9. Eiser verzoekt om voorkoming van dubbele belasting op basis van de vrijstellingsmethode voor de onder 5 vermelde bedragen van € 430.896, € 16.744 en
€ 212.700. Eiser stelt dat zijn gehele bestuurdersbeloning in België in de belastingheffing is betrokken en dat de belastingheffing over bestuurdersbeloningen in België niet in begunstigende zin afwijkt van de belastingheffing van de inkomsten van buitenlandse werknemers die in België werkzaamheden verrichten. Eiser stelt dat indien hij een reguliere buitenlandse werknemer van België was geweest, hij onder dezelfde omstandigheden de vrijstellingsmethode had kunnen toepassen. Om de beoogde gelijke behandeling te bewerkstelligen, dient een bestuurder net als een werknemer recht te hebben op voorkoming van dubbele belasting op basis van de vrijstellingsmethode. Gelet op doel en strekking van het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 18 juli 2008, nr. CPP 2007/664M (het Besluit) heeft eiser dus net als een buitenlandse werknemer recht op toepassing van de vrijstellingsmethode voor de beloningen van [bedrijf] N.V. Dat de bestuurdersbeloning voor de buiten België gewerkte dagen ook in de grondslag is begrepen, blijkt uit de onder 4 vermelde aanslag. Dat dit deel van de beloning op basis van de Belgische kaderregeling van belastingheffing is uitgesloten, maakt dit niet anders. Bij toepassing van de 35% regeling werd ook de vrijstellingsmethode toegepast. Nu deze regeling vergelijkbaar is met de kaderregeling, dient in het geval van eiser ook de vrijstellingsmethode te worden toegepast. Het feit dat eiser gebruik maakt van de zogenoemde Belgische kaderregeling staat niet in de weg aan toepassing van de vrijstellingsmethode. Deze regeling staat ook open voor bepaalde werknemers. In zoverre is er geen begunstigend beleid. Eiser leidt uit de (vervallen) mededeling van de staatssecretaris van Financiën van 7 december 19943 af dat ook bij toepassing van de kaderregeling recht op toepassing van de vrijstellingsmethode op grond van het Besluit bestaat. Subsidiair stelt eiser dat dat hij in ieder geval gedeeltelijk recht heeft op voorkoming op basis van de vrijstellingsmethode.
10. Verweerder stelt primair dat voor de Belgische directeursbeloningen conform artikel 23 van het Belastingverdrag Nederland-België4 (hierna: het Verdrag) aftrek elders belast dient te worden verleend volgens de verrekeningsmethode. Eiser kan geen beroep doen op de vrijstellingsmethode op grond van het Besluit, omdat hij niet aan de daarin gestelde voorwaarden voldoet. Subsidiair stelt verweerder dat voor een Belgisch inkomen van € 197.911 aftrek elders belast op basis van de vrijstellingsmethode kan worden verleend.
11. Artikel 16, lid 1, van het Verdrag luidt:
12. Artikel 23 van het Verdrag luidt (voor zover van belang):
13. In het Besluit staat (voor zover van belang):
3.4.
Directeuren- en commissarissenbeloningen; goedkeuring toepassing vrijstellingsmethode
Het Nederlandse verdragsbeleid is op het punt van de voorkomingsmethode van directeuren- en commissarissenbeloningen al geruime tijd gericht op het opnemen van de verrekeningsmethode. Met het opnemen van de verrekeningsmethode in de belastingverdragen wordt beoogd te voorkomen dat zich een situatie kan voordoen waarbij de directeuren of commissarissenbeloningen niet of slechts gedeeltelijk in de belastingheffing worden betrokken. Deze situatie zou zich, in het geval dat Nederland de vrijstellingsmethode zou toepassen op beloningen voor werkzaamheden ten behoeve van de buitenlandse vennootschap, bijvoorbeeld kunnen voordoen als de andere verdragsluitende staat geen nationale heffingsmogelijkheden heeft voor de in het kader van de directeurs-of commissarissenfunctie buiten die staat uitgeoefende werkzaamheden, of die staat voor directeurenbeloningen een fiscaal regime hanteert dat in begunstigende zin afwijkt van het in die staat geldende fiscale regime voor buitenlandse werknemers die in verband met in die staat verrichte werkzaamheden inkomsten uit dienstbetrekking genieten. Het toepassen van de verrekeningsmethode kan echter tot gevolg hebben dat voor directeurenbeloningen een zwaardere belastingdruk ontstaat dan voor de uit dienstbetrekking genoten arbeidsinkomsten van buitenlandse werknemers, niet zijnde directeuren of commissarissen, die in de desbetreffende staat werkzaamheden verrichten.
In verband hiermee keur ik goed dat in die gevallen waarin in het desbetreffende verdrag de verrekeningsmethode is opgenomen en waarin noch sprake is van het ontgaan van belasting, noch van een begunstigend fiscaal regime voor directeuren- en commissarissenbeloningen in de andere verdragsluitende staat, in Nederland voor de desbetreffende beloningen de in dat verdrag opgenomen vrijstellingsmethode voor niet zelfstandige arbeidsinkomsten wordt toegepast. Dit betekent dat de toepassing van de vrijstellingsmethode alleen zal worden toegestaan in zoverre door de belastingplichtige wordt aangetoond dat de directeuren- en commissarissenbeloningen in de andere verdragsluitende staat in de belastingheffing zijn betrokken welke niet in begunstigende zin afwijkt van de belastingheffing van arbeidsinkomsten van buitenlandse werknemers die in die staat werkzaamheden verrichten. Alleen in dat geval en in zoverre zal aan de genieter van die beloningen op diens verzoek een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting worden verleend op grond van de vrijstellingsmethode.
14. Het Besluit betreft dus een samenvoeging en actualisering van in te trekken besluiten. Eén van de ingetrokken besluiten betreft het Besluit van 11 juli 1994, nr. IFZ94/779 (het oude besluit). Hierin was (ook) het verdragsbeleid inzake directeursbeloningen uiteengezet. Zulks blijkt ook uit de brief van de staatssecretaris van Financiën van 14 augustus 19975:
Het verdragsbeleid inzake directeursbeloningen is sedert de publicatie van het Nederlandse Standaardverdrag in 1987 gewijzigd, in die zin dat voor de voorkoming van dubbele belasting wordt gestreefd naar het opnemen van de verrekeningsmethode in plaats van de vrijstellingsmethode. Dit gewijzigde verdragsbeleid had overigens reeds precedenten in de Nederlandse belastingverdragen met Canada (Trb. 1986, 65), Frankrijk (Trb. 1973, 83) en het Verenigd Koninkrijk (Trb. 1980, 205). Het opnemen van de verrekeningsmethode ter voorkoming van dubbele belasting onder de belastingverdragen heeft als achtergrond te voorkomen dat zich een situatie kan voordoen waarbij de directeuren- of commissarissenbeloningen per saldo niet of slechts gedeeltelijk in de belastingheffing worden betrokken. Bij een toepassing van de vrijstellingsmethode ter voorkoming van dubbele belasting zou zich een dergelijke situatie bij voorbeeld kunnen voordoen, wanneer de betrokken verdragspartner geen nationale heffingsmogelijkheden heeft ingeval de in het kader van de directeurs- of commissarisfunctie uitgeoefende werkzaamheden buiten die staat worden uitgeoefend (deze situatie doet zich bijvoorbeeld voor in de relatie met de Verenigde Staten van Amerika), of wanneer die staat voor directeursbeloningen een fiscaal regime hanteert dat in begunstigende zin afwijkt van het in die staat geldende fiscale regime voor buitenlandse werknemers die in verband met in die staat verrichte werkzaamheden inkomsten uit dienstbetrekking genieten. Anderzijds mag het uiteraard niet zo zijn dat een toepassing van de verrekeningsmethode ter voorkoming van dubbele belasting tot gevolg heeft dat voor directeursbeloningen per saldo een zwaardere belastingdruk optreedt dan voor de uit dienstbetrekking genoten arbeidsinkomsten van buitenlandse werknemers, niet zijnde directeuren of commissarissen, die in de desbetreffende verdragspartner werkzaamheden verrichten. Met het oog daarop is dit beleid nog eens uiteengezet in het besluit van 11 juni 1994, nr. IFZ94-779 (Vakstudienieuws 1994, blz. 3155, punt 5) en daarbij is goedgekeurd dat in die gevallen waarin in het desbetreffende belastingverdrag ter voorkoming van dubbele belasting over directeursbeloningen de verrekeningsmethode is opgenomen en waarin noch sprake is van het ontgaan van belasting, noch van een begunstigend fiscaal regime voor directeuren- en commissarissenbeloningen in de andere verdragsluitende staat, in Nederland ook voor de desbetreffende directeursbeloningen de in dat belastingverdrag opgenomen vrijstellingsmethode voor niet-zelfstandige arbeidsinkomsten van toepassing is. In de praktijk betekent dit dat de toepassing van de vrijstellingsmethode ter voorkoming van dubbele belasting alleen zal worden toegestaan in zoverre door belastingplichtige wordt aangetoond dat de directeuren- en commissarissenbeloningen in de andere verdragsluitende staat in de belastingheffing zijn betrokken en aldaar ten opzichte van de arbeidsinkomsten van buitenlandse werknemers die in die staat werkzaamheden verrichten niet in begunstigende zin in de belastingheffing zijn betrokken.
15. Naar het oordeel van de rechtbank is op het punt van verdragsbeleid inzake directeursbeloningen in het Besluit geen inhoudelijke wijziging beoogd ten opzichte van het oude besluit. Het staat vast dat in het onderhavige geval geen sprake is van het ontgaan van belasting als bedoeld in het Besluit. Op grond van de bewoordingen van het Besluit is de vrijstellingsmethode (alleen) van toepassing voor het deel van de bestuurdersbeloning dat in België in de belastingheffing is betrokken. Dit volgt uit het vereiste als opgenomen in het Besluit dat de beloning in de andere lidstaat in de belastingheffing is betrokken. Dit is ook in overeenstemming met de achtergrond van het als uitgangspunt hanteren van de verrekeningsmethode, namelijk het voorkomen dat zich een situatie kan voordoen waarbij de directeuren- of commissarissenbeloningen per saldo niet of slechts gedeeltelijk in de belastingheffing worden betrokken.6 Gelet op de bewoordingen en de bedoeling van de goedkeuring in het Besluit heeft eiser naar het oordeel van de rechtbank dus recht op toepassing van de vrijstellingsmethode voor het bedrag van € 201.860,59. Dit is het bedrag waarvan uit het onder 4 vermelde aanslagbiljet blijkt dat het daadwerkelijk in België in de grondslag is begrepen en waarover van eiser door België een belasting naar het inkomen is geheven. 7 Het bedrag van € 201.860,59 is dus in België in de belastingheffing betrokken als bedoeld in het Besluit. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser aangetoond dat de belastingheffing in België over het bedrag van € 201.860,59 niet in begunstigende zin afwijkt van de belastingheffing van arbeidsinkomsten van buitenlandse werknemers die in België werkzaamheden verrichten. Dat het gedeelte van de beloning dat toerekenbaar is aan niet in België verrichtte werkzaamheden door de toepassing van de Belgische kaderregeling niet in België belast is, maakt het oordeel van de rechtbank niet anders. Dat ander niet-leidinggevend personeel geen gebruik kan maken van de kaderregeling maakt het oordeel evenmin anders. Voor het gedeelte van de Belgische beloning waar de kaderregeling op van toepassing is, wordt immers geen vrijstelling van belasting aan eiser verleend. Dat in de Belgische aanslag staat: “Deze aanslag werd gevestigd op basis van de volgende gegevens (…)” en dat daaronder bij code ‘1050’ een bedrag van € 431.156,25 (toerekenbaar aan buiten België gewerkte dagen) is opgenomen, maakt niet dat dit bedrag ook daadwerkelijk is begrepen in de grondslag waarover van eiser door België een belasting naar het inkomen is geheven.
16. Met betrekking tot de aan eiser in 2009 toegekende warrants oordeelt de rechtbank als volgt. Verweerder heeft niet betwist dat de warrants in 2009 in België in de belastingheffing zijn betrokken als bedoeld in het Besluit. Verweerder heeft gesteld dat het genietingstijdstip volgens Nederlandse maatstaven het jaar 2014 is en dat de warrants niet in het jaar 2014 in België in de belastingheffing zijn betrokken. Volgens verweerder is er sprake van een dispariteit tussen de belastingstelsels, waarvoor verweerder geen oplossing kan bieden. Eiser dient daarom te verzoeken om een onderlinge overlegprocedure.
Het Besluit stelt niet de eis dat de buitenlandse directeursbeloning in hetzelfde jaar als waarin de belastingheffing in Nederland plaatsvindt in België in de belastingheffing moet zijn betrokken. Dit kan evenmin uit het doel en de strekking van het Besluit of uit doel en strekking van de vrijstellingsmethode worden afgeleid. Ook ten aanzien van de warrants kan worden aangenomen dat de belastingheffing daarover niet in begunstigende zin afwijkt van de belastingheffing van (arbeids)inkomsten van buitenlandse werknemers die in België werkzaamheden verrichten. Gelet hierop heeft eiser naar het oordeel van de rechtbank ook recht op toepassing van de vrijstellingsmethode voor het bedrag van € 212.700 ter zake van de warrants.
17. Met betrekking tot het bedrag van € 16.744 ter zake van een auto van de zaak heeft eiser niet aangetoond dat deze beloning in de Belgische belastingheffing is betrokken welke niet in begunstigende zin afwijkt van de belastingheffing van arbeidsinkomsten van buitenlandse werknemers die in die staat werkzaamheden verrichten.
18. Gelet op voorgaande heeft eiser voor een bedrag van in totaal € 414.561 (zijnde € 201.861 en € 212.700) recht op toepassing van de vrijstellingsmethode.
19. Niet in geschil is dat de belastingrente is berekend overeenkomstig de wettelijke bepalingen (artikel 30f e.v. AWR). De bewijslast dat de belastingrente moet worden berekend op een lager bedrag dan volgt uit de wettelijke bepalingen, rust dan ook op eiser. Eiser heeft hiertoe aangevoerd dat, hoewel eiser altijd tijdig heeft gereageerd op verzoeken van verweerder, aan de zijde van verweerder sprake was van 22 maanden radiostilte.
Verweerder heeft de aanslag en de bijbehorende rentebeschikking opgelegd binnen de daarvoor geldende termijn van vijf jaar van artikel 16, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).
20. Verweerder heeft nadat de aangifte op 20 november 2015 was ingediend op
22 januari 2016 een voorlopige aanslag opgelegd in overeenstemming met de door eiser ingediende aangifte. Verweerder heeft zich dan ook gehouden aan de termijn van artikel 30f, lid 2, AWR, zijnde een bekorting van het berekeningstijdvak. Verweerder heeft vervolgens aangegeven dat de gegevens in de aangifte nog worden gecontroleerd en dat de definitieve aanslag kan wijzigen. Daarna is er, nadat verweerder de laatste informatiebrief van eiser van 15 november 2016 had ontvangen, enige tijd overheen gegaan voordat de definitieve aanslag met dagtekening 20 september 2018 werd vastgesteld. Als gevolg van de per 1 juli 2013 geldende bepalingen inzake de belastingrente is er dientengevolge geen beperking van de termijn waarover belastingrente verschuldigd is. Overigens werd eiser al tijdens de aanslagregelende fase vertegenwoordigd door een gemachtigde, van wie mag worden verwacht op de hoogte te zijn van de wettelijke regeling van de belastingrente. De omstandigheid dat eiser ervan overtuigd was een juiste aangifte te doen, neemt niet weg dat eiser zijn standpunt in vooroverleg aan de orde had kunnen stellen. Eiser had, op de voet van artikel 13, lid 4, van de AWR, verweerder ook zekerheidshalve kunnen verzoeken om een nadere voorlopige aanslag naar een hoger bedrag vast te stellen. De wet- en regelgeving biedt de rechtbank overigens ook geen ruimte om uit coulance de belastingrente te matigen.
21. Gelet op wat hiervoor onder 15, 16 en 18 is overwogen dient het beroep gegrond te worden verklaard.
Proceskosten
De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten in beroep.
De kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.068 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 534 en een wegingsfactor 1). De rechtbank kent geen kostenvergoeding voor de bezwaarfase toe, omdat eiser hier niet, voordat de uitspraak op bezwaar was gedaan, om heeft verzocht.
Verzoek om vergoeding van immateriële schade
Eiser verzoekt om een vergoeding van immateriële schade. Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden, moet worden aangesloten bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in arresten van de Hoge Raad van 22 april 20058 en 19 februari 2016.9
De termijn vangt aan op het moment waarop verweerder het bezwaarschrift ontvangt. Verweerder heeft eisers bezwaarschrift ontvangen op 31 oktober 2018.
De uitspraak van de rechtbank wordt op 26 april 2021 gedaan en dus afgerond 30 maanden na indiening van het bezwaarschrift. De redelijke termijn die staat voor de behandeling van bezwaar en beroep is als uitgangspunt 24 maanden, waarvan 6 maanden voor bezwaar en 18 maanden voor beroep. Nu er geen reden is om van dit uitgangspunt af te wijken, bedraagt de overschrijding van de redelijke termijn 6 maanden. De vergoeding bedraagt € 500 per half jaar termijnoverschrijding. Eiser heeft derhalve recht op een vergoeding van immateriële schade van afgerond 1 x € 500. Voor de verdeling daarvan tussen de verweerder (bezwaarfase) en de Staat (de Minister voor Rechtsbescherming) (beroepsfase) geldt het volgende. De bezwaarfase is geëindigd met het op de voorgeschreven wijze bekendmaken van de uitspraak op bezwaar op 6 augustus 2019. De bezwaarfase heeft daarmee afgerond 10 maanden geduurd, waarmee de redelijke termijn voor de bezwaarfase met 4 maanden is overschreden. Het restant wordt toegerekend aan de beroepsfase. Verweerder dient daarom 4/6e deel van € 500 te betalen (€ 333) en de Staat (de Minister voor Rechtsbescherming) 2/6e deel van € 500 (€ 167). De rechtbank merkt de Minister voor Rechtsbescherming in zoverre mede aan als partij in dit geding.