Rechtbank Breda, 20-04-2011, BR1293, 07/5050

Procedurenummer: AWB 07/5050

Uitspraakdatum: 20 april 2011.

Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen

en

Eiseres wordt hierna belanghebbende genoemd en verweerder inspecteur.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.De inspecteur heeft met dagtekening 10 december 2004 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met [datum] 2003 een naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen (de naheffingsaanslag) opgelegd ten bedrage van € 678.397, alsmede bij beschikking een boete van € 339.198 en heffingsrente van € 92.729.

1.2.Met dagtekening 27 december 2004 heeft belanghebbende hiertegen bezwaar gemaakt.

1.3.De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 30 oktober 2007 de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd, en de boete verminderd tot € 200.000.

1.4.Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 27 november 2007, ontvangen bij de rechtbank op 28 november 2007, beroep ingesteld.

1.5.De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.6.De inspecteur heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan belanghebbende.

1.7.Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 februari 2011 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord, belanghebbende in de persoon van haar financieel directeur [financieel directeur], vergezeld van belanghebbendes gemachtigde [gemachtigden], verbonden aan Deloitte Belastingadviseurs BV, alsmede namens de inspecteur, [gemachtigden]. De zaken die bij de rechtbank zijn geregistreerd onder de nummers 07/5049, 07/5050, 07/5051, 07/5052 en 08/1873 zijn gezamenlijk behandeld.

1.8.Partijen hebben ter zitting pleitnota’s voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar. Belanghebbende heeft zonder bezwaar van de wederpartij een aantal stukken overgelegd. Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.

2.Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

2.1.[onderneming D] N.V., voorheen [onderneming D1] B.V. ([onderneming D]) was houdster van het [onderneming D]concern, waartoe een groot aantal vennootschappen behoorde. Belanghebbende was een 100% dochtervennootschap van [onderneming D]. Het geplaatste aandelenkapitaal van [onderneming D] bestond uit 400.000 aandelen A en 100.000 aandelen B. De aandelen A waren in handen van [onderneming B] B.V. ([onderneming B]). De aandelen B waren geplaatst bij [onderneming D2] B.V. (86.440) en [Stichting D] (13.560). [onderneming B] bezat tevens de aandelen [onderneming D2] B.V. [De heer B] was enig aandeelhouder in [onderneming B].

2.2.Belanghebbende (voorheen genaamd [onderneming D3] BV) is opgericht op [datum] 1999 met een geplaatst en gestort aandelenkapitaal van ƒ 50.000. De aandelen hebben een nominale waarde van ƒ 0,10 per aandeel en zijn bij oprichting geplaatst bij [onderneming D].

In enkele gevallen is een hoger participatiepercentage overeengekomen tussen de werknemer en belanghebbende. In totaal gaat het bij de arbeidsovereenkomsten om een participatierecht van 20,99% van de aandelen in belanghebbende.

Het gaat in totaal om 104.950 aandelen die, ter uitvoering van hetgeen daarover in de arbeidsovereenkomsten is bepaald, tegen de nominale waarde van ƒ 0,10 per aandeel aan de werknemers worden geleverd.

2.7.In maart 2000 is bij de 28 werknemers via de loonadministratie ter zake van de koop van de hen geleverde aandelen een bedrag gelijk aan de nominale waarde, groot totaal ƒ 10.495, ingehouden op het netto-loon.

2.8.Op 12 november respectievelijk 14 december 2001 zijn aan de werknemers de bedragen ter zake van de verkoop van de aandelen in belanghebbende uitbetaald. Het bedrag per aandeel bedraagt, uitgaande van de winst van belanghebbende over het jaar 2000, ƒ 13. In de betalingen is 4% rente, berekend vanaf 1 juli 2001, begrepen. Bij één werknemer is vanwege vroegere uitdiensttreding de prijs per aandeel afgeleid uit de winst over het jaar 1999 en zo bepaald op f 3,54 en uitbetaald in januari 2001. In totaal is aan diverse werknemers ƒ 1.331.990 betaald.

2.9.Op 19 februari 2002 heeft de inspecteur bij [onderneming D] een belastingcontrole loonheffing aangekondigd.

2.10.Belanghebbende is op [datum] 2003 ontbonden.

2.11.De inspecteur heeft de toezeggingen in de arbeidsovereenkomsten aangemerkt als het verstrekken van optierechten. Het samenstel van de handelingen op 31 januari 2000 tezamen met de betalingen aan de werknemers heeft de inspecteur gekwalificeerd als uitoefening of vervreemding van die optierechten, dan wel als anderszins te gelde maken van de optierechten als bedoeld in artikel 10a Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB). De inspecteur heeft de waarde per optierecht in 1999 op grond van de waarderingsformule van artikel 15 Uitvoeringsregeling loonbelasting 1964 berekend op ƒ 0,05. Hierbij is hij uitgegaan van een uitoefenprijs gelijk aan de nominale waarde en een looptijd van maximaal 20 jaren. In totaal leidde deze berekening tot een bedrag aan extra loon van ƒ 5.248 door de optieverstrekking in 1999 en van f 1.293.208 door de verkoop. Dat laatste bedrag heeft de inspecteur belast in het jaar 2000. Dit heeft geleid tot de bestreden naheffingsaanslag van € 678.397 bestaande uit f 6.009 of € 2.727 over het jaar 1999 en f 1.488.980 of € 675.670 over 2000. Hierbij is het (gebruteerde) eindheffingtarief toegepast (artikel 31 Wet LB).

3.Geschil

3.2.Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, alsmede op hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd.

3.3.Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag, de boete en de rentebeschikking. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

4.Beoordeling van het geschil.

Heeft belanghebbende in 1998/1999 aan haar werknemers optierechten verstrekt?

4.1.In arbeidsovereenkomsten die eind 1998 en in 1999 met 28 werknemers van belanghebbende zijn gesloten, is steeds de bepaling opgenomen dat de werknemer in de gelegenheid zal worden gesteld om voor een met name genoemd percentage, tegen (betaling van) de nominale waarde, te participeren in belanghebbende. Daarbij is tevens bepaald dat de werknemer deze aandelen desgewenst te allen tijde kan verkopen aan [onderneming D] of aan een door een door [onderneming D] aan te wijzen gerechtigde. De verkoopprijs zal dan worden vastgesteld op een bedrag ter grootte van tien keer de gemiddelde winst per geplaatst aandeel van het boekjaar voorafgaand aan de verkoopdatum.

4.2.Naar het oordeel van de rechtbank hebben de werknemers hiermee in 1999 (en deels in 1998) in het kader van hun dienstbetrekking een afdwingbaar recht verkregen waartegenover voor belanghebbende een verplichting is komen te staan om op enig moment tegen een vaststaand bedrag een specifiek aantal aandelen in belanghebbende te leveren. De in de arbeidsovereenkomsten opgenomen toezegging is naar het oordeel van de rechtbank voldoende concreet, gekwantificeerd en bepaalbaar en vormt daarom een in rechte vorderbare aanspraak. De rechtbank verwerpt daarmee het primaire betoog van de inspecteur dat slechts sprake is van een toezegging van in de toekomst te genieten loon evenals de visie van belanghebbende dat met de gemaakte afspraak geen “recht” in de vorm van een aanspraak is toegekend. Nu de aanspraak bestaat uit een recht om aandelen te verwerven is sprake van een aandelenoptierecht. Omdat het aandelen betreft in een niet beursgenoteerde vennootschap dient de waardering van de aanspraak op het moment van verkrijging (waarbij het vroegste moment het tijdstip van indiensttreding is), plaats te vinden op grond van artikel 13, tweede lid, van de Wet LB in verbinding met artikel 15 Uitvoeringsregeling loonbelasting 1964.

4.3.Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat geen sprake is van een aandelenoptierecht omdat er geen optiereglement is en er ook geen uitoefenperiode is afgesproken. Echter, deze voorwaarden komen niet voor in artikel 10a, derde lid Wet LB, dat onder een aandelenoptierecht een recht verstaat om een of meer aandelen te verwerven in de inhoudingsplichtige vennootschap, of een daarmee gelijk te stellen recht. Ook overigens ziet de rechtbank geen reden voor het stellen van deze voorwaarden nu, ook los daarvan, het recht voldoende bepaalbaar en concreet is.

Vormen de voordelen ter zake van de aandelentransacties tussen belanghebbende en haar werknemers belast loon?

4.4.Op 31 januari 2000 is uitvoering gegeven aan de in de arbeidsovereenkomsten gemaakte afspraken via de akte van koop en levering van aandelen (akte 1). Deze akte houdt in dat de 28 werknemers de juridische eigendom verkrijgen van de aandelen in belanghebbende. Prijzen en aantallen stemmen overeen met die welke genoemd zijn in de arbeidsovereenkomsten. Hiermee hebben de werknemers volgens akte 1 hun aanspraak of recht tot koop van de aandelen in belanghebbende uitgeoefend. Vervolgens verkopen alle werknemers volgens akte 2 op dezelfde datum de aandelen aan [onderneming D].

4.5.De inspecteur ontkent het reële karakter van deze transacties en is van mening dat sprake is van een constructie. Volgens hem is het slechts de bedoeling geweest om de werknemers in het jaar 2000 extra loon te verschaffen, zonder dat zij aandelen in belanghebbende in eigendom zouden verwerven. Hij baseert zijn standpunt onder meer op de nadere beursgang van [onderneming D] en op de omstandigheid dat de prijs die door [onderneming D] voor de aandelen wordt betaald, in afwijking van hetgeen daarover in de arbeidsovereenkomsten is bepaald, niet wordt afgeleid van de winst van 1999, maar van de veel hogere winst in 2000.

4.6.In 4.2. heeft de rechtbank geoordeeld dat de werknemers in 1999 reële aanspraken hebben verworven in de vorm van rechten op aandelen in belanghebbende. Door middel van de opeenvolgende transacties op 31 januari 2000 hebben de werknemers hun in 1999 verkregen aanspraken verwezenlijkt. Ze hebben dat volgens de akten juridisch gedaan door eerst de aandelen in belanghebbende te kopen van [onderneming D] en ze vervolgens weer te verkopen aan datzelfde [onderneming D]. Bij het opstellen van de eerste akte, op 31 januari 2000 om 16.45 uur, stond ook de inhoud tot in detail vast van de tweede akte, die op 31 januari 2000 om 16.50 uur bij dezelfde notaris is verleden. De akten zijn in samenhang en nagenoeg op hetzelfde tijdstip opgemaakt. De werknemers hebben daardoor feitelijk geen beschikkingsmacht verkregen over de aandelen. Naar het oordeel van de rechtbank kan uit het samenstel van rechtshandelingen afgeleid worden dat bij de werknemers en bij [onderneming D] op 31 januari 2000 niet de intentie bestond dat de werknemers de aandelen in belanghebbende zouden verwerven. Dat die intentie niet bestond blijkt ook uit de wens van [onderneming D] om in het kader van een beursgang over alle (rechten op) aandelen van vennootschappen van het [onderneming D]-concern te beschikken. De werknemers hebben dan ook in feite hun rechten verwezenlijkt door hun optierechten tegen een vergoeding aan [onderneming D] af te staan. De rechtbank merkt het samenstel van op 31 januari 2000 plaatsgevonden rechtshandelingen dan ook aan als een vervreemding van de optierechten door de werknemers aan [onderneming D]. Op grond van het bepaalde in artikel 10a van de Wet LB worden voordelen die een werknemer behaalt ter zake van de vervreemding van een door hem verkregen aandelenoptierecht, boven hetgeen in verband met die rechten reeds eerder als loon in aanmerking is genomen, tot het loon gerekend. Voorwaarde daarbij is wel dat de vervreemding plaatsvindt binnen drie jaren nadat het optierecht is overeengekomen. Nu de werknemers hun rechten op 31 januari 2000, dus binnen drie jaren na verwerving ervan, hebben verkocht, heeft de inspecteur de daarmee behaalde voordelen terecht tot het loon gerekend

4.7.Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen behoren de voordelen ter zake van de ‘aandelentransacties’ (hierna genoemd: ter zake van de vervreemding van optierechten) tussen belanghebbende en haar werknemers tot het belaste loon.

Is de aanslag aan de juiste inhoudingsplichtige opgelegd?

4.8.Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat aan haar geen naheffingsaanslag opgelegd kon worden, nu zij op het moment van het opleggen van de naheffingsaanslag reeds ontbonden was en dus niet meer bestond. Het arrest van 19 september 2003, nr 38 372, gepubliceerd in onder meer BNB 2003/370, zou hier niet van toepassing zijn nu het in dat geval, anders dan in het voorliggende geval, ging om een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting. De rechtbank deelt dit standpunt niet. De Hoge Raad heeft in het hiervoor genoemde arrest geoordeeld dat ten name van een niet meer bestaande rechtspersoon een (navorderings)aanslag opgelegd kan worden. Achtergrond hierbij is volgens de Hoge Raad dat het vaststellen van een belastingaanslag ten name van een niet meer bestaande rechtspersoon niets anders is, dan het constateren dat op die rechtspersoon in het desbetreffende jaar een belastingschuld heeft gerust. Nu de in het geding zijnde naheffingsaanslag een (belasting)schuld van belanghebbende betreft uit een jaar waarin belanghebbende nog bestond, staat naar het oordeel van de rechtbank niets aan het opleggen van de naheffingsaanslag aan belanghebbende in de weg. De omstandigheid dat belanghebbende ten aanzien van de loonheffingen niet belastingplichtig doch inhoudingsplichtig is, maakt dit niet anders.

4.9.Belanghebbende is voorts van mening dat de naheffingsaanslag niet aan haar opgelegd had mogen worden, nu de betalingen inzake de vervreemding van de optierechten niet zijn gedaan door belanghebbende maar door [onderneming D]. Deze stelling slaagt niet. Een vennootschap is inhoudingsplichtige voor aan de aan haar werknemers toegekende beloningen uit hoofde van hun dienstbetrekking, ook al zijn deze afkomstig van een gelieerde vennootschap. Dit is slechts anders indien eerstgenoemde vennootschap redelijkerwijs niet op de hoogte kon zijn van de verstrekte beloningen. Nu belanghebbende als een van de betrokken partijen in de akte van 31 januari 2000 van verkoop en levering van de aandelen (akte 2) door haar directeur [de heer B] werd vertegenwoordigd, kan niet volgehouden worden dat belanghebbende niet op de hoogte was van de overeenkomsten en van de daaruit voortvloeiende betalingen. Belanghebbende is dan ook terecht als inhoudingsplichtige aangemerkt.

De omvang van het voordeel

4.10.De inspecteur heeft het door de werknemers ter zake van de aandelentransacties genoten voordeel volledig in de heffing betrokken. De rechtbank acht dit juist, gelet op hetgeen de rechtbank in 4.2 en 4.7 heeft geconcludeerd, in samenhang met het feit dat de afgesproken bedragen door de betreffende werknemers in de periode waarover de naheffingsaanslag is opgelegd, volledig zijn ontvangen.

4.11.De inspecteur heeft naast het hiervoor genoemde voordeel eveneens in de heffing betrokken de berekende loonheffing over dat voordeel. Belanghebbende heeft gesteld dat zij de eventueel verschuldigde heffing wenst te verhalen op de betreffende werknemers. De inspecteur heeft daartegen aangevoerd dat uit niets is gebleken dat dit voornemen bij belanghebbende bestond. Belanghebbende, op wie de bewijslast rust, heeft naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat zij het recht op en de feitelijke mogelijkheid tot verhaal heeft, Derhalve is terecht het (gebruteerde) eindheffingstarief toegepast.

Het genietingsmoment

4.12.Loon wordt beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop het betaald of verrekend wordt, ter beschikking van de werknemers wordt gesteld of rentedragend wordt dan wel vorderbaar en tevens inbaar wordt.

4.13.Zoals de rechtbank in 4.2 heeft overwogen zijn aan de werknemers van belanghebbende in de arbeidsovereenkomsten tot het loon behorende optierechten toegekend. Het moment van toekenning dient te worden gesteld op het moment van aanvang van de dienstbetrekking. Die aanvang ligt in alle gevallen in het jaar 1999, zodat de inspecteur de aanspraken terecht in het jaar 1999 in het loon heeft begrepen. De inspecteur heeft de waarde van de toegekende optierechten terecht bepaald op grond van de waarderingsformule van artikel 15 Uitvoeringsregeling LB. Gesteld noch gebleken is dat de inspecteur dat op onjuiste wijze heeft gedaan, zodat de vaststelling van de inspecteur op dit punt gevolgd dient te worden.

4.14.De door de werknemers met de vervreemding van optierechten genoten voordelen zijn door de inspecteur, onder aftrek van de reeds over 1999 belaste voordelen, in het jaar 2000 tot het loon gerekend. Naar het oordeel van de rechtbank is dat niet juist. Weliswaar zijn in dat jaar de optierechten vervreemd, doch gelet op de omstandigheid dat de hoogte van de verkoopprijs pas in 2001 is en kon worden vastgesteld, waren de betreffende voordelen in het jaar 2000 nog niet vorderbaar en inbaar. Nu de betreffende vergoedingen pas in 2001 zijn vastgesteld en rentedragend zijn geworden, dienen ze ook in dat jaar als genoten te worden beschouwd. De stelling van belanghebbende dat in dat geval, vanwege het risico dat de werknemers hun vordering niet zouden kunnen innen, een afwaardering van 50% zou moeten plaatsvinden, gaat niet op. Immers, door de werknemers is het volledige bedrag waar zij als gevolg van de vervreemding van de optierechten recht op hadden, in het jaar 2001 ontvangen.

Het bedrag van de naheffingsaanslag

4.15.De naheffingsaanslag heeft voor een gedeelte groot € 675.670 betrekking op de vervreemding van de optierechten. De inspecteur heeft dat bedrag berekend op basis van de tarieven voor het jaar 2000. Nu de rechtbank heeft beslist dat de bedragen belastbaar waren in het jaar 2001 moet het bedrag van de naheffingsaanslag worden verminderd. De op 1 januari 2001 geldende tarieven zijn immers lager dan de door de inspecteur gehanteerde tarieven over 2000. Nu de rechtbank niet beschikt over voldoende gegevens om de naheffing te herrekenen, zal zij de inspecteur opdragen de naheffingsaanslag te verminderen tot het bedrag dat verschuldigd is uitgaande van de tarieven die gelden voor 2001.

De heffingsrente

4.16.De inspecteur heeft over het bedrag van € 675.670 heffingsrente berekend vanaf 1 januari 2001. Uitgaande van belastbaarheid in 2001 is pas heffingsrente verschuldigd vanaf 1 januari 2002. De rechtbank zal aldus beslissen.

De boete

4.17.De inspecteur heeft opzet dan wel voorwaardelijke opzet aanwezig geacht en om die reden een boete opgelegd. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat geen boete kan worden opgelegd, nu sprake is van een pleitbaar standpunt. In de pleitnota en ter zitting heeft zij daaraan toegevoegd dat de fiscale kennis van de adviseur niet aan haar toegerekend mag worden.

4.18.Indien er al (voorwaardelijke) opzet ter zake van het niet aangeven en afdragen van loonbelasting kan worden aangenomen, kan desalniettemin slechts een boete worden opgelegd indien de opzet aan belanghebbende zelf kan worden toegerekend (vergelijk Hoge Raad, 1 december 2006, nr. 40369, gepubliceerd in onder meer BNB 2007/151). De inspecteur heeft in dat verband aangevoerd dat [de heer B], als directeur-grootaandeelhouder van het concern, een centrale rol speelde bij de in het geding zijnde handelingen.

4.19.De rechtbank merkt hierover op dat, in ieder geval voor een leek, sprake is van een complexe en niet eenvoudig te doorgronden problematiek. Belanghebbende en [de heer B] zijn met betrekking tot de onderhavige materie geadviseerd en bijgestaan door een adviseur van een gerenommeerd kantoor, op wiens adviezen zij mochten vertrouwen. De inspecteur maakt niet aannemelijk dat belanghebbende of [de heer B] redelijkerwijs hadden moeten begrijpen dat het ingenomen standpunt van onbelastbaarheid onjuist was. De rechtbank concludeert hieruit dat aan belanghebbende geen (voorwaardelijke) opzet verweten kan worden en dat om die reden de boete dient te vervallen. Gelet hierop hoeft de vraag of er sprake was van een pleitbaar standpunt niet meer beantwoord te worden.

Conclusie

4.20.Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.

5.Proceskosten

De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Er zijn geen feiten of omstandigheden gesteld of aannemelijk geworden die tot de conclusie zouden moeten leiden dat sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Besluit). De kosten zijn op de voet van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 966 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1).

6.Beslissing

Aldus gedaan door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, voorzitter, mr.drs. M.M. de Werd en mr. M.L.M. van Kempen, rechters, en door de voorzitter en mr. J.R.R. Oevering, griffier, ondertekend.

De griffier, De voorzitter,

Uitgesproken in het openbaar op 20 april 2011.

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 10 mei 2011

Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtmiddel is beslist (artikel 27h, vijfde lid en artikel 28, zevende lid AWR).

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.