Rechtbank Breda, 09-08-2012, ECLI:NL:RBBRE:2012:3208 ECLI:NL:RBBRE:2012:3209 BX9528, 10/4181

Procedurenummer: AWB 10/4181

Uitspraakdatum: 9 augustus 2012

Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen

en

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag loonheffing en premie volksverzekeringen (LH/PV) opgelegd naar een bedrag van € 682.239 en bij gelijktijdige beschikkingen een vergrijpboete opgelegd van € 341.119 en heffingsrente in rekening gebracht van € 96.469 (aanslagnummer [nummer].A.02.5501).

1.2. De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar met dagtekening 13 augustus 2010 de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 21 september 2010, ontvangen bij de rechtbank op 22 september 2010, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 298.

1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 januari 2012 te Breda. Aldaar zijn tegelijkertijd behandeld de zaken die bij de rechtbank geregistreerd zijn onder de procedurenummers 10/4181 en 10/4182. Ter zitting zijn verschenen en gehoord, namens belanghebbende, [gemachtigde], vergezeld van de gemachtigde van belanghebbende, [gemachtigde], verbonden aan [kantoornaam gemachtigde] te Zwolle, en namens de inspecteur, [gemachtigden].

1.7. Namens belanghebbende is ter zitting een pleitnota voorgedragen en zijn exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. De inspecteur heeft ter zitting een pleitnota met bijlage voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift op 26 januari 2012 naar partijen is verzonden.

1.8. De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst en bepaald dat het vooronderzoek zal worden hervat. De inspecteur is in de gelegenheid gesteld binnen vier weken (nadere) schriftelijke inlichtingen te verschaffen. Daarna is belanghebbende de gelegenheid geboden te reageren.

1.9. De inspecteur heeft (nadere) schriftelijke inlichtingen verschaft. Bij brief van 9 maart 2012 heeft belanghebbende op deze stukken gereageerd. Bij brief van 12 maart 2012 heeft de inspecteur nadere stukken verzonden en bij brief van 29 maart 2012 heeft de inspecteur gereageerd op de brief van belanghebbende van 9 maart 2012. De stukken zijn telkens in afschrift aan de wederpartij verstrekt.

1.10. Met schriftelijke toestemming van partijen heeft de rechtbank bepaald dat een nader onderzoek ter zitting achterwege blijft. Bij brief van 4 juni 2012 heeft de rechtbank partijen bericht dat het onderzoek is gesloten en medegedeeld dat binnen zes weken uitspraak zal worden gedaan. Bij brief van 27 juni 2012 is aan partijen medegedeeld dat het niet mogelijk is gebleken uitspraak te doen binnen de hiervoor genoemde termijn en dat de rechtbank uitspraak zal doen op 9 augustus 2012.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

2.1. Belanghebbende is opgericht op [datum] 1999 en [onderneming A] B.V. en [onderneming B] B.V. zijn in het onderhavige jaar met ingang van [datum] 2005 ieder voor 50% aandeelhouder in belanghebbende. De activiteiten van belanghebbende bestaan volgens het uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel uit de begeleiding van één of meer betonijzervlechtersbedrijven in het algemeen en de in- en verkoop van betonstaal; het bewerken van betonstaal en het doen van projectbegeleiding van bouwprojecten in de ruimste zin.

2.2. Op 1 juni 2006 is door de Arbeidsinspectie en door de Belastingdienst een waarneming ter plaatse verricht op twee verschillende bouwlocaties bij de aanleg van twee tunnelbakken van de [rijksweg], respectievelijk gelegen aan de [plaats X] en de [plaats Y]. Van deze waarneming is met dagtekening 15 maart 2007 door de Arbeidsinspectie een boeterapport opgemaakt in verband met de uitgevoerde werkzaamheden door “vreemdelingen”, zijnde Poolse arbeidskrachten. De Arbeidsinspectie heeft geconstateerd dat voor de in totaal 16 aangetroffen Poolse arbeidskrachten geen tewerkstellingsvergunning is afgegeven dan wel aangevraagd en heeft in dat rapport geconcludeerd dat belanghebbende werkgever is in de zin van artikel 1, eerste lid, onderdeel b, sub 1, ten eerste, van de Wet arbeid vreemdelingen. Geconstateerd is dat de vergunning ten behoeve van de werkzaamheden aan de [rijksweg] door de Rijkswaterstaat verleend is aan [onderneming C], die de uitvoering van de werkzaamheden heeft uitbesteed aan [onderneming D] V.O.F. Deze combinatie is voor de uitvoering van de ijzervlechtwerkzaamheden een overeenkomst aangegaan met [onderneming E] B.V.. Deze vennootschap heeft zelf geen mensen in dienst maar heeft de gecontracteerde werkzaamheden laten uitvoeren door [onderneming F] B.V. (hierna: [onderneming F]) en [onderneming G] B.V. uit Berlicum (hierna: [onderneming G]). Deze BV ’s hebben de ijzervlechtwerkzaamheden deels door eigen personeel en deels door ingeleende arbeidskrachten van andere ijzervlechtbedrijven laten uitvoeren.

2.4. Naast de in 2.2 genoemde werkzaamheden werden op soortgelijke wijze contracten opgemaakt tussen de opdrachtgevers en belanghebbende voor projecten in de regio Rotterdam. Daarnaast voert belanghebbende werkzaamheden uit voor [onderneming H] in Noorwegen en voor kleinere ijzervlechtbedrijven, waaronder een bedrijf van [eigenaar onderneming I] (hierna: [eigenaar onderneming I]); [onderneming I] B.V. De werkzaamheden die door belanghebbende zijn overeengekomen worden nagenoeg uitsluitend door Poolse arbeidskrachten uitgevoerd, aan wie zij bedragen zonder inhouding van LH/PV heeft uitbetaald.

2.6. Op 24 april 2007 is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2006. Tevens is een onderzoek ingesteld naar arbeidskrachten met een Poolse nationaliteit in verband met de eventuele belasting- en verzekeringsplicht voor de werknemers- en volksverzekeringen. Dit heeft geleid tot het besprekingsverslag van 27 oktober 2008 en tot het controlerapport van 11 december 2008.

2.7. Naar aanleiding van de bevindingen van het boekenonderzoek zijn met dagtekening 19 december 2008 de onderhavige naheffingsaanslag en boetebeschikking opgelegd en is de heffingsrente bij beschikking in rekening gebracht.

2.9. Ter zake van de correctie heeft de inspecteur 50% vergrijpboete wegens (voorwaardelijk) opzet opgelegd, groot € 341.119.

3. Geschil

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en ter zitting.

3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag en de bij beschikkingen vastgestelde heffingsrente en opgelegde boete. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

4. Beoordeling van het geschil

4.1.1. Belanghebbende heeft ter onderbouwing van haar standpunt dat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd onder meer gesteld dat de Poolse arbeidskrachten niet bij haar in dienstbetrekking hebben gewerkt en dat ook geen sprake was van een fictieve dienstbetrekking. Volgens belanghebbende verrichtten de Poolse arbeiders de werkzaamheden als zelfstandige ondernemers.

4.1.2. Op grond van het bepaalde in artikel 1 en artikel 9 van de Wet wordt – voor zover hier van belang – onder de naam loonbelasting van werknemers of hun inhoudingsplichtige belasting geheven over het belastbaar loon. Inhoudingsplichtige is degene tot wie een persoon in dienstbetrekking staat.

4.1.3. Onder werknemer wordt onder meer verstaan een natuurlijk persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechterlijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking staat (artikel 2, eerste lid, van de Wet). Een privaatrechtelijke dienstbetrekking is aanwezig als er tussen partijen een arbeidsovereenkomst op de voet van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek is gesloten. Er is sprake van een dergelijke overeenkomst indien er sprake is van een gezagsverhouding tussen werkgever en werknemer, de werknemer verplicht is tot het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende een zekere tijd en de werkgever een verplichting tot het betalen van loon heeft.

4.1.6. Bij de toetsing of een rechtsverhouding beantwoordt aan de criteria voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien. Daarbij dienen niet alleen de rechten en verplichtingen in aanmerking te worden genomen die partijen bij het aangaan van de rechtsverhouding voor ogen stonden, maar dient ook acht te worden geslagen op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun rechtsverhouding en aldus daaraan inhoud hebben gegeven (vgl. Hoge Raad van 25 maart 2011, nr. 10/02146, LJN BP3887, BNB 2011/205). Voorts is niet één enkel kenmerk beslissend, maar moeten de verschillende rechtsgevolgen die partijen aan hun verhouding hebben verbonden in hun onderling verband worden bezien (zie o.a. Hoge Raad van 14 november 1997, nr. 16453, NJ 1998/149).

4.1.9. De bewijslast voor de stelling dat de Poolse arbeidskrachten tot belanghebbende in dienstbetrekking stonden of dat sprake was van een fictieve dienstbetrekking, rust op de inspecteur. Uit de gedingstukken, in onderlinge samenhang bezien, leidt de rechtbank af dat de activiteiten van de Poolse arbeidskrachten in feite enkel bestonden uit het verrichten van arbeid op de bouwplaatsen van de opdrachtgevers. Deze werkzaamheden werden (voornamelijk) uitgevoerd onder leiding en toezicht van de voormannen van de opdrachtgevers en vonden plaats door tussenkomst van belanghebbende. Immers, belanghebbende vormde een spilfunctie tussen de Poolse arbeidskrachten en de werkzaamheden die zij moesten verrichten bij de opdrachtgevers. Belanghebbende is degene die een contract met de opdrachtgevers heeft gesloten. Bij problemen werd door de opdrachtgevers contact opgenomen met belanghebbende. Daarnaast werd tussen de Poolse arbeidskrachten, al dan niet via (het bedrijf van) [Tussenpersoon], en belanghebbende een ‘opdracht tot dienstverlening’ gesloten. Verder regelde belanghebbende onder andere het binnenhalen van de opdrachten, het maken van prijsafspraken, het onderhouden van contacten met de opdrachtgevers, de facturering naar de opdrachtgevers, de vaststelling van de beloning van en de uitbetaling aan de Poolse arbeidskrachten (al dan niet via [Tussenpersoon]), de administratie, de verzorging van woonruimten voor de Poolse arbeidskrachten en het vervoer van en naar de bouwplaatsen. De rechtbank leidt uit de genoemde feiten af dat de Poolse arbeidskrachten de arbeid niet verrichtten in de uitoefening van een eigen bedrijf of beroep, doch onder gezag van belanghebbende. Dit geldt ook voor de Poolse arbeidskrachten die via [Tussenpersoon] werkten, nu die in wezen slechts zorgde voor de werving van Poolse arbeidskrachten voor belanghebbende en daarnaast een bemiddelende rol vervulde tussen hen en belanghebbende. Er was derhalve sprake van een mate van ondergeschiktheid die kenmerkend is voor de voor een arbeidsovereenkomst benodigde gezagsverhouding. Die ondergeschiktheid van de Poolse werknemers doet zich voor ten opzichte van belanghebbende. Weliswaar moeten de Poolse arbeidskrachten de opdrachten uitvoeren van de opdrachtgevers, maar de rechtbank is gelet op het complex van feiten van oordeel dat die opdrachtgevers bevoegd zijn tot het geven van instructies dankzij de arbeids- en gezagsverhouding tussen belanghebbende en de Poolse arbeidskrachten. Dat de Poolse arbeidskrachten zich in Polen als zelfstandige hebben ingeschreven en dat de arbeidsovereenkomsten op papier gegoten zijn in de vorm van opdrachten tot dienstverleningen, doet aan dit oordeel niet af.

4.1.10. Gezien het voormelde complex van feiten en omstandigheden is evenzeer aannemelijk dat de Poolse arbeidskrachten verplicht waren de arbeid persoonlijk te verrichten. De Poolse arbeidskrachten konden niet door een willekeurige derde worden vervangen. Belanghebbende was verplicht hen (al dan niet via [Tussenpersoon]) voor de geleverde prestaties te betalen. Dat dit anders is, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt..

4.1.11. Gelet op hetgeen in 4.1.9 en 4.1.10 is overwogen, dient de overeenkomst tussen belanghebbende en ieder van de Poolse arbeidskrachten als een overeenkomst van dienstbetrekking te worden aangemerkt. De aan de Poolse arbeidskrachten betaalde beloningen vormen dan ook loon waarover belanghebbende loonbelasting en premie volksverzekeringen had moeten inhouden en afdragen. Naar het oordeel van de rechtbank zijn de uitbetaalde bedragen aan de Poolse arbeidskrachten dan ook terecht als loon aangemerkt en is aan belanghebbende terecht een naheffingsaanslag opgelegd.

4.1.12. Belanghebbende verwijst naar de uitspraak van de Raad van State van 29 februari 2012, nr. 200905549/1/V6, die tot de stukken van het geding behoort. Volgens belanghebbende volgt daaruit dat de Raad van oordeel is dat de vreemdelingen (lees: de Poolse arbeidskrachten) louter ter beschikking zijn gesteld door [Tussenpersoon] en dat gedurende de periode van terbeschikkingstelling een dienstverband tussen de werknemers en [Tussenpersoon] is blijven bestaan. Volgens belanghebbende volgt daaruit dan weer dat er tussen de vreemdelingen en belanghebbende geen dienstverband was. Naar het oordeel van de rechtbank treffen die stellingen van belanghebbende geen doel. Hiertoe overweegt de rechtbank het volgende. In de hiervoor genoemde uitspraak komt naar voren dat de Raad van oordeel is dat de rechtbank Amsterdam in het kader van een bestuursrechtprocedure terecht ervan uitgegaan is dat niet in geschil is dat de vreemdelingen de werkzaamheden niet als zelfstandigen hebben uitgevoerd (overweging 2.3) en dat voor wat betreft de werkzaamheden van de vreemdelingen sprake is van terbeschikkingstelling in de zin van artikel 1, derde lid, onder c, van de richtlijn 96/71 EG, waarvoor een tewerkstellingsvergunning mocht worden geëist (overweging 2.4.1). De rechtbank komt in deze procedure dan ook niet tot dezelfde conclusie als belanghebbende. Ten overvloede merkt de rechtbank op dat zij niet gebonden is aan een eerdere uitspraak van een bestuursrechter.

4.1.13. Voorts verwijst belanghebbende naar een brief met dagtekening 27 april 2005, waarin haar vorige adviseur aan de belastingdienst heeft verzocht te beoordelen of met betrekking tot de Poolse arbeidskrachten de juiste procedure is gevolgd en aan te geven dat er geen problemen zullen ontstaan bij een eventuele controle van de belastingdienst of de arbeidsinspectie. Volgens belanghebbende was de reactie van de belastingdienst op de hiervoor genoemde brief zeer algemeen van aard, waarbij tevens werd verwezen naar de beleidsregels beoordeling dienstbetrekking die opgenomen zijn in het besluit van 8 februari 2005, nr. DGB2005/450M (hierna: de beleidsregels). Voorts zou belanghebbende die reactie zo hebben opgevat, dat zij, aan de hand van de in de beleidsregels opgenomen criteria voor de beoordeling van een dienstbetrekking, naar eigen inzicht kon bepalen of ten aanzien van de Poolse arbeidskrachten sprake was van een (fictieve) dienstbetrekking. Voorts kan er volgens belanghebbende uit de beleidsregels juist worden geconcludeerd dat geen sprake is van een dienstbetrekking.

4.1.15. Naar het oordeel van de rechtbank zijn de passages in de hiervoor genoemde brief van de inspecteur zo algemeen van aard dat belanghebbende hieraan geen rechten kon ontlenen. Hiertoe overweegt de rechtbank dat in de beleidsregels aangegeven wordt dat in een voorkomend geval het regiokantoor van het UWV of de inspecteur kan worden geraadpleegd, zodat belanghebbende de mogelijkheid had om vooraf zekerheid te krijgen over de fiscale kwalificatie van de werkzaamheden die door de Poolse arbeidskrachten werden verricht. De in 4.1.13 genoemde brief van de vorige adviseur van belanghebbende is daartoe onvoldoende. Immers, belanghebbende heeft daarbij niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken aan de inspecteur overgelegd of de feitelijke situatie voorgelegd, zodat niet alle feiten en omstandigheden in de in 4.1.14 genoemde reactie van de inspecteur meegenomen konden worden. Voorts bestond de mogelijkheid voor belanghebbende om voor de Poolse arbeidskrachten als niet-inwoners van Nederland een verzoek in te dienen bij de inspecteur om te weten te komen hoe hun inkomsten fiscaal gekwalificeerd worden. Daaraan doet niet af, dat geen Verklaring arbeidsrelatie (VAR) voor de Poolse arbeidskrachten kon worden aangevraagd. Immers, in de beleidsregels is duidelijk vermeld dat een VAR-traject niet geschikt is om uitsluitsel te krijgen over de vraag of in een specifieke arbeidsrelatie sprake is van een dienstbetrekking. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat ten aanzien van haar sprake is van een bewuste standpuntbepaling en daarmee een beroep doet op het vertrouwensbeginsel, treft deze stelling geen doel. Zoals hiervoor overwogen, was de inspecteur niet bekend met alle feiten en omstandigheden, zodat er geen sprake kan zijn van een ten aanzien van haar ingenomen bewuste standpuntbepaling waaraan de inspecteur op grond van het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur behorende vertrouwensbeginsel is gebonden. De stelling van belanghebbende faalt dan ook.

4.1.16. Belanghebbende verwijst naar een brief met dagtekening 12 maart 2008 aan [onderneming K] B.V. (hierna: [onderneming K]), waarin [onderneming A] B.V. voor 100% aandeelhouder was. In deze laatstgenoemde brief heeft de inspecteur aangegeven dat de bevindingen met betrekking tot het boekenonderzoek over de jaren 2002 tot en met 2005 geen aanleiding hebben gegeven tot het vaststellen van correcties voor de werknemersverzekeringen. Volgens belanghebbende zou [onderneming K] op dezelfde wijze als belanghebbende met Poolse zelfstandigen hebben gewerkt en zouden niet uitsluitend de premies werknemersverzekeringen in het boekenonderzoek zijn betrokken, maar ook de loonbelasting. Belanghebbende is van mening dat, nu haar activiteiten vergelijkbaar zijn met die van [onderneming K], zij het vertrouwen aan de genoemde brief kan ontlenen dat haar een vergelijkbare fiscale behandeling ten deel zou vallen. In dit kader beroept belanghebbende zich op het vertrouwensbeginsel.

4.1.17. Naar het oordeel van de rechtbank kan het feit, dat bij een belastingplichtige expliciet wordt afgezien van heffing, bij hem of haar een in rechte te beschermen vertrouwen opleveren voor een zelfde behandeling in de toekomst. Echter, hier beroept belanghebbende zich niet op een expliciete standpuntbepaling ten aanzien van haarzelf, maar op een standpuntbepaling ten aanzien van [onderneming K]. In zijn algemeenheid kan de handelwijze ten aanzien van een derde, ondanks het feit dat beide vennootschappen dezelfde aandeelhouder hebben, niet het vertrouwen bij een belastingplichtige wekken dat diezelfde handelwijze bij hem of haar wordt toegepast. Van die regel kan echter in bepaalde gevallen afgeweken worden. Indien het optreden van een inspecteur ten aanzien van een derde op zodanige wijze en onder zodanige omstandigheden heeft plaatsgevonden dat een belastingplichtige redelijkerwijze mocht menen dat dit ook bedoeld was om te gelden in zijn situatie, kan bij die belastingplichtige gerechtvaardigd vertrouwen bestaan dat bij hem of haar dezelfde handelwijze gehanteerd zal worden (Hoge Raad, 4 december 2009, BNB 2010/65). In het voorliggende geval heeft de inspecteur toegegeven dat bij [onderneming K] sprake is van een identieke situatie. Echter, de inspecteur heeft ter zitting geloofwaardig verklaard dat op het moment dat bij [onderneming K] een beslissing werd genomen, de belastingdienst niet op de hoogte was van alle feiten en omstandigheden. Met name kon uit de antwoorden die [onderneming K] per brief van 18 december 2007 heeft gegeven op door de inspecteur gestelde vragen niet afgeleid worden dat de Poolse arbeidskrachten in feite ondergeschikt waren aan en onder gezag stonden van [onderneming K] en dus niet als zelfstandigen konden worden aangemerkt. De inspecteur beschikte op dat moment over beperkte informatie op grond waarvan zij in redelijkheid het standpunt kon innemen dat de Poolse arbeidskrachten hun werkzaamheden verrichtten in de vorm van een bedrijf. Belanghebbende heeft, naar het oordeel van de rechtbank, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de inspecteur dan niet aannemelijk gemaakt dat ten opzichte van haar een als een toezegging of bewuste standpuntbepaling op te vatten uitlating is gedaan waaraan de inspecteur op grond van het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur behorende vertrouwensbeginsel is gebonden. Daaraan doet niet af, dat belanghebbende een soortgelijke dan wel identieke vragenbrief als [onderneming K] van de inspecteur heeft ontvangen en dat het onderdeel ‘boete’ in het controlerapport van [onderneming K] woordelijk gelijk is aan dat onderdeel in het controlerapport van belanghebbende. De stellingen van belanghebbende falen daarom. Voorts heeft de inspecteur naar het oordeel van de rechtbank niet gehandeld in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel.

4.1.18. Voorts doet belanghebbende een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Van schending van het gelijkheidsbeginsel kan sprake zijn indien: a. de inspecteur een begunstigend beleid voert, b. ten aanzien van een (groep) belastingplichtige(n) sprake is van een oogmerk tot begunstiging of c. de zogenoemde meerderheidsregel wordt geschonden. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat ten aanzien van [onderneming K] sprake is van een begunstigend beleid of een oogmerk tot begunstiging. Voorts heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van het achterwege blijven van een juiste wetstoepassing in de meerderheid van de met haar vergelijkbare gevallen (meerderheidsregel). Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel faalt derhalve.

Omkering en verzwaring bewijslast

4.2.1. Artikel 27e van de AWR bepaalt, voor zover hier van belang, dat indien niet de vereiste aangifte is gedaan of indien niet is voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 52 van de AWR, de rechtbank het beroep ongegrond verklaart, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (“omkering en verzwaring van de bewijslast”).

4.2.2. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat de inspecteur de processuele sanctie van de omkering van de bewijslast in deze fase van het geding niet meer kan inroepen, overweegt de rechtbank het volgende. Zelfs indien de inspecteur verklaart geen beroep te doen op de omkering van de bewijslast, is de rechter niettemin in beginsel gehouden daartoe ambtshalve over te gaan. Immers, artikel 27e van de AWR is, gezien zijn imperatieve formulering, dwingend recht. Indien met toepassing van de gewone bewijslastverdeling - dus op basis van door de inspecteur te stellen en zonodig aannemelijk te maken feiten en omstandigheden - komt vast te staan dat de vereiste aangifte niet is gedaan of niet voldaan is aan de verplichtingen ingevolge artikel 52 van de AWR, is de rechter in beginsel gehouden om ambtshalve de in die bepaling neergelegde bewijsregel toe te passen. De stelling van belanghebbende faalt daarom.

4.2.3. Belanghebbende heeft, mede gelet op de in 4.1.8 genoemde verklaringen en op hetgeen in 4.1.9 en 4.1.10 is overwogen, de onder 4.1.7 genoemde bevindingen, niet, althans onvoldoende, weersproken. De rechtbank heeft ook geen reden aan de juistheid van de door de inspecteur genoemde bevindingen te twijfelen. Gelet op hetgeen in 4.1.9 en 4.1.10 is overwogen, is het naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk dat belanghebbende bij haar aangiften voor de loonbelasting over de in het tijdvak van naheffing begrepen perioden slechts aangifte heeft gedaan van het loon uitbetaald aan de administratief medewerkster, maar geen melding heeft gemaakt van enig door haar aan de bij haar in dienst zijnde Poolse arbeidskrachten uitbetaald loon. Immers, belanghebbende heeft, buiten de genoemde administratief medewerkster, geen personeel op de loonlijst staan. De omvang van de niet aangegeven looninkomsten is, nu in ieder geval sprake is van een aantal Poolse werknemers, ten opzichte van de voor de administratief medewerkster aangegeven inkomsten, zowel absoluut als relatief, aanzienlijk, zodat het voorgaande, alles tezamen genomen en in onderling verband bezien, tot de conclusie leidt dat belanghebbende in ieder geval voor dit jaar niet het juiste bedrag op aangifte heeft afgedragen. Hierbij kan de rechtbank in het midden laten of ter zake van de niet aangegeven looninkomsten het tabeltarief of het zogenaamde anoniementarief van toepassing is. In beide gevallen is immers niet het juiste bedrag afgedragen dan wel de vereiste aangifte gedaan. Bovendien zijn de gebreken in de (loon)administratie van belanghebbende, zoals het ontbreken van de loonbelastingverklaringen van de Poolse arbeidskrachten, naar het oordeel van de rechtbank, dusdanig dat de conclusie gerechtvaardigd is dat belanghebbende ook niet heeft voldaan aan de op grond van artikel 52 van de AWR op haar rustende verplichtingen. Dit betekent dat de rechtbank het beroep voor wat betreft de naheffingsaanslag ongegrond moet verklaren, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de desbetreffende uitspraak op bezwaar onjuist is.

De hoogte van de naheffingsaanslag

4.3. Dat er, gelet op het overwogene in 4.2.3, grond is voor omkering van de bewijslast neemt niet weg dat de inspecteur zijn berekening van de naheffingsaanslag zodanig moet onderbouwen dat geoordeeld kan worden dat sprake is van een redelijke schatting. De berekening van de naheffingsaanslag staat in het controlerapport. Met betrekking tot het nettoloon overweegt de rechtbank het volgende. Blijkens de grootboekrekening 7007 (werk derden [onderneming Tussenpersoon]) (bijlage 1 bij het controlerapport) heeft [Tussenpersoon] in 2005 € 411.895,14 aan belanghebbende gefactureerd voor de in Nederland verrichte werkzaamheden van de Poolse arbeidskrachten. Daarbij is het naar rato toegerekende gedeelte aan Nederland van de “onbekende omzet” van € 26.091,71 opgeteld (bijlage 3), zodat ter zake van [Tussenpersoon] een bedrag in aanmerking is genomen van afgerond € 437.987 (€ 411.895,14 plus € 26.091,71). Daarnaast is in de naheffingsaanslag een correctie met betrekking tot het nettoloon opgenomen ter zake van Poolse arbeidskrachten die niet via [Tussenpersoon] hebben gefactureerd, welk bedrag aan de hand van de grootboekrekeningen is vastgesteld op € 85.203, zodat de totale correctie met betrekking tot het nettoloon uitkomt op een bedrag van € 523.190 (€ 437.987 plus € 85.203). Nu de hiervoor genoemde totale correctie aan de hand van de grootboekrekeningen van belanghebbende is berekend, concludeert de rechtbank dan ook dat deze totale correctie in beginsel gebaseerd is op een redelijke schatting. Wel acht de rechtbank het, gelijk belanghebbende, aannemelijk dat [Tussenpersoon] ongeveer 1,5 tot 2 eurocent ontving van de € 0,10 per kilo, zodat de provisie van [Tussenpersoon] ten onrechte bij de totale correctie is meegenomen. De provisie van [Tussenpersoon] wordt door de rechtbank geschat op 20% van de door hem gefactureerde bedragen aan belanghebbende. Dit heeft tot gevolg dat de naheffingsaanslag in beginsel € 87.597 (20% maal € 437.987) te hoog is opgelegd. De rechtbank zal het nettoloon verminderen tot € 435.593 (€ 437.987 min € 87.597 plus € 85.203).

Met betrekking tot het anoniementarief en de toepassing van het eindheffingsregime

4.4.1. De naheffing heeft door middel van een eindheffing als bedoeld in artikel 31 van de Wet plaatsgevonden naar het tarief van artikel 26b van de Wet (het zogenoemde anoniementarief). Vaststaat dat belanghebbende ten aanzien van de Poolse arbeidskrachten geen loonbelastingverklaringen in haar administratie heeft bewaard. Gezien het oordeel van de rechtbank dat de Poolse arbeidskrachten in dienstbetrekking tot belanghebbende staan en derhalve zijn aan te merken als werknemers, was zij daartoe op grond van artikel 28 van de Wet verplicht. De inspecteur heeft dan ook terecht het anoniementarief toegepast, ook in het geval waarin de inhoudingsplichtige langs andere weg van naam, adres en woonplaats van de werknemer op de hoogte is (vergelijk Hoge Raad 8 juni 2007, nr. 42 171, BNB 2007/247). Daaraan doet niet af dat de Poolse arbeidskrachten niet premieplichtig waren voor de volksverzekeringen, nu de Nederlandse sociale zekerheidswetgeving niet van toepassing is door de aanwezigheid van de E 101-verklaringen. Immers, artikel 26b van de Wet regelt een vast hoog tarief voor anonieme werknemers, onverschillig of het gaat om (eerste volzin van het artikel) alleen heffing van loonbelasting dan wel (tweede volzin van het artikel) gecombineerde heffing van loonbelasting en premie volksverzekeringen. Zou een werknemer niet premieplichtig zijn, dan moet een opgelegde gecombineerde aanslag loonbelasting en premieheffing worden geacht uitsluitend uit loonbelasting te bestaan (vergelijk Hoge Raad 8 december 2006, nr. 41 160, BNB 2007/82).

4.4.2. Belanghebbende heeft aangevoerd dat toepassing van het anoniementarief achterwege moet blijven, omdat zij te goeder trouw meende dat, gelet op de in 4.1.13 genoemde beleidsregels, geen sprake was van een dienstbetrekking. Gelet op hetgeen in 4.1.15 is overwogen, kan belanghebbende naar het oordeel van de rechtbank redelijkerwijs niet te goeder trouw worden geacht in vorenbedoelde zin. De stelling van belanghebbende faalt daarom.

4.4.3. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat het niet onmogelijk is om de verschuldigde belasting op de Poolse arbeidskrachten te verhalen, ook al wonen ze in Polen.

4.4.4. Ingevolge artikel 31, eerste lid in verbinding met het tweede lid, onderdeel a, aanhef en ten eerste, van de Wet worden bestanddelen van het loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald, in verband waarmee aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag is opgelegd, belast naar het in het derde lid aangegeven tarief behoudens voor zover de inhoudingsplichtige verzoekt, onder verstrekking van de daartoe noodzakelijke gegevens, met betrekking tot dat loon het eerste lid niet toe te passen. Belanghebbende heeft een dergelijk verzoek aan de inspecteur gedaan. Belanghebbende heeft - zo leidt de rechtbank uit de gedingstukken af - de inspecteur voorzien van een kopie van een geldig identiteitsbewijs van bijna alle Poolse arbeidskrachten. Noch de adresgegevens, noch de bedragen aan loon per werknemer zijn daarbij overgelegd.

4.4.7. Nu, de rechtbank, gelet op hetgeen in 4.3 is overwogen, van oordeel is dat het nettoloon tot € 435.593 verminderd moet worden, heeft dit ook consequenties voor de verschuldigde LH/PV. Bij de toepassing van het eindheffingsregime is het tarief voor eindheffingsloon waarover premie Ziekenfondswet is verschuldigd (130,40%) als uitgangspunt genomen. Nu, niet in geschil is dat 41 van de 63 E 101-verklaringen aanwezig waren, zodat die Poolse werknemers aan de socialezekerheidsregeling van Polen onderworpen zijn, ziet de rechtbank reden om af te wijken van de berekening door de inspecteur. Immers, voor 41/63 gedeelte is ten onrechte het tarief van 130,40% gehanteerd. Voor die gevallen moet, naar het oordeel van de rechtbank, het gebruteerde tarief beperkt blijven tot 108,30%. De verschuldigde LH/PV dient dan te worden verminderd tot:

Resumerend met betrekking tot de naheffingsaanslag

4.5. Gelet op het voorgaande dient de naheffingsaanslag te worden verminderd tot € 505.362. Het voormelde leidt tot het oordeel dat het beroep betreffende de naheffingsaanslag gegrond is.

Heffingsrente

4.6. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (zie Hoge Raad 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907). Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu de rechtbank ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het beroep met betrekking tot de beschikking heffingsrente slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde vermindering van de naheffingsaanslag betreft.

Met betrekking tot de boete

4.7.1. De inspecteur heeft een vergrijpboete van 50% ofwel € 341.119 opgelegd met toepassing van artikel 67f van de AWR en paragrafen 25 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (BBBB 1998).

4.7.2. In artikel 67f, eerste lid, van de AWR is bepaald dat indien het aan opzet of grove schuld van de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, dit een vergrijp vormt ter zake waarvan de inspecteur hem een boete kan opleggen van ten hoogste 100 procent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.

4.7.3. De rechtbank acht aannemelijk dat belanghebbende willens en wetens Poolse arbeidskrachten te werk heeft gesteld zonder daarbij ter zake van de verstrekte beloningen loonbelasting in te houden en af te dragen. Het is dan aan opzet van belanghebbende te wijten dat hij te weinig LH/PV op aangifte heeft afgedragen. Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen, acht de rechtbank in beginsel een boete van 50 procent geboden. Gelet op hetgeen in 4.5 is overwogen, dient de boete dan te worden verminderd tot 50% van € 505.362 ofwel € 252.681.

4.7.4. De Hoge Raad heeft echter in zijn arrest van 18 januari 2008 (onder andere gepubliceerd in BNB 2008/165) beslist dat bij de beoordeling of de boete passend en geboden is rekening dient te worden gehouden met de omstandigheid dat de verschuldigde belasting is vastgesteld met omkering van de bewijslast. Nu de onderhavige naheffingsaanslag is opgelegd met omkering en verzwaring van de bewijslast naar belanghebbende en is gebaseerd op een schatting, is naar het oordeel van de rechtbank een matiging van de boete tot € 100.000 passend. Immers, de belasting die de inspecteur misloopt, is niet het gebruteerde bedrag, maar de belasting zonder brutering over de te weinig aangegeven inkomsten.

4.7.5. Met betrekking tot de overschrijding van de redelijke termijn overweegt de rechtbank als volgt. De strafvervolging is naar het oordeel van de rechtbank aangevangen met de ontvangst door belanghebbende van het besprekingsverslag van 27 oktober 2008. Aan dit verslag heeft belang¬hebbende immers redelijkerwijs de verwachting kunnen ontlenen dat een boete zou worden opgelegd.

4.7.6. Tussen de datum van het besprekingsverslag en het tijdstip waarop de rechtbank uitspraak doet is een periode van ruim 3 jaren en 9 maanden verstreken. Naar het oordeel van de rechtbank is daarmee de redelijke termijn overschreden. Gesteld noch gebleken is dat dit procesverloop in betekenende mate door belanghebbende is beïnvloed. Deze overschrijding van de redelijke termijn wordt naar het oordeel van de rechtbank ook overigens niet geheel gerechtvaardigd door bijzondere omstandigheden, zoals de ingewikkeldheid van de zaak. De rechtbank is daarom van oordeel dat een matiging van de boete met 20 procent tot € 80.000 (€ 100.000 min 20% van € 100.000) op haar plaats is.

4.8. Gelet op het vorenstaande is het beroep gegrond verklaard en is beslist als hierna is vermeld.

5. Proceskosten

5.1. De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.311 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1,5). Met betrekking tot de zaken 10/4181 en 10/4182 gaat de rechtbank ervan uit dat het twee samenhangende zaken betreft in de zin van artikel 3 van het Besluit en zal de rechtbank in ieder van deze zaken een proceskostenvergoeding toekennen van € 655,50 (€ 1.311 gedeeld door twee).

Deze uitspraak is gedaan op 9 augustus 2012 door mr. C.A.F.M. Stassen, voorzitter, mr.drs. M.M. de Werd en mr. K.G. Scholten, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M.D.E. Copra-Carolie, griffier.

De griffier, De voorzitter,

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 22 augustus 2012

Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, vijfde lid en artikel 28, zevende lid AWR).

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.