Rechtbank Den Haag, 22-06-2021, ECLI:NL:RBDHA:2021:9236, AWB - 19 _ 4973

1. Eiser is van 1979 tot 1 april 2007 partner geweest bij een belastingadvieskantoor (het belastingadvieskantoor). In 1985 is ook de heer mr. [D] (de ex-compagnon) als partner tot het belastingadvieskantoor toegetreden. Eiser heeft vanaf 1 april 2007 tot eind 2015 de beschikking gehad over een eigen kantoorruimte bij het belastingadvieskantoor, van waaruit hij als belastingadviseur nog werkzaamheden verrichtte voor een aantal eigen klanten. Een neef van eiser, [E] (de neef), is enige jaren tot 1 september 2015 als belastingadviseur bij het belastingadvieskantoor werkzaam geweest.

2. Wijlen [F] (de dochter) was dochter en enig kind van wijlen

[G] (de vader) en wijlen [H], de echtgenote van de vader (de echtgenote). De vader en (later) de dochter waren klanten van eiser.

3. De vader was enig aandeelhouder in [G] Beheer B.V. (de moedervennootschap). De moedervennootschap was enig aandeelhouder in [G] Onroerend Goed B.V. (de dochtervennootschap). De dochtervennootschap heeft verschillende onroerende zaken (deels verhuurde woningen en deels bedrijfspanden) in [plaats] in eigendom.

4. Bij testament van 21 maart 1990 heeft de vader, bij vooroverlijden van de echtgenote, de dochter tot zijn enige erfgename benoemd en haar via een fideï commis de residuo de last opgelegd om hetgeen zij van zijn nalatenschap onvervreemd en onverteerd zou nalaten (het fideï-commissair vermogen) aan het Nationaal Reumafonds, het Nederlands Kankerinstituut en het Leger des Heils (de verwachters) als verwachters uit te keren. De vader heeft in zijn testament eiser en een notaris als bewindvoerders en als executeurs-testamentair benoemd van wat de dochter uit zijn nalatenschap zou verkrijgen.

5. De echtgenote is op 25 september 1992 overleden. Eiser is naar aanleiding van het overlijden van de echtgenote bij de minnelijke waardering van de onroerende zaken van de vader betrokken geweest.

6. De vader is op 17 september 1995 overleden. Eiser heeft na het overlijden van de vader de rol van bewindvoerder en executeur-testamentair op zich genomen. Eiser is in het kader van zijn bewindvoerderschap per datum van overlijden van de vader benoemd tot enig (middellijk) bestuurder van de moedervennootschap en dochtervennootschap.

7. Eiser heeft in 1996 onder de vlag van het belastingadvieskantoor ter zake van de nalatenschap van de vader een aangifte successierecht ingediend en in verband hiermee met verweerder over de waardering van de onroerende zaken van de dochtervennootschap gecorrespondeerd.

8. Bij testament van 2 juli 2012 heeft de dochter een nicht tot haar enige erfgename benoemd, zulks onder het stellen van drie legaten, en eiser als executeur-testamentair benoemd.

9. Eiser is begin 2013 als bestuurder van de moeder- en dochtervennootschap door [I] ([I]) benaderd, die interesse had in een deel van de onroerende zaken van de dochtervennootschap.

10. Eind 2013 heeft eiser het verzoek van de bank gekregen om taxaties te laten uitvoeren van de door de bank gefinancierde onroerende zaken van de dochtervennootschap. Op verzoek van eiser heeft een makelaarskantoor van [B.V.] B.V. (het makelaarskantoor) een taxatie uitgevoerd van de onroerende zaken van de dochtervennootschap, bestaande uit verhuurde woningen en verhuurde winkelruimtes. Het makelaarskantoor heeft in een taxatierapport van 26 februari 2014 en een taxatierapport van 27 februari 2014 de marktwaarde in verhuurde staat van alle onroerende zaken van de dochtervennootschap getaxeerd op een bedrag van in totaal € 8.835.000.

11. De dochter is op 15 augustus 2014 overleden.

12. Op 5 december 2014 heeft eiser in zijn hoedanigheid als bestuurder van zijn eigen personal holding [eiser] Beheer B.V (de persoonlijke houdstervennootschap) en als bestuurder van de moeder- en de dochtervennootschap een koopovereenkomst ondertekend. In die koopovereenkomst heeft de moedervennootschap de aandelen in de dochtervennootschap verkocht aan de persoonlijke houdstervennootschap tegen een overnameprijs die is vastgesteld op “de waarde van de aandelen per 15 augustus 2014 zoals deze geaccepteerd wordt door de fiscale autoriteiten”.

13. Begin 2015 vinden er tussen eiser en [I] onderhandelingen plaats over de verkoop van een deel van de onroerende zaken van de dochtervennootschap Het betreft in totaal tien (verhuurde) onroerende zaken in [plaats], te weten [adres 1] [huisnummer 1], [adres 1] [huisnummer 2], [adres 1] [huisnummer 3], [adres 1] [huisnummer 4], [adres 2] [huisnummer 7], [adres 2] [huisnummer 5] [adres 2] [huisnummer 6], [adres 2] [huisnummer 8], [adres 2] [huisnummer 10] en [adres 2] [huisnummer 11] (de onroerendgoedportefeuille). De onroerendgoedportefeuille is in het taxatierapport van het makelaarskantoor van 27 februari 2014 getaxeerd op een marktwaarde in verhuurde staat van in totaal € 3.440.000. Eiser en [I] spreken af dat de onroerendgoedportefeuille wordt overgedragen voor een bedrag van € 3.465.000

(€ 3.440.000 waarde volgens taxatierapport makelaarskantoor + € 25.000 in verband met gedeeld voordeel van kostenbesparingen).

14. Bij notariële akte van levering van 16 april 2015 heeft de moedervennootschap, ter uitvoering van de hiervoor onder 12 genoemde koopovereenkomst, haar aandelen in de dochtervennootschap tegen een koopprijs van € 3.696.043 aan de persoonlijke houdstervennootschap geleverd. De persoonlijke houdstervennootschap is daarbij in rekening-courant de koopsom schuldig gebleven. Uit de akte van levering volgt dat nog een bedrag van € 225.500 aan overdrachtsbelasting verschuldigd is.

15. Eiser heeft op 23 april 2015 als executeur-testamentair de aangifte erfbelasting ter zake van de nalatenschap van de dochter ingediend. Eiser heeft daarbij een waarde van de aandelen in de moedervennootschap van € 3.797.077 aangegeven. Eiser heeft op verzoek van verweerder bij brief van 4 mei 2015 ter toelichting op voormeld bedrag de (geconsolideerde) balansen van de moeder- en dochtervennootschap per 16 augustus 2014 alsmede een specificatie van de waardering van de onroerende zaken van de dochtervennootschap overgelegd. Op de balans van de moedervennootschap is het aandelenbelang in de dochtervennootschap gewaardeerd op een bedrag van € 3.696.043. Op de balans van de dochtervennootschap zijn de onroerende zaken van de dochtervennootschap gewaardeerd op een bedrag van € 6.681.198 (€ 4.954.853 verhuurde woningen + € 1.726.345 niet woningen). De verhuurde woningen zijn daarbij gewaardeerd met toepassing van de zogenoemde leegwaarderatio (WOZ-waarden woningen x leegwaarderatio als bedoeld in artikel 21, achtste lid van de Successiewet). Op de geconsolideerde balans is een bedrag van € 6.681.198 aan materiële activa en een bedrag van € 3.797.077 aan ondernemingsvermogen opgenomen.

16. Op 5 mei 2015 heeft eiser in zijn hoedanigheid van bestuurder van de persoonlijke houdstervennootschap en een door eiser op 11 maart 2015 opgerichte vennootschap, Movy B.V. (de BV) een overeenkomst met een vennootschap van [I] ([I] BV) gesloten. In die overeenkomst is vermeld dat de onroerendgoedportefeuille van de dochtervennootschap zal worden afgesplitst naar de BV, waarna de aandelen van de BV aan [I] BV worden overgedragen. De verkoopprijs bedraagt € 3.465.000. Daarbij is vermeld dat de koopprijs is gebaseerd op een commerciële en fiscale waardering van de onroerendgoedportefeuille.

17. Op 6 mei 2015 heeft eiser onder de vlag van het belastingadvieskantoor namens de erven van de dochter de overlijdensaangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) over het jaar 2014 (de overlijdensaangifte) ingediend. In de overlijdensaangifte heeft eiser onder meer een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 3.570.187 (€ 3.797.077 overdrachtsprijs -/- € 226.890 verkrijgingsprijs) aangegeven. Verweerder heeft aan de erven van de dochter met dagtekening 6 juni 2015 de aanslag IB/PVV over 2014 (de aanslag IB/PVV), conform de overlijdensaangifte, opgelegd.

18. Bij notariële akte van splitsing van 9 juli 2015 heeft de BV een deel van het vermogen van de dochtervennootschap onder algemene titel verkregen en heeft de BV aandelen aan de persoonlijke houdstervennootschap toegekend.

19. Bij notariële akte van levering van 17 juli 2015 heeft de persoonlijke houdstervennootschap de aandelen BV tegen een koopprijs van € 3.465.000 geleverd aan [I] BV.

20. Verweerder heeft ter zake van de nalatenschap van de dochter met dagtekening

21. Op 8 april 2016 heeft eiser in zijn hoedanigheid van bestuurder van de persoonlijke houdstervennootschap en de dochtervennootschap, in aanvulling op de in 12 genoemde koopovereenkomst, een aanvullende koopovereenkomst ondertekend. Hierin staat dat de overnameprijs bedraagt: “de waarde van de aandelen per 15 augustus 2014, rekening houdend met de waarde in het economische verkeer van de onroerende goederen, zoals is getaxeerd door [het makelaarskantoor]”. Ook staat in deze overeenkomst dat:“de waarde van de panden zal worden gecorrigeerd van € 6.681.198 =(fiscale waarde) tot een waarde van € 8.835.000,=(waarde in het economische verkeer) ofwel € 2.153.802,=hoger.”

22. Bij brief van 6 juni 2016 deelt een ander belastingadvieskantoor namens de persoonlijke houdstervennootschap aan verweerder mee dat in de eerder ingediende aangifte overdrachtsbelasting van een te lage overdrachtsprijs uit is gegaan en dat, gelet op de taxatie van het makelaarskantoor, van een waarde van de onroerende zaken van € 8.835.000 moet worden uitgegaan.

23. Bij brieven van 13 september 2016 heeft een advocaat zich namens eiser tot de verwachters gericht om hen te informeren over hun belangen als verwachters in de nalatenschap van de vader. Vervolgens heeft eiser in 2017 gecorrespondeerd met de gemachtigde van de verwachters. De gemachtigde van de verwachters heeft daarin eiser verzocht om rekening en verantwoording als executeur-testamentair af te leggen en een en ander aan de hand van bescheiden en specificaties toe te lichten.

24. Eiser is op 11 januari 2018 afgetreden als bestuurder van de moedervennootschap. Op 4 juni 2018 hebben de moedervennootschap, de dochtervennootschap, de persoonlijke houdstervennootschap, een andere vennootschap van eiser en eiser een vaststellingsovereenkomst ondertekend. In deze vaststellingsovereenkomst is onder meer overeengekomen dat partijen de gevolgen van de verkoop van de aandelen van de dochtervennootschap aan de persoonlijke houdstervennootschap, de afsplitsing van een deel van het vermogen van de dochtervennootschap naar de BV en de verkoop van de aandelen van de BV aan [I] BV (zie rov 12, 18 en 19) zoveel mogelijk wensen terug te draaien en dat de persoonlijke houdstervennootschap een bedrag van € 3.465.000 aan de moedervennootschap/dochtervennootschap zal vergoeden.

25. In 2016 heeft de ex-compagnon bij de Financial Intelligence Unit een melding gedaan van mogelijke fraude door eiser. Verweerder heeft vervolgens een onderzoek naar eiser ingesteld. Bij brieven van 4 oktober 2017 heeft verweerder aan eiser meegedeeld dat hij voornemens is om aan de erven van de dochter een navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2014 (de navorderingsaanslag) op te leggen in verband met een te laag aangegeven belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang en dat hij de mogelijkheid onderzoekt om aan eiser een vergrijpboete als bedoeld in artikel 67o van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) juncto artikel 67e van de Awr op te leggen.

26. Op 9 december 2017 heeft verweerder aan de erven van de dochter een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van

27. Verweerder heeft op 3 oktober 2018 - na toestemming van de betreffende segmentsdirecteur van de Belastingdienst en het Directoraat-Generaal Belastingdienst - eiser in kennis gesteld dat hem op grond van artikel 67o, eerste lid, onderdeel a, van de Awr juncto artikel 67e, eerste lid, van de Awr een vergrijpboete van 100% zal worden opgelegd voor het in zijn hoedanigheid van belastingadviseur dan wel executeur-testamentair doen plegen van het doen van een onjuiste overlijdensaangifte ten name van de erven van de dochter. Verweerder heeft vervolgens bij beschikking van 30 november 2018 de aangezegde vergrijpboete aan eiser opgelegd. Verweerder heeft zich daarbij primair op het standpunt gesteld dat de vergrijpboete aan eiser is opgelegd als “doen pleger ter zake van het opzettelijk plegen als belastingadviseur van het doen van een onjuiste aangifte IB/PVV 2014 ten name van de erven van de dochter”. Subsidiair heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat de vergrijpboete aan eiser is opgelegd als “pleger”, en dat hij in zijn hoedanigheid van executeur-testamentair, zoals bedoeld in artikel 44, eerste lid, van de Awr, opzettelijk een onjuiste aangifte heeft gedaan. De vergrijpboete bedraagt € 353.526 (100% van de nagevorderde verschuldigde belasting).

29. Verweerder heeft - kort samengevat - aangevoerd dat eiser het overlijden van de dochter heeft aangegrepen om voor een aanmerkelijk te laag bedrag in het bezit te komen van de onroerende zaken van de dochtervennootschap en dat hij willens en wetens heeft getracht zichzelf te verrijken ten nadele van de verwachters. Eiser was zich ten tijde van het doen van de overlijdensaangifte ten volle bewust van de werkelijke waarde van de aandelen in de moedervennootschap. Daarnaast wist eiser ten tijde van het doen van de overlijdensaangifte dat hij zichzelf voor ongeveer € 2.000.000 had verrijkt ten koste van het vermogen van de moedervennootschap. Gelet op de wijze waarop eiser aan “damagecontrol”- onder meer met de aanvullende overeenkomst van 8 april 2016, de op

6 juni 2016 gedane correctie voor de aangifte overdrachtsbelasting en de correspondentie met de gemachtigde van de verwachters - heeft gedaan, moet eiser zich ten tijde van het doen van de overlijdensaangifte ook ten volle bewust zijn geweest van het laakbare van zijn handelen. Eiser had een duidelijk motief om een te lage overlijdensaangifte te doen, namelijk om richting de verwachters te kunnen verhullen dat de aandelen van de moedervennootschap ten tijde van het overlijden van de dochter feitelijk meer waard waren dan weergegeven en dat deze meerwaarde door hemzelf aan de nalatenschap was onttrokken. Eiser had voorts als ervaren belastingadviseur moeten weten dat voor de heffing van de inkomstenbelasting bij aanmerkelijkbelangtransacties, waarbij geen prijs in het normale economische verkeer tot stand is gekomen de waarde in het economische verkeer wel bepalend is voor de belastingheffing. Het is hoogst onaannemelijk dat eiser over de waarderingsgrondslag heeft gedwaald. Eiser heeft dan ook in zijn hoedanigheid van belastingadviseur als doen pleger opzettelijk dan wel grofschuldig een te lage overlijdensaangifte gedaan. Daarnaast heeft eiser ook in zijn hoedanigheid als executeur-testamentair als vertegenwoordiger van de rechtsverkrijgenden onder algemene titel als doen pleger opzettelijk dan wel grofschuldig een te lage overlijdensaangifte gedaan. Van een pleitbaar standpunt is geen sprake. Verweerder stelt verder dat sprake is van een nieuw feit en dat sprake is van een belaste fictieve vervreemding als bedoeld in artikel 4.16, eerste lid, van de Wet IB 2001. Ter zitting heeft verweerder zich nader op het standpunt gesteld dat, voor zover de vergrijpboete alleen op artikel 67e van de Awr (als pleger) kan worden gebaseerd, de boetebeschikking te laat is opgelegd en om die reden dient te worden vernietigd.

30. Eiser stelt - kort samengevat - dat de vergrijpboete niet in stand kan blijven, omdat geen sprake is van opzet dan wel grove schuld. Eiser had namelijk in 2013 bij de afwikkeling van de nalatenschap van een andere klant aan de neef gevraagd om uit te zoeken hoe de vererving van de aandelen in een onroerendgoedvennootschap met verhuurde woningen in de aangiften erfbelasting en inkomstenbelasting moesten worden verantwoord. Op advies van de neef heeft eiser de waarde van die aandelen voor de inkomstenbelasting op dezelfde waarde gewaardeerd als de waarde van die aandelen in de aangifte erfbelasting. Vervolgens is eiser in de overlijdensaangifte bij de waardering van de aandelen in de moedervennootschap van dezelfde waarde van de aandelen uitgegaan als in de aangifte erfbelasting. Nadat de neef de overlijdensaangifte had gecontroleerd, heeft de neef de overlijdensaangifte ingediend. Eiser en de neef meenden ten tijde van het indienen van de overlijdensaangifte dat voor zowel de heffing van erfbelasting als voor de heffing van de inkomstenbelasting hetzelfde waarderingsvoorschrift voor de waardering van de aandelen gold. Eiser is in de correspondentie met verweerder ook transparant geweest over deze waardering. Verder is sprake van een pleitbaar standpunt. Bovendien beschikt verweerder niet over het voor navordering vereiste nieuwe feit en is evenmin sprake van een belaste fictieve vervreemding als bedoeld in artikel 4.16, eerste lid, onderdeel e, van de Wet IB 2001, zodat de navorderingsaanslag ten onrechte is opgelegd en er dus geen sprake is van een beboetbare gedraging.

31. Hoewel tussen partijen ook in geschil is of verweerder de bevoegdheid tot navorderen had en of sprake is van een belaste fictieve vervreemding als bedoeld in artikel 4.16, eerste lid, van de Wet IB 2001, zal de rechtbank, gelet op het uitdrukkelijke verzoek van eiser ter zitting, hierna eerst de schuldvraag voor het opleggen van de vergrijpboete beoordelen. Voor de beoordeling van deze schuldvraag zal de rechtbank er voorlopig veronderstellenderwijs vanuit gaan dat de overlijdensaangifte ter zake van het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang onjuist is gedaan en dat hierdoor de aanslag IB/PVV over het jaar 2014 tot een te laag bedrag is vastgesteld.

32. Op grond van artikel 67e, eerste lid, van de Awr kan aan een belastingplichtige een vergrijpboete worden opgelegd van ten hoogste 100 percent indien het, met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven, aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven.

33. Op 1 januari 2014 is het nieuwe artikel 67o van de Awr in werking getreden. In dit artikel is het begrip “overtreder” uitgebreid met degene die de overtreding doet plegen, degene die de overtreding opzettelijk uitlokt en degene die aan de overtreding medeplichtig is. Op grond van artikel 67o van de Awr kan - voor zover hier van belang - een vergrijpboete ex artikel 67e van de Awr ook worden opgelegd aan degene die de overtreding doet plegen. Onder “doen plegen” wordt verstaan het laten uitvoeren van een delict door een ander; die ander wordt als werktuig gebruikt en handelt zonder “opzet, schuld of toerekenbaarheid.”. Het doen plegen onderscheidt zich dus van de andere vormen van deelneming doordat degene die de overtreding begaat geen verwijt moet treffen. Degene die de overtreding pleegt, ook wel de onmiddellijk dader genoemd, is een willoos werktuig, dat door het kwade genius, de doen pleger, ook wel middellijk dader genoemd, wordt gebruikt. De doen pleger moet wel opzet of grove schuld hebben (vgl. Kamerstukken II 2013/14, 33754, nr. 3, blz. 35-37 en nr. 13).

34. Verweerder stelt dat het aan opzet dan wel aan grove schuld van eiser als belastingadviseur dan wel als executeur-testamentair (doen pleger) is te wijten dat een onjuiste overlijdensaangifte is gedaan. Op verweerder rust de bewijslast dat er in het onderhavige geval sprake is van opzet dan wel grove schuld bij eiser.

35. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder niet in zijn bewijslast geslaagd. Daarbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat het betoog van verweerder met name ziet op het in zijn visie laakbaar handelen van eiser ter zake van de verkoop van de aandelen in de dochtervennootschap, de verkoop van de onroerendgoedportefeuille en de wijze waarop eiser later aan “damagecontrol” heeft gedaan. Hiermee is, wat ook van het handelen van eiser op dit punt zij, niet aannemelijk geworden dat eiser wist of redelijkerwijs had moeten begrijpen dat een te lage overlijdensaangifte werd gedaan. Verweerder heeft onvoldoende onderbouwd waarom eiser als belastingadviseur dan wel als executeur-testamentair had moeten weten dat hij voor de waardering van de aandelen in de moedervennootschap in de overlijdensaangifte niet van de waarde van die aandelen in de aangifte erfbelasting had mogen uitgaan. De stelling van verweerder dat eiser als ervaren belastingadviseur had moeten weten dat die aandelen voor de heffing van inkomstenbelasting op de waarde in het economische verkeer hadden moeten worden gewaardeerd dan wel dat hij zich deze kennis eigen had moeten maken, acht de rechtbank, gelet op de gemotiveerde betwisting daarvan door eiser, niet toereikend om tot het oordeel te komen dat eiser had moeten weten dat bij de overlijdensaangifte een onjuiste waarde werd opgegeven. Dat eiser jarenlange ervaring had in het besturen van een onroerendgoedvennootschap, waardoor hij op de hoogte was van de waarde en waarderingsaspecten van onroerend goed, en hij in het verleden bij het doen van de aangifte successierecht ter zake van de nalatenschap van de vader de waarde van het onroerend goed in overleg met de fiscus heeft afgestemd, maakt dit niet anders. Hiermee is niet aannemelijk geworden dat eiser ten tijde van het indienen van de overlijdensaangifte wist dan wel redelijkerwijs had moeten weten dat naar een te laag bedrag aangifte werd gedaan. Daarnaast heeft verweerder omtrent de opzet of grove schuld bij het handelen van eiser in zijn hoedanigheid van executeur-testamentair als doen pleger geen enkele nadere onderbouwing gegeven.

36. Het vorenstaande brengt mee dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat het aan opzet dan wel grove schuld van eiser in zijn hoedanigheid als belastingadviseur dan wel als executeur-testamentair als doen pleger is te wijten dat een te lage overlijdensaangifte is gedaan. De vergrijpboete dient reeds hierom te worden vernietigd. Daarmee behoeven de overige standpunten van partijen geen behandeling meer.

37. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep gegrond te worden verklaard.

38. Eiser heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade in verband met overschrijding van de redelijke termijn. Voor een vergoeding van immateriële schade ziet de rechtbank in dit geval geen aanleiding, aangezien het beroep uitsluitend een vergrijpboete betreft (vgl. Hoge Raad 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252). De rechtbank wijst dan ook het verzoek om vergoeding van immateriële schade af.

39. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.598 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 265, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 534 en een wegingsfactor 1).