Rechtbank Den Haag, 07-05-2014, ECLI:NL:RBDHA:2014:5607, SGR 13/9597

Eiseres heeft in 2012 aan één van haar werknemers een loon uitbetaald van € 194.984. Ingevolge het bepaalde in artikel 32bd van de Wet op de Loonbelasting 1964 (de Wet) was zij hierover in maart 2013 pseudo-eindheffing hoog loon verschuldigd ten bedrage van ((€ 194.984 – € 150.000) x 16% =) € 7.197. Eiseres heeft dit bedrag op aangifte afgedragen.

Eiseres heeft tegen de afdracht van de pseudo-eindheffing hoog loon bezwaar gemaakt. Verweerder heeft eiseres de mogelijkheid geboden gebruik te maken van een vaststellingsovereenkomst. Na de ondertekening daarvan zou verweerder het bezwaarschrift aanhouden totdat in hoogste rechterlijke instantie over een met de zaak van eiseres vergelijkbare zaak zou zijn beslist. Bij brief van 18 september 2013 heeft eiseres de gronden van het bezwaar aangevuld en aangegeven dat zij ervoor kiest “de vaststellingsovereenkomst op dit moment niet te tekenen”. Verder heeft zij verweerder verzocht het bezwaar aan te houden in afwachting van de uitspraken in de gerechtelijke procedures. Verweerder heeft eiseres daarop op 11 oktober 2013 telefonisch medegedeeld dat indien niet wordt gekozen voor de vaststellingsovereenkomst, uitspraak op bezwaar zal worden gedaan. Vervolgens heeft verweerder bij uitspraak op bezwaar van 18 oktober 2013 het bezwaar afgewezen.

Eiseres stelt primair dat verweerder haar bezwaarschrift ten onrechte niet heeft aangehouden in afwachting van rechterlijke uitspraken in soortgelijke procedures. Eiseres concludeert primair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en terugwijzing van de zaak naar verweerder met de opdracht om de zaak aan te houden. Subsidiair stelt eiseres zich op het standpunt dat de pseudo-eindheffing hoog loon niet kan worden geheven. Zij voert daartoe aan dat de Wet daartoe niet de mogelijkheid biedt, dat de pseudo-eindheffing hoog loon niet kan worden geheven over het loon van een aanmerkelijkbelanghouder die op basis van artikel 12a van de Wet een loon geniet dat hoger is dan € 150.000 en dat de pseudo-eindheffing hoog loon in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (EP), dan wel met het gelijkheidsbeginsel dat is neergelegd in artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR. Subsidiair concludeert eiseres tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de af te dragen loonheffingen. Eiseres verzoekt om integrale vergoeding van de door haar gemaakte proceskosten.

Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

Voor de onderbouwing van de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.

Eiseres heeft aangevoerd dat hoofdstuk IV van de Wet geen bepaling bevat over de wijze van heffing van de pseudo-eindheffing. Deze stelling faalt. Met het bepaalde in artikel 32bd van de Wet is naar het oordeel van de rechtbank afdoende geregeld hoe het loon hoger dan € 150.000 als eindheffingsbestanddeel in de loonheffing wordt betrokken.

Eiseres heeft voorts aangevoerd dat artikel 1 van de Wet niet toestaat dat ter zake van één en hetzelfde loonbestanddeel loonbelasting wordt geheven zowel ten laste van de werknemer als ten laste van de werkgever, aangezien volgens de wettekst loonbelasting wordt geheven van “werknemers of hun inhoudingsplichtige”. Artikel 32bd, eerste lid, van de Wet bepaalt uitdrukkelijk dat de pseudo-eindheffing hoge lonen wordt geheven “in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde”, dus ook, zo daar sprake van zou zijn, in afwijking van het bepaalde in artikel 1 van de Wet. Daarom faalt het betoog van eiseres.

Het standpunt van eiseres dat de pseudo-eindheffing hoog loon niet kan worden geheven over het loon van een aanmerkelijkbelanghouder die op basis van artikel 12a van de Wet een loon geniet dat hoger is dan € 150.000, faalt reeds bij gebrek aan feitelijke grondslag. De pseudo-eindheffing hoog loon is immers geheven over het feitelijk uitbetaalde loon, naar de gemachtigde ter zitting heeft verklaard.

Eiseres neemt voorts het standpunt in dat de pseudo-eindheffing hoog loon in strijd is met artikel 1 van het EP omdat sprake is van terugwerkende kracht in de wetgeving. Dienaangaande overweegt de rechtbank het volgende.

Artikel 1 van het EP brengt in de eerste plaats mee dat elke maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, waaronder de heffing van belasting, “lawful” moet zijn. Dit houdt in dat de inbreuk een basis dient te hebben in het nationale recht, dat dit toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar moet zijn in de uitoefening en dat de inbreuk vergezeld dient te gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid biedt tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die inbreuk. Naar het oordeel van de rechtbank is hieraan voldaan.

Artikel 1 van het EP brengt voorts mee dat een inbreuk op het ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan als er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de daartoe in het algemeen belang gebruikte middelen en het legitieme doel dat daarmee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke verhouding (“fair balance”) tussen het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt aan de wetgever op het terrein van het belastingrecht een ruime beoordelingsvrijheid toe. Die marge wordt overschreden indien de wetgever een belastingmaatregel treft die elke redelijke grond ontbeert. Van een redelijke verhouding is bovendien geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last.

Het Begrotingsakkoord 2013, dat op 26 april 2012 tot stand is gekomen, is op 25 mei 2012 aangeboden aan de Tweede Kamer. Het akkoord behelst een pakket van hervormingen, ombuigingen en lastenmaatregelen.

De fiscale maatregelen uit het Begrotingsakkoord 2013 zijn nader uitgewerkt in het wetsvoorstel Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 dat op 4 juni 2012 is ingediend bij de Tweede Kamer.

De Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 is op 17 juli 2012 opgenomen in het Staatsblad en is op 18 juli 2012 in werking getreden.

Eén van de maatregelen opgenomen in de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 is de (tijdelijke) pseudo-eindheffing hoog loon, welke heffing met ingang van 1 januari 2013 is opgenomen in artikel 32bd van de Wet. Ingevolge deze bepaling is de inhoudingsplichtige een eindheffing verschuldigd over het loon van zijn werknemers waarover in 2012 met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet belasting is geheven, voor zover dat loon meer bedroeg dan € 150.000.

Zoals hiervoor is vermeld, dreigde voor 2013 het begrotingstekort uit te komen boven de norm van 3 procent van het bruto binnenlands product met mogelijke maatregelen vanuit Brussel (een boete oplopend tot 1,2 miljard euro) als gevolg. In dat kader hebben het kabinet en parlement een pakket aan maatregelen getroffen om het begrotingstekort terug te dringen. De keuze voor het getroffen fiscale pakket aan maatregelen is naar het oordeel van de rechtbank bij uitstek een keuze die ligt op het terrein van de wetgever. Het is immers aan de wetgever om die maatregelen te kiezen die hij in dit verband nodig acht. De pseudo-eindheffing hoog loon is slechts één onderdeel van het pakket aan maatregelen zoals neergelegd in de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingstekort 2013. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de wetgever met de pseudo-eindheffing hoog loon een goed uitvoerbare heffing voor ogen had die opbrengsten genereerde in 2013. Voor het bekeken alternatief, invoering van een vijfde schijf in de inkomstenbelasting voor inkomens boven de € 150.000, is niet gekozen gelet op de verwachte nadelige effecten daarvan op het vestigingsklimaat (zie hiervoor onder 21 en Kamerstukken I 2011/12, 33 287, D, p. 18). In de afdracht van de pseudo-eindheffing hoog loon waarvoor – kort gezegd – de grondslag het loon uit 2012 vormt, zijn aspecten van terugwerkende kracht te onderkennen. Desondanks is de rechtbank van oordeel dat de wetgever met de vormgeving van de pseudo-eindheffing hoog loon, welke heffing verschuldigd is door de werkgever over het door een werknemer in 2012 genoten loon uit tegenwoordige dienstbetrekking indien en voor zover dat meer bedraagt dan € 150.000, is gebleven binnen de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid. Van de pseudo-eindheffing hoog loon kan niet worden gezegd dat zij elke redelijke grond ontbeert. Dat sprake is van een individuele buitensporige last is gesteld, noch gebleken. Het beroep op artikel 1 van het EP faalt derhalve.

Aangaande het standpunt van eiseres dat de pseudo-eindheffing hoog loon strijd oplevert met het bepaalde in artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM, overweegt de rechtbank het volgende.

Vooropgesteld dient te worden dat artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling ontbreekt. Daarbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd, en in het bevestigende geval, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij dat van redelijke grond ontbloot is. Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is (zie HR 22 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1206).

De rechtbank is van oordeel dat de wetgever met de keuze voor een werkgeversheffing niet is getreden buiten de hiervoor onder 25 bedoelde ruime beoordelingsmarge. Zoals hiervoor reeds is overwogen, heeft de wetgever bewust niet gekozen voor invoering van een vijfde schijf in de inkomstenbelasting vanwege negatieve consequenties voor het vestigingsklimaat. Zo werkgevers enerzijds en ondernemers en resultaatgenieters met een inkomen van meer dan € 150.000 en vennootschappen met een winst van meer dan € 150.000 anderzijds al kunnen worden aangemerkt als gelijke gevallen, dan kan niet worden gezegd dat de keuze voor een werkgeversheffing evident van redelijke grond is ontbloot.

Voorts heeft de wetgever naar het oordeel van de rechtbank mogen kiezen voor een ruwe regeling waarbij wordt geheven over loon uit tegenwoordige dienstbetrekking van meer dan € 150.000, uitgezonderd eindheffingsbestanddelen, zonder onderscheid te maken tussen aanmerkelijkbelanghouders en werknemers zonder aanmerkelijk belang. Hetgeen eiseres overigens heeft aangevoerd voor haar beroep op de artikelen 14 EVRM en

IVBPR faalt evenzeer.

Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.