de voorzitter en mr. M.H. van Heel, griffier, ondertekend.

De griffier, De voorzitter,

Uitgesproken in het openbaar op 30 september 2009.

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 09 oktober 2009

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.