Rechtbank Breda, 25-11-2011, ECLI:NL:RBBRE:2011:BW9666 ECLI:NL:RBBRE:2011:4998 ECLI:NL:RBBRE:2011:4999 BV1474, 09/4020

Procedurenummer: AWB 09/4020

Uitspraakdatum: 25 november 2011

Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen

en

1. Ontstaan en loop van het geding

1.3. Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 15 september 2009, ontvangen bij de rechtbank op 16 september 2009, beroep ingesteld. Bij brief van 14 oktober 2009 heeft belanghebbende zijn beroep nader gemotiveerd.

1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Het eerste onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden voor de enkelvoudige belastingkamer op 12 oktober 2010 te Tilburg. Voor een overzicht van de op de zitting verschenen personen en hetgeen is verhandeld, verwijst de rechtbank naar het proces-verbaal van de zitting, waarvan een afschrift op 4 november 2010 aan partijen is verzonden.

1.6. De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst en de zaak verwezen naar de meervoudige belastingkamer.

1.7. De meervoudige belastingkamer heeft op 22 november 2010 een tussenuitspraak (hierna: de tussenuitspraak) gedaan waarbij de behandeling van de procedure is aangehouden ten einde partijen in de gelegenheid te stellen de hoogte van het belastbaar loon te herrekenen op basis van de in de tussenuitspraak onder rechtsoverweging 4.4. geschetste uitgangspunten. Met dagtekening 11 februari 2011 heeft belanghebbende twee berekeningen van het belastbaar inkomen verzonden naar de rechtbank. Deze stukken zijn op 14 februari 2011 doorgezonden naar de inspecteur. De inspecteur heeft hierop gereageerd met dagtekening 2 maart 2011. De stukken van de inspecteur zijn met dagtekening 7 maart 2011 doorgezonden naar belanghebbende.

2. Feiten

Voor de feiten verwijst de rechtbank naar de tussenuitspraak van 22 november 2010.

3. Geschil

3.1. In geschil zijn de antwoorden op de volgende vragen:

Belanghebbende beantwoordt de vragen 1, 3 en 6 ontkennend en de vragen 2, 4 en 5 bevestigend. De inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan.

4. Beoordeling van het geschil

1. Is sprake van een nieuw feit dat, of kwade trouw van belanghebbende die navordering rechtvaardigt?

4.1. Op grond van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Belanghebbende stelt dat het voor navordering vereiste nieuw feit ontbreekt aangezien het de inspecteur op basis van het in 2004 bij [onderneming E] gestarte boekenonderzoek, bekend had kunnen zijn dat belanghebbende “eventueel werknemersopties zou kunnen hebben”. Van kwade trouw is volgens belanghebbende evenmin sprake.

4.2. De bewijslast dat sprake is van een nieuw feit of kwade trouw rust op de inspecteur. Belanghebbende heeft de aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het onderhavige jaar ingediend op 23 april 2004. Over zijn opties is niets in de aangifte vermeld. De definitieve aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen is vervolgens conform die aangifte opgelegd met dagtekening 6 oktober 2005. De inspecteur heeft onweersproken gesteld dat [onderneming E] eerst in het jaar 2008 de namen van de deelnemers aan de onderhavige optieregeling heeft verstrekt aan de inspecteur. De door belanghebbende op 19 oktober 2007 ingediende “verklaring vrijwillige verbetering buitenlandse optierechten” is op 22 oktober 2007 door de inspecteur ontvangen. Gelet op correspondentie tussen [onderneming E] en de inspecteur acht de rechtbank aannemelijk dat de inspecteur eerst op 22 oktober 2007 kennis heeft genomen van het feit dat belanghebbende optierechten in bezit had. Dientengevolge was de inspecteur ten tijde van de definitieve aanslag (nog) niet bekend met het feit dat belanghebbende deelnemer was aan de optieregeling.

4.3. De rechtbank is van oordeel dat de onderzoeksplicht van de inspecteur niet zo ver reikt dat de inspecteur had moeten onderzoeken of belanghebbende tot de deelnemers behoorde van de optieregeling van [onderneming E] voordat hij de aanslag vaststelde. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur redelijkerwijs niet hoefde te twijfelen aan de juistheid en volledigheid van de aangifte. Het niet instellen van nader onderzoek kan de inspecteur dan ook niet als een ambtelijk verzuim worden tegengeworpen.

4.4. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, was belanghebbendes deelname aan de optieregeling een feit waarmee de inspecteur ten tijde van het vaststellen van de definitieve aanslag niet bekend was en redelijkerwijs niet bekend mee had kunnen zijn zodat sprake is van een navordering rechtvaardigend nieuw feit.

4.5. De eerste in geschil zijnde vraag dient bevestigend te worden beantwoord.

2. Is het zorgvuldigheidsbeginsel geschonden?

4.6. Belanghebbende stelt dat de inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden door de definitieve aanslag op te leggen zonder aan belanghebbende vragen te stellen over eventuele optieregelingen. Gelet op hetgeen in 4.3 is overwogen, had de inspecteur geen aanleiding om nader onderzoek in te stellen naar het mogelijke bezit van opties door belanghebbende. De rechtbank is dan ook van oordeel dat de handelwijze van de inspecteur niet leidt tot schending van het zorgvuldigheidsbeginsel. De tweede in geschil zijnde vraag dient ontkennend te worden beantwoord.

3. Is belanghebbende belasting verschuldigd ter zake van de toekenning van de opties en is het voordeel juist berekend?

4.7. De rechtbank heeft in onderdeel 4.4 van de tussenuitspraak geoordeeld dat de belastingheffing over de optierechten niet kan worden uitgesteld tot het moment van uitoefening daarvan. Onder meer bij de mondelinge behandeling van 14 oktober 2011 heeft de inspecteur zich tegen dit oordeel verzet. Volgens de inspecteur is het genietingsmoment het moment van onvoorwaardelijk worden nu sprake is van een recht onder een ontbindende voorwaarde gecombineerd met een tijdsbepaling.

4.8. Aan het recht op loon kunnen voorwaarden worden verbonden waarvan de werking afhankelijk is van een toekomstige onzekere gebeurtenis. Dergelijke voorwaarden kunnen ontbindende dan wel opschortende werking hebben. Verbintenissen onder een ontbindende of opschortende voorwaarde hebben verschillende (fiscale) genietingsmomenten. Loon dat onder een ontbindende voorwaarde wordt ontvangen, is loon op het tijdstip van betaling/ontvangst, verrekening, terbeschikkingstelling van de werknemer, rentedragend worden dan wel invorderbaar en tevens inbaar worden. Aan de gevolgen van een ontbindende voorwaarde komt pas betekenis toe indien die voorwaarde is vervuld. Loon dat onder een opschortende voorwaarde wordt ontvangen, is daarentegen eerst loon op het tijdstip waarop de voorwaarde is vervuld.

4.9. Ook aan de overeenkomst waarbij een optie wordt toegekend kunnen voorwaarden worden verbonden en indien de overeenkomst zonder voorwaarden tot stand komt, kunnen aan het optierecht zelf voorwaarden worden verbonden. Zoals reeds tot uitdrukking is gebracht in de tussenuitspraak, maakt de rechtbank uit de Agreement op dat belanghebbende de opties na een bepaalde, vaste termijn kon uitoefenen en dat de opties onmiddellijk vervielen bij beëindiging van de dienstbetrekking. Afhankelijk van de reden van beëindiging van de dienstbetrekking vervielen ook de reeds gevestigde maar nog niet uitgeoefende opties.

4.10. De omstandigheid dat een optie eerst na een bepaalde, vaste termijn kan worden uitgeoefend, maakt naar het oordeel van de rechtbank het optierecht niet afhankelijk van een toekomstige onzekere gebeurtenis. Die vaste termijn zal immers verlopen. De omstandigheid dat het optierecht vervalt bij bijvoorbeeld ontslag in de tussentijd maakt het tijdsverloop niet onzeker. Steun voor deze opvatting vindt de rechtbank in de arresten van de Hoge Raad van 10 oktober 1984, nr. 22 400, BNB 1985/16 en 1 april 1992, nr. 27 531, BNB 1992/231 en nr. 27 829, BNB 1992/232. Het uitoefenrecht onder vaste tijdsbepaling heeft derhalve hooguit invloed op de waarde van het optierecht, niet op het moment van belastbaarheid daarvan.

4.11. In het onderhavige geval wordt de optie met het verstrijken van de tijd vanzelf uitoefenbaar. Het belastbare moment doet zich daardoor voor op het moment van toekenning van de opties en de optierechten komen direct in de vermogenssfeer van de optiehouder. Het mogelijk inroepen van een zogeheten optievervalbeding kan naar het oordeel van de rechtbank niet tot uitstel van het belastbare moment leiden.

4.12. Partijen zijn ter nadere zitting overeengekomen dat indien de belastingheffing over de optierechten dient plaats te vinden op het tijdstip van toekenning ervan, het belastbaar inkomen uit werk en woning moet worden gecorrigeerd overeenkomstig de bedragen zoals deze zijn vermeld in de door de gemachtigde van belanghebbende overgelegde pleitnota. Deze pleitnota meldt voor het onderhavige jaar een correctie van € 29.638 terwijl bij de navorderingsaanslag een correctie is toegepast van € 17.465. Partijen concluderen dus tot een hogere correctie dan de in de navorderingsaanslag verwerkte correctie. Belanghebbende mag door het instellen van beroep echter niet in een nadeligere positie komen dan vóór aanvang van de bezwaar- en beroepsprocedure. De rechtbank gaat voor het onderhavige jaar dan ook voorbij aan de in de pleitnota vermelde correctie. Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat de inspecteur het belastbaar inkomen uit werk en woning voor het jaar 2003 niet te hoog heeft vastgesteld.

4. Is door het opleggen van een naheffingsaanslag loonbelasting aan [onderneming E] in 2006 het vertrouwen gewekt dat de belastingheffing met betrekking tot de opties correct is verlopen?

4.13. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel moet er sprake zijn van feiten en/of omstandigheden die bij de belanghebbende in redelijkheid de indruk hebben kunnen wekken dat de inspecteur ter zake een bewust standpunt had ingenomen (zie Hoge Raad 30 maart 2007, nr. 42 882, BNB 2007/184).

4.14. Naar aanleiding van het bij [onderneming E] in de periode 2004-2006 verrichte boekenonderzoek is in 2006 een naheffingsaanslag loonbelasting aan [onderneming E] opgelegd. Dit boekenonderzoek had betrekking op de aanvaardbaarheid van de door [onderneming E] ingediende aangiften loonbelasting. Uit het rapport van het boekenonderzoek blijkt dat de fiscale gevolgen van de optieregeling buiten beschouwing zijn gelaten. In dit kader heeft de inspecteur in het rapport expliciet aangegeven dat geen standpunt is ingenomen ter zake van de optieregeling. Gelet op het voorgaande alsmede op de inhoud van het rapport kan belanghebbende daaraan niet het in rechte te honoreren vertrouwen hebben ontleend dat de inspecteur de aangiften loonbelasting op dit punt als juist had aanvaard. Bij brief van 13 februari 2006 heeft de inspecteur de aan [onderneming E] op te leggen naheffingsaanslagen loonbelasting en vergrijpboetes aangekondigd. Ook uit deze brief kan niet worden afgeleid dat de inspecteur akkoord is gegaan met de fiscale verwerking van de opties door [onderneming E] en geen belastingheffing meer in de inkomstenbelasting zou plaatsvinden. Deze aankondiging is immers gebaseerd op het voormelde boekenonderzoek en heeft daardoor geen betrekking op de optieregeling. De rechtbank is dan ook van oordeel dat noch uit het boekenonderzoek noch uit de correspondentie tussen [onderneming E] en de inspecteur, de conclusie kan worden getrokken dat de inspecteur uitlatingen heeft gedaan die bij belanghebbende het gerechtvaardigd vertrouwen hebben kunnen wekken dat de door belanghebbende ingediende aangifte (ten aanzien van de fiscale gevolgen van de optieregeling) akkoord was bevonden.

4.15. De vierde in geschil zijnde vraag dient ontkennend te worden beantwoord.

5. Is er sprake van een vrijwillige verbetering en dient in verband hiermee de boete te vervallen?

4.16. Ingevolge artikel 67n van de AWR (tekst tot 2 juli 2009) wordt een vergrijpboete niet opgelegd aan de belastingplichtige die alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte bekend is of bekend zal worden.

4.17. Belanghebbende heeft met dagtekening 19 oktober 2007 een “verklaring vrijwillige verbetering buitenlandse optierechten” ingediend die door de inspecteur op 22 oktober 2007 is ontvangen (hierna: de verklaring). Hoewel de inspecteur vóór 22 oktober 2007 nog geen kennis had van het feit dat belanghebbende optierechten in zijn bezit had, is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van een vrijwillige verbetering in de zin van artikel 67n van de AWR. De rechtbank overweegt hiertoe als volgt.

4.18. Belanghebbende was in zijn functie als Human Resources Director betrokken bij het boekenonderzoek bij [onderneming E]. Tijdens dit boekenonderzoek heeft belanghebbende aangegeven dat aan werknemers van [onderneming E] opties zijn verstrekt. Achteraf is vast komen te staan dat belanghebbende op dat moment zelf een van die werknemers was. Vanaf 2006 heeft overleg plaatsgevonden tussen [onderneming E] en de inspecteur over de belastbaarheid van deze opties. De rechtbank acht gelet op belanghebbendes functie aannemelijk dat hij op de hoogte was van de voortgang van dit overleg en de daarbij op handen zijnde vaststellingsovereenkomst. Hij wist dus ook dat de inspecteur waarschijnlijk op de hoogte zou komen van de gegevens van de werknemers die opties hadden gekregen. Voorts is namens de inspecteur bij telefonisch contact met belanghebbende van 2 augustus 2007 expliciet gevraagd of belanghebbende zelf ook had deelgenomen aan de optieregeling. Belanghebbende heeft deze vraag niet beantwoord en moet hebben vermoed dat de inspecteur daar nadere inlichtingen over zou inwinnen bij [onderneming E]. Gelet op het voorgaande heeft belanghebbende de verklaring ingediend nádat hij redelijkerwijs moest vermoeden dat de inspecteur op enig moment bekend zou kunnen worden met het feit dat belanghebbende optierechten in zijn bezit had en dat belanghebbende een onjuiste en onvolledige aangifte had gedaan. Van een vrijwillige verbetering is daarom geen sprake.

4.19. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, dient de vijfde in geschil zijnde vraag ontkennend te worden beantwoord.

6. Is de boete terecht en tot het juiste bedrag opgelegd?

4.20. De inspecteur heeft aan belanghebbende op grond van artikel 67e van de AWR een vergrijpboete opgelegd van 50% van de nagevorderde belasting of € 4.541 wegens (voorwaardelijke) opzet. Van opzet is sprake indien met het doen van de aangifte zoals deze is gedaan, willen en wetens de aanmerkelijke kans is aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven (zie Hoge Raad, 12 mei 1999, nr. 34 347, gepubliceerd in onder meer BNB 1999/258).

4.21. Vaststaat dat belanghebbende in het onderhavige jaar opties heeft verkregen en hij deze niet in zijn aangifte heeft vermeld. Van belanghebbende als Human Resource Director mag en kan worden verwacht dat hij beschikt over kennis van de fiscale aspecten van opties. De rechtbank acht dan ook aannemelijk dat belanghebbende wist dan wel behoorde te weten dat hij in verband met de verkrijging van de opties inkomstenbelasting was verschuldigd. Nu belanghebbende de opties desondanks niet heeft vermeld in de aangifte is de rechtbank van oordeel dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat bij de primitieve aanslagregeling te weinig belasting is geheven. De rechtbank acht een vergrijpboete van 50% in overeenstemming met de ernst van het vergrijp en is van oordeel dat de boete, zowel absoluut als relatief, passend en geboden is.

4.22. Belanghebbende stelt dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden aangezien ten aanzien van de aan [onderneming E] opgelegde naheffingsaanslagen loonbelasting met betrekking tot de optieregeling van andere werknemers geen vergrijpboete is opgelegd. Schending van het gelijkheidsbeginsel kan eerst aan de orde komen indien sprake is van gelijke gevallen. De werknemers naar wie belanghebbende verwijst, hebben gebruik gemaakt van de door [onderneming E] in overleg met de inspecteur geboden mogelijkheid om middels het aangaan van een vaststellingsovereenkomst de opties alsnog in de loonbelasting te betrekken. Aangezien belanghebbende geen gebruik heeft gemaakt van deze mogelijkheid komt zijn situatie zowel rechtens als feitelijk niet overeen met de situatie van de voornoemde werknemers. Nu geen sprake is van geen gelijke gevallen is reeds om deze reden geen sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel.

4.23. Tussen de aankondiging van de boete bij brief van 26 november 2008 en de uitspraak van de rechtbank zijn 3 jaren verstreken. Van deze periode is een deel in beslag genomen door correspondentie tussen de inspecteur en belanghebbende in de bezwaarfase en het mediationtraject in de beroepsfase. De rechtbank is van oordeel dat de redelijke termijn met 1 jaar is overschreden (undue delay), hetgeen aanleiding geeft tot matiging van de boete met 10%. Dit betekent dat de boete moet worden verminderd tot € 4.087 (90% van € 4.541).

4.24. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dient het beroep voor zover het de boete betreft gegrond te worden verklaard.

5. Proceskosten

De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.932 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting, met een waarde per punt van € 161 en een wegingsfactor 1 alsmede 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, ½ punt voor het verstrekken van schriftelijke inlichtingen, ½ punt voor het verschijnen ter nadere zitting met een waarde per punt van € 322). Aangezien de procedures AWB 09/4019 tot en met AWB 09/4023 samenhangende zaken vormen in de zin van artikel 3 van het Besluit, is voorts wegens meer dan drie samenhangende zaken een factor 1,5 toegepast. De in de onderhavige procedure te vergoeden proceskosten zijn dan 1/5 van € 1.932 of € 386,40.

6. Beslissing

De rechtbank:

Deze einduitspraak is gedaan op 25 november 2011 door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, voorzitter, mr. C.A.F.M. Stassen en mr. W.A.P. van Roij, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M.C.W. Hermus, griffier.

De griffier, De voorzitter,

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 25 november 2011

Aan deze einduitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de einduitspraak onherroepelijk is geworden. De einduitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de einduitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, vijfde lid en artikel 28, zevende lid AWR).

Rechtsmiddel

Tegen deze einduitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.