Rechtbank Breda, 16-12-2009, BK8339, 08/3873T

Procedurenummer: AWB 08/3873

Uitspraakdatum: 16 december 2009

Procesverbaal van de tussenuitspraak in het geding tussen

en

Eiseres wordt hierna belanghebbende genoemd en verweerder inspecteur.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverzekering opgelegd van € 334.220, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 83.555.

1.2.Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 28 april 2006 bezwaar aangetekend.

1.3.De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 14 juli 2008 de naheffingsaanslag en de vergrijpboete in stand gelaten.

1.4.Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 19 augustus 2008 ontvangen bij de rechtbank op 20 augustus 2008, beroep ingesteld. Bij brief van 25 augustus 2008 heeft belanghebbende haar beroepschrift nader gemotiveerd.

1.5. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.6.Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend, door belanghebbende zelf aangeduid als conclusie van repliek. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de inspecteur.

1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 oktober 2009 te Breda. Daar zijn gezamenlijk behandeld de zaken die bij de rechtbank zijn geregistreerd onder de nummers AWB 08/3872 en 08/3873. Aldaar zijn verschenen en gehoord, namens belanghebbende [namen], alsmede namens de inspecteur, [namen].

1.8.De inspecteur heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en - door tussenkomst van de griffier - aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van de wederpartij wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de inspecteur. Van hetgeen ter zitting is verhandeld is een proces-verbaal opgesteld waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.

2.Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

2.1.Belanghebbende is een stichting [omschrijving werkzaamheden]. Belanghebbendes activiteiten bestaan onder andere uit het uitoefenen van toezicht op diverse bij haar ondergebrachte onderwijsinstellingen. Het personeel van de onderwijsinstellingen is bij belanghebbende in dienstbetrekking.

2.2.Belanghebbende heeft haar werknemers toegestaan, in het kader van het zogenoemde cafetariasysteem, om gebruik te maken van een pc-privéregeling. Doel en strekking van deze regeling was dat deelnemers een deel van hun loonaanspraken inruilden voor de aankoop van een pc. Op grond van de pc-privéregeling worden de aankoopkosten van een pc (of hulpmiddelen daarvan) in drie jaar ten laste van het brutosalaris gebracht, door inhouding op het (bruto) maandsalaris, de vakantie-uitkering, de eindejaarsuitkering of een combinatie daarvan.

2.3.In het kader van de aanvaardbaarheid van de door belanghebbende ingediende aangifte loonbelasting over de jaren 2000 tot en met 2004 is er in 2005 een boekenonderzoek bij belanghebbende uitgevoerd. Met betrekking tot de door belanghebbende toegepaste pc-privéregeling is het onderzoek uitgevoerd door middel van een steekproef. De eerste steekproef heeft plaatsgevonden op verschillende data in maart en april van het jaar 2005. De steekproef is aangekondigd bij brief van 31 maart 2005; deze brief zit niet bij de stukken. De controleur heeft daarbij 30 willekeurig gekozen personeelsdossiers gecontroleerd. De tweede steekproef vond plaats op 15 juni 2005. Daarbij zijn aselect 51 personeelsdossiers geselecteerd. Daarvan zijn er de facto 30 door de controleur onderzocht. Omtrent de uitkomsten van het uitgevoerde onderzoek schrijft de controlerend ambtenaar in zijn controlerapport van 24 februari 2006, het volgende:

“ De werkgever maakt gebruik van een PC-privé regeling. Toetsing van de PC-privé regeling middels een 1e steekproef (bij brief van 31 maart 2005 medegedeeld) leverde de volgende feiten op: (samenloop van opmerkingen binnen dezelfde overeenkomst mogelijk)

Met name het ontbreken van door de werknemer aan te geven wijze van verrekening (tot welk bedrag met welk loonbestanddeel, wanneer verrekend dient te worden).

Tengevolge van het ontbreken van het door de werknemer op het deelnemerscontract aangeven van welk bedrag met welk loonbestanddeel en wanneer verrekend dient te worden (hetgeen een essentieel onderdeel is van de aanvullende arbeidsovereenkomst in het kader van het toepassen van het cafateriasysteem) werd door het salarisverwerkend bedrijf ([A]) het bedrag van de factuur geheel of gedeeltelijk (al dan niet in/na overleg met betreffende werknemer, hetgeen nergens uit blijkt) willekeurig verrekend met reeds in het verleden in de loonheffing betrokken loonbestanddelen, zoals de ZKO-regeling en het vakantiegeld. Deze handelwijze volgens mevrouw [X] ([A]) is structureel toegepast in de periode 2000/2004

Geen rekening gehouden met minimum vakantieuitkering: 14

Conclusie:

- 28 (€ 34.752) van de 30 (€ 38.834) pc-regelingen voldeden niet aan de wettelijke vereisten of werden materieel onjuist verwerkt/toegepast. Dit is qua aantallen 93% en qua bedrag 89%.

Uit de door mevrouw [Y] ([B]) en mevrouw [X] ([A]) gegeven toelichting op de door mij voor het onderzoek gevraagde bescheiden, alsmede de wijze van toepassing van de regeling en de verwerking in de loonadministratie, trek ik de conclusie dat de bevindingen van de steekproef representatief zijn voor het gehele PC-privé project bij [B] over de jaren 2000/2004.

(…)

Dhr. [Z] liet weten zich niet te kunnen vinden in de uitgevoerde steekproef. Deze was volgens hem niet representatief genoeg omdat er in verhouding te veel niet-onderwijzend personeel betrokken was bij deze steekproef. In overleg met de betreffende gesprekspartners werd afgesproken dat er een aanvullende 2e steekproef zou worden uitgevoerd op alleen het onderwijzend personeel. (…)

Op 15 juni 2005 vond de 2e steekproef plaats. Na 30 van de van 51 geselecteerde deelnemerscontracten beoordeeld te hebben was het algemene beeld van de bevindingen niet anders dan dat van de 1e steekproef. In/na overleg met mw. [U] en dhr. [V] ([A]) heb ik de 2e steekproef afgebroken. Bij brief van 20 juni 2005 heb ik het resultaat van de 2e steekproef (foutscore 82%) aan inhoudingsplichtige (via [A]) kenbaar gemaakt. De gemiddelde foutscore van de 1e en de 2e steekproef bedraagt 84%.”

2.4.Na het uitbrengen van het controlerapport zijn er met betrekking tot de uitkomsten van het boekenonderzoek nog diverse gesprekken gevoerd tussen belanghebbende en de Belastingdienst. Partijen hebben over de uikomsten van het boekenonderzoek echter geen overeenstemming kunnen bereiken. De onderhavige naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen is vervolgens opgelegd conform de bevindingen van het boekenonderzoek. Daarbij is loonbelasting/premies volksverzekeringen nageheven over 84% van het door toepassing van de PC-privéregeling niet belaste loon.

2.5.Belanghebbende heeft in de bezwaarprocedure - na overleg met de inspecteur - alle personeelsdossiers gecontroleerd op een juiste toepassing van de pc-privéregeling. In het beroepschrift vat belanghebbende de uitkomsten van dit eigen onderzoek als volgt samen:

“Op grond van onze bevindingen zijn 409 dossiers akkoord en 103 dossiers niet akkoord. Deze 103 dossiers betreffen een bedrag van € 100.121,68. Voornoemd bedrag komt overeen met een loonbelastingbedrag ad. € 44.529.

De 409 dossiers vallen uiteen in de volgende categorieën:

De inspecteur kon zich niet verenigen met de bevindingen van belanghebbendes eigen onderzoek. Vervolgens heeft de inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard.

3.Geschil

3.2.Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, van de naheffingsaanslag en de boete.

3.3.De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

4.Beoordeling van het geschil

Vooraf: de bewijslast

4.1.Primair betoogt belanghebbende dat de al dan niet correcte toepassing van de pc-privéregeling niet door middel van een steekproef getoetst mag worden. Vanwege de diversiteit van het personeelbestand dient, aldus belanghebbende, per werknemer individueel bezien te worden of de pc-privéregeling juist is toegepast. Aangaande dit standpunt van belanghebbende overweegt de rechtbank het volgende.

4.2.Hoofdregel van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) is dat al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten, loon is waarover loonheffing verschuldigd is. Een werkgever die zich beroept op een uitzondering op die hoofdregel en aan de werknemers de mogelijkheid biedt een deel van het brutoloon om te zetten in een belastingvrije verstrekking van een pc, moet de toepasselijkheid van die uitzondering bewijzen (aannemelijk maken). In beginsel moet dat voor elk personeelslid afzonderlijk beoordeeld worden, zoals belanghebbende stelt.

4.3.Het staat de inspecteur echter vrij om bij een groot personeelsbestand als dat van belanghebbende de juistheid van de berekende loonheffing te beoordelen door middel van een steekproef. Die steekproef moet dan wel voldoen aan de daarvoor geldende kwaliteitseisen, anders is extrapolatie van de uitkomsten van de steekproef naar de gehele populatie niet acceptabel. De bewijslast van de juistheid van de steekproef en van de extrapolatie van de uitkomsten daarvan rust op de inspecteur. In dit geval geldt dat temeer nu belanghebbende heeft bestreden dat de in de eerste steekproef - de enige steekproef die compleet is uitgevoerd - onderzochte dossiers representatief zijn voor de gehele populatie.

4.4. Uit de door de inspecteur overgelegde stukken blijkt niet dat de steekproef is opgezet met inachtneming van de algemeen aanvaarde controlegrondslagen (waaronder vastlegging van bij de steekproef gehanteerde materialiteit en celgrootte) en beleidslijnen die de belastingdienst daarvoor pleegt te hanteren. Blijkbaar is de steekproef aangekondigd in maart 2005, maar de brief daarover behoort niet tot de stukken. Uit de stukken blijkt enkel dat de controleur willekeurig een aantal personeelsdossiers heeft getrokken. Hoe hij dat aantal heeft bepaald, is niet nader gemotiveerd en evenmin of hij zich daarbij heeft gehouden aan de richtlijnen die de belastingdienst daarbij pleegt te hanteren. De rechtbank is er, zonder nadere toelichting, niet zonder meer van overtuigd dat de steekproef juist is opgezet. De rechtbank zal de inspecteur in de gelegenheid stellen de theoretische juistheid daarvan nader te onderbouwen.

4.5.Indien de steekproef juist is opgezet, rust op belanghebbende de bewijslast om te bewijzen dat de uitkomsten ervan onjuist zijn. Zij kan dat bewijs leveren door de onderzoeksresultaten van de steekproef gemotiveerd te weerleggen. Het staat belanghebbende achter ook vrij om, zoals in 4.1.1 is vermeld, de juistheid van de loonheffing voor elk personeelslid afzonderlijk te bewijzen en zo de juistheid van de extrapolatie van de steekproef te weerleggen.

4.6.In het onderhavige geval heeft belanghebbende tegenbewijs geleverd voor de bevindingen van de controleur door alle dossiers te onderzoeken en daarover te rapporteren aan de controleur. De inspecteur heeft gemotiveerd aangegeven dat er in een aantal door belanghebbende als juist beoordeelde dossiers toch nog evidente fouten zitten, en heeft geweigerd alle dossiers te bekijken. Naar het oordeel van de rechtbank moet de inspecteur in beginsel alle door belanghebbende als juist beoordeelde en beschikbaar gestelde dossiers beoordelen, maar indien daarbij van meet af aan blijkt dat de beoordeling door belanghebbende onjuist is, acht de rechtbank het niet onredelijk dat de inspecteur die tijdrovende exercitie afbreekt en verwijst naar de steekproef en de extrapolatie daarvan. Maar dan moet wel vaststaan dat die steekproef juist is opgezet.

De Pc-privéregeling

4.7.Artikel 11 Wet LB luidt, voor zover van belang, als volgt:

4.8.Partijen verschillen op een aantal punten van mening of er sprake is van een gebrek bij de uitvoering van de pc-privéregeling en zo ja, of dat gebrek er toe moet leiden dat de bedragen die onder de noemer pc-privéregeling zijn ingehouden, geheel of gedeeltelijk worden beschouwd als netto loon zodat belanghebbende daarover alsnog loonheffing (met toepassing van het eindtarief) verschuldigd is. Het betreft de volgende punten:

Ad 4.8.1. en 4.8.2.Minimum vakantie-uitkering,minimumloon

4.10.Het cafetariastelsel, waarvan de pc-privéregeling een voorbeeld is, maakt onderdeel uit van de arbeidsovereenkomst van de werknemer. Het staat de werkgever en werknemer vrij de arbeidsvoorwaarden vast te stellen binnen de dwingend voorgeschreven regels zoals deze onder andere zijn te vinden in het Burgerlijk Wetboek en de Wet minimumloon en minimumvakantiebijslag. Ingevolge artikel 15 Wet minimumloon en minimumvakantiebijslag heeft iedere werknemer recht op een minimumloon en een minimum vakantie-uitkering. Artikel 19 Wet minimumloon en minimumvakantiebijslag bepaalt dat bedingen die strijdig zijn met het bij of krachtens het deze wet bepaalde, nietig zijn. Dit brengt naar het oordeel van de rechtbank met zich dat in het geval door toepassing van de pc-privéregeling niet voldaan wordt aan de eis dat minimaal het minimumloon of een minimumvakantie-uitkering wordt betaald, de daarover tussen partijen blijkbaar gemaakte afspraak nietig is en daarmee geen rechtsgevolgen kan hebben (non-existent). Naar het oordeel van de rechtbank mist de pc-privéregeling in een dergelijk geval realiteitswaarde en kan zij daardoor in zijn geheel niet toegepast worden.

Ad 4.8.3. Zakelijk gebruik-verklaring

4.11Zoals hiervoor onder 4.2 is overwogen rust in beginsel op belanghebbende de bewijslast dat zij de pc-privéregeling correct heeft uitgevoerd. Zij dient derhalve aannemelijk te maken dat de werknemer de pc zakelijk gebruikt. Dit kan zij doen door de werknemer een zakelijk gebruik-verklaring te laten ondertekenen. Indien een zakelijk gebruikverklaring ontbreekt, brengt dat naar het oordeel van de rechtbank niet zonder meer mee dat de pc-privéregeling niet van toepassing is. De redactie van artikel 11, onderdeel 1, Wet LB, met een dubbele ontkenning, geeft aan dat er aanleiding moet zijn om te veronderstellen dat de pc niet mede dient ter vervulling van de dienstbetrekking. Belanghebbende kan dus ook op andere wijze aannemelijk maken dat de pc mede dient ter vervulling van de dienstbetrekking. Een zakelijk gebruik-verklaring kan bijvoorbeeld ook nog achteraf overgelegd worden. Het gaat immers om het bewijs dat de werknemer de pc ook zakelijk heeft gebruikt, welk bewijs in elk stadium van het geding geleverd kan worden.

4.12.De inspecteur gaat er vanuit dat voor schoolassistenten, hulpconciërges en poetspersoneel de pc niet mede dient ter vervulling van de dienstbetrekking. Dienaangaande overweegt de rechtbank het volgende. Ter zitting heeft de heer Kan verklaard dat de schoolassistenten de lessen voorbereiden en dat soms ook thuis moeten doen, dat de (hulp)conciërges absentielijsten dienen bij te houden en dat zij dat ook thuis kunnen voorbereiden of afwerken. Gelet op deze geloofwaardige verklaring acht de rechtbank aannemelijk dat voor genoemde functiegroepen, de schoolassistenten en de (hulp)conciërges, de pc (mede) dient ter vervulling van de dienstbetrekking. Wat betreft de poetshulpen heeft belanghebbende zelf al geconcludeerd dat deze ten onrechte gebruik hebben gemaakt van de pc-privéregeling. De rechtbank acht de verklaring van belanghebbende aannemelijk dat de dossiers van deze werknemers tot de 103 dossiers behoorden die bij haar eigen onderzoek niet akkoord waren bevonden.

Ad 4.8.4.Factuur zonder NAW-gegevens

4.13.Naar het oordeel van de rechtbank kan een factuur zonder NAW-gegevens van de betrokken werknemer niet worden geaccepteerd voor de pc-privéregeling. Zonder NAW-gegevens kan immers niet worden gecontroleerd of de pc is aangeschaft door de desbetreffende werknemer die deelneemt aan de pc-privéregeling.

Ad 4.8.5.Verzamelfactuur

4.14.De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat een verzamelfactuur niet geaccepteerd kan worden. Tot de stukken van het geding behoren een tweetal facturen van de firma ‘[C]’. De facturen staan op naam van belanghebbende. Voorts behoort tot de stukken van het geding een totaaloverzicht van werknemers die een pc via ‘[C]’ geleverd hebben gekregen, met een specificatie van de daarbij behorende bedragen. De op de facturen genoemde bedragen en de op het totaaloverzicht genoemde eindbedrag komen met elkaar overeen. Gelet hierop ziet de rechtbank niet in waarom belanghebbende geen gebruik zou mogen maken van deze verzamelfactuur. De rechtbank ziet geen reden de desbetreffende pc-privéregelingen niet te accepteren.

Ad 4.8.6.Andere hardware

4.15.In een aantal gevallen is de pc-privéregeling gebruikt voor de aankoop van digitale camera’s en webcams. Naar het oordeel van de rechtbank is zonder nadere, op de betrokken werknemers toegespitste toelichting niet aannemelijk dat deze hardware mede dient ter vervulling van de dienstbetrekking. De verstrekking of vergoeding van de kosten daarvan komen dan niet voor belastingvrije vergoeding in aanmerking. De pc-privéregeling kan voor deze hardware niet worden toegepast.

Ad 4.8.7.Driejaars-termijn

4.16.Gelet op artikel 11, eerste lid, onder p, Wet LB kan slechts eens in de drie jaar gebruik worden gemaakt van de onderhavige vrijstelling. Voor zover er voor de tweede keer binnen drie jaar een pc wordt aangeschaft, geldt de pc-privéregeling derhalve niet.

Ad 4.8.8.Terugwerkende kracht

4.17.Tussen partijen staat vast dat in een aantal gevallen de maandelijkse bedragen voor de pc-privéregeling met terugwerkende kracht administratief zijn afgeboekt van reeds eerder uitgekeerde maandsalarissen. Volgens belanghebbende heeft [A], de salarisadministrateur, dat buiten belanghebbende en de werknemers om gedaan en is de terugwerkende kracht beperkt gebleven tot maanden binnen het kalenderjaar waarin de pc-privéregeling tot stand kwam. Belanghebbende heeft berekend dat zij, bij een juiste administratieve verwerking, over de jaren als geheel bezien een nagenoeg gelijk bedrag aan loonheffing zou hebben moeten afdragen. Volgens de inspecteur leidt een foutieve administratieve verwerking ertoe dat de pc-privéregeling in zijn geheel niet toegepast kan worden. Dienaangaande overweegt de rechtbank het volgende.

4.18.De rechtbank stelt voorop dat de vermelde administratieve verwerking onjuist is. De overeenkomst tussen een werkgever en een werknemer over toepassing van de pc-privé-regeling kan niet met terugwerkende kracht worden toegepast.

4.19.Naar de rechtbank begrijpt werd in de terugwerkende-krachtgevallen op de loonstrook van de maand waarin de computer was aangeschaft, een herrekening gemaakt van de af te dragen loonbelasting over een eerdere maand of meerdere eerdere maanden. Dat leidde administratief tot een teruggaaf van loon over die eerdere maand(en) welke teruggaaf werd verrekend met de loonstrook over de maand waarin de computer is aangeschaft. De reeds afgedragen loonbelasting over de eerdere maand(en) werd echter niet teruggevraagd. Feitelijk bleef derhalve de afdracht van loonbelasting over deze eerdere maand(en) in stand en werd aan de werknemer het voordeel van toepassing van de pc-privéregeling pas uitbetaald nadat deelname van de werknemer aan die regeling was overeengekomen.

4.20.De rechtbank hecht geloof aan de verklaring van belanghebbende dat het administratiekantoor de terugwerkende kracht op eigen houtje, dus niet in opdracht van of in overleg met belanghebbende en de werknemers heeft toegepast. Er is dan puur sprake van een onjuiste administratieve verwerking. Naar het oordeel van de rechtbank kan in de geschetste situatie bovendien niet worden gezegd dat het voordeel uit de pc-privéregeling ook feitelijk met terugwerkende kracht werd genoten. Het voordeel van toepassing van de pc-privéregeling werd immers pas aan de werknemer uitbetaald nadat de pc-privéovereenkomst tot stand was gekomen.

4.21.Belanghebbende heeft bevestigd dat de onjuiste administratieve verwerking kon veroorzaken dat er onjuiste loonbelastingtabellen werden toegepast en dat daardoor de hoogte van de ingehouden en afgedragen loonbelasting onjuist werd. Voor zover daarvan sprake was, is naheffing mogelijk. Gezien het onder 4.20 overwogene gaat het de rechtbank echter te ver om te concluderen dat in deze omstandigheden de hele pc-privéregeling niet meer van toepassing zou zijn.

4.22.Gelet op het voorgaande concludeert de rechtbank dat ook in de gevallen waarbij er terugwerkende kracht heeft plaatsgevonden, de pc-privéregeling toegepast kan worden.

Ad 4.8.9.Geen vermelding salariscomponent

4.23.De PC-privéovereenkomsten bieden aan de werknemers de mogelijkheid te kiezen op welke salariscomponent de PC-vergoeding moet worden ingehouden. Daaronder staat ook de keuzemogelijkheid: “een combinatie van een of meerdere van bovengenoemde salariscomponenten”. In de gevallen dat voor deze laatste mogelijkheid werd gekozen, was het derhalve de facto belanghebbende, als werkgever, die besliste op welke looncomponent werd ingehouden.

4.24.Vaststaat dat belanghebbende ook ten aanzien van werknemers, die helemaal niet hadden vermeld op welke looncomponent ingehouden moest worden, inhouding heeft toegepast. De overeenkomst strekte ook daartoe; inhouding op het brutoloon was immers de essentie van de hele PC-privéregeling. Naar het oordeel van de rechtbank is deze situatie waarin de werknemer heeft verzuimd een specifieke looncomponent te kiezen, feitelijk gelijk te stellen aan de keuze voor “een combinatie van een of meerdere van bovengenoemde salariscomponenten”. Het enkele ontbreken van de vermelding welke loonbestanddelen daarvoor moesten worden ingezet, brengt dan niet mee dat de pc-privéregeling niet kan worden toegepast.