Rechtbank Gelderland, 23-04-2013, ECLI:NL:RBGEL:2013:331 BZ7951, AWB 12/5055

RECHTBANK GELDERLAND

Team belastingrecht

Zittingsplaats Arnhem

registratienummer: AWB 12/5055

inzake

tegen

de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi, kantoor Utrecht, verweerder.

1. Ontstaan en loop van het geding

Eiseres heeft op 5 april 2012 over het tijdvak januari 2012 tot en met maart 2012 een bedrag van € 111.455 aan omzetbelasting op aangifte voldaan (aangiftenummer [000].B.01.2210).

Bij brief van 6 april 2012 heeft eiseres bezwaar gemaakt tegen het bedrag aan omzetbelasting dat zij over het tijdvak januari 2012 tot en met maart 2012 heeft voldaan.

Verweerder heeft het bezwaar afgewezen bij uitspraak op bezwaar van 28 augustus 2012.

Eiseres heeft daartegen bij fax van 8 oktober 2012, ontvangen door de rechtbank op dezelfde dag, tijdig beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Eiseres heeft bij fax van 27 december 2012, ontvangen door de rechtbank op dezelfde dag, een stuk ingediend, met daarbij het verzoek om dit stuk aan te merken als een conclusie van repliek. Verweerder heeft op 25 februari 2013 een reactie daarop ingediend. Eiseres heeft op 28 februari 2013 een nader stuk ingediend met cijfers en gegevens uit de administratie van eiseres. Al deze stukken zijn door de rechtbank naar de andere partij doorgezonden.

Eiseres heeft ter zitting twee pleitnota’s voorgedragen (een van de gemachtigde en een van de heer [A]) en exemplaren daarvan overgelegd aan verweerder en aan de rechtbank.

2. Feiten

2.1 Eiseres (voorheen: [E] BV) is op 28 december 2000 opgericht als een besloten vennootschap. Volgens de vermelding in de inschrijving bij de Kamer van Koophandel bestaan de activiteiten van eiseres uit bedrijfsopleiding en training alsmede toetsing van vakbekwaamheid van personen. Volgens de eigen stellingen van eiseres in deze procedure neemt zij echter alleen examens af en verzorgt zij geen opleidingen. Eiseres koopt de examenvragen in, verwerkt deze en biedt deze examenvragen vervolgens tegen betaling aan mensen aan die examen willen doen.

2.2 Per 1 juli 2010 heeft een wetswijziging plaatsgevonden ten aanzien van artikel 8, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. Deze wetswijziging, die was bedoeld om de wet meer in overeenstemming te brengen met de BTW-richtlijn, bracht mee dat alleen nog erkende instellingen voor de BTW vrijstelling voor beroepsonderwijs in aanmerking komen.

2.3 Eiseres heeft bij brief van 1 april 2010 de problematiek met betrekking tot het bij examens al dan niet hanteren van de BTW vrijstelling voor onderwijs aan verweerder voorgelegd teneinde duidelijkheid te krijgen over de juiste werkwijze.

2.4 Voorts heeft eiseres zich naar aanleiding van de voornoemde wetswijziging in 2010 aangemeld bij het Centrum voor Post Initieel Onderwijs Nederland (hierna: het CPION) met het verzoek om haar vennootschap aan te merken als erkende onderwijsinstelling.

2.5 Op 3 juni 2010 is eiseres door het CPION voor een periode van vier jaar erkend als een geregistreerde instelling en is eiseres opgenomen in het Centraal Register Kort Beroepsonderwijs (hierna: het CRKBO).

2.6 Op 1 juli 2010 heeft een gesprek plaatsgevonden tussen eiseres en verweerder waarbij de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter o, onder sub 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) is besproken.

2.7 In een brief van 13 juli 2010 aan verweerder heeft eiseres een nadere omschrijving gegeven van de producten en diensten die zij aanbiedt met daarbij haar opvatting over de BTW-consequenties per dienst.

2.8 Eiseres en verweerder zijn overeengekomen dat zij het arrest van de Hoge Raad inzake de zogenoemde CITO procedure zullen afwachten. Op 10 september 2010 heeft de Hoge Raad het zogenoemde CITO-arrest gewezen (HR 10 september 2010, 08/03624, BNB 2011, 49, LJN BK3786).

2.9 Op 7 oktober 2010 vond wederom een gesprek plaats tussen eiseres en verweerder, waarbij de gevolgen van het CITO-arrest voor eiseres zijn besproken.

2.10 Bij brief van 15 februari 2011 aan eiseres heeft verweerder gereageerd op de door eiseres genoemde onderdelen van haar dienstverlening. Ten aanzien van het afnemen van examens heeft verweerder meegedeeld dat dit alleen is vrijgesteld als het een examen betreft ter zake van onderwijs dat is vrijgesteld.

2.11 Vervolgens heeft verweerder, op verzoek van eiseres, contact opgenomen met het Ministerie van Financiën. Uit een brief van verweerder aan eiseres van 9 december 2011 blijkt dat ook de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) van mening is dat examens alleen zijn vrijgesteld van omzetbelasting als het daaraan voorafgaande onderwijs onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter o, van de Wet OB valt. Ten aanzien van de door eiseres gemelde concurrentieverstoring, doordat concurrenten in andere regio’s wel de vrijstelling zouden toepassen op het afnemen van alle examens, is door verweerder opgemerkt dat de competente belastingeenheden in het kader van handhaving zullen worden geattendeerd op het risico dat de onderwijsvrijstelling met betrekking tot het afnemen van examens mogelijk niet juist wordt toegepast.

2.12 De Staatssecretaris heeft in een brief van 13 januari 2012 aan eiseres meegedeeld dat hij het eens is met het door verweerder ingenomen standpunt.

2.13 Eiseres heeft op 5 april 2012 aangifte omzetbelasting gedaan over het tijdvak januari 2012 tot en met maart 2012. Vervolgens heeft eiseres op 6 april 2012 bezwaar ingediend tegen haar aangifte omzetbelasting. Verweerder heeft na een hoorzitting op 11 mei 2012 en enige correspondentie het bezwaar afgewezen. Tegen die afwijzing is eiseres in beroep gekomen.

3. Geschil

In beroep is het volgende in geschil:

a) Valt het afnemen van examens zonder meer onder de onderwijsvrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter o, onder sub 2, van de Wet OB, omdat deze dienst moet worden aangemerkt als onderwijs?

b) Subsidiair: is sprake van gewekt vertrouwen, nu eiseres is aangemerkt als erkende onderwijsinstelling door het CPION en eiseres is opgenomen in het CRKBO?

c) Meer subsidiair: heeft eiseres met de door haar gehanteerde methode (aanvinken op een lijst door de kandidaat) aannemelijk gemaakt dat bij een deel van de kandidaten sprake is van door hen genoten vrijgesteld onderwijs?

d) Meer subsidiair: heeft eiseres baat bij een beroep op het gelijkheidsbeginsel, nu concurrenten van haar, die in een andere regio zijn gevestigd, thans nog steeds alle examens zonder omzetbelasting factureren, terwijl eiseres door verweerder wordt gedwongen om de examens met omzetbelasting (en in verband met de concurrentie dus tegen een 19-21% lager tarief) te factureren?

e) Heeft eiseres recht op een integrale proceskostenvergoeding in verband met schending van Europees recht?

4. Beoordeling van het geschil

Wettelijk kader

Beoordeling van de geschilpunten

Geschilpunt a) is examen afnemen onderwijs?

4.4 De rechtbank heeft alle door partijen aangedragen argumenten gewogen en de door partijen genoemde jurisprudentie bestudeerd, waaronder het Horizoncollege arrest van het Hof van Justitie van 14 juni 2007 (C-434/05, BNB 2008/100, LJN BA8169), de conclusie van A-G Van Hilten van 5 november 2009 voor het CITO-arrest en het CITO-arrest van de Hoge Raad van 10 september 2010 (nr. 08/03624, BNB 2011, 49, LJN BK3786).

4.5 Alles afwegende is de rechtbank van oordeel dat het afnemen van examens niet valt onder het begrip onderwijs. Doorslaggevend daarvoor is dat – ook naar het spraakgebruik - voor het geven van onderwijs essentieel is dat kennis wordt overgedragen, terwijl bij het examineren van kennis geen sprake is van kennisoverdracht, maar alleen van toetsing van kennis.

4.6 Wel moet de mogelijkheid dat een examen kan worden afgelegd, zo belangrijk worden geacht voor (het volgen van) een opleiding, dat het afnemen van een examen moet worden aangemerkt als een dienst die nauw samenhangt met de dienst van het aanbieden van het onderwijs. Het examen maakt de hoofddienst, het geven van onderwijs, aantrekkelijker. De dienst van het afnemen van het examen moet voor de omzetbelasting daarom het regime volgen van de dienst van het geven van het onderwijs waarop het examen betrekking heeft. Dit brengt mee dat het gelijk op dit punt bij verweerder ligt. Alleen ten aanzien van onderwijs dat is vrijgesteld geldt dat ook het bijbehorende examen is vrijgesteld van omzetbelasting. Indien het onderwijs niet is vrijgesteld, is het bijbehorende examen evenmin vrijgesteld.

4.7 Anders dan namens eiseres is betoogd, leest de rechtbank artikel 8, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit zo dat daar hetzelfde staat: alleen als sprake is van onderwijs dat is vrijgesteld, is het examen van die opleiding vrijgesteld, waarbij het niet uitmaakt of het examen wordt afgenomen door de partij die het onderwijs heeft gegeven dan wel door een derde partij.

4.8 Deze splitsing is niet in strijd met het neutraliteitsbeginsel, omdat de splitsing tussen wel en niet vrijgesteld onderwijs besloten ligt in de BTW-Richtlijn. Het feit dat die splitsing doorwerkt naar het afnemen van de examens is dan niet meer dan logisch en in overeenstemming met het systeem van de Richtlijn. Het zou juist in strijd zijn met het neutraliteitsbeginsel als de splitsing niet zou doorwerken naar de examens indien de examens door een derde partij worden afgenomen.

Geschilpunt b) levert de erkenning door het CPION gerechtvaardigd vertrouwen op?

4.9 Het feit dat eiseres door het CPION is erkend als onderwijsinstelling maakt niet dat eiseres al haar examens vrijgesteld van omzetbelasting mag afnemen, onafhankelijk van de vraag of het betreffende onderwijs was vrijgesteld of niet. Weliswaar is het opmerkelijk dat eiseres is erkend als onderwijsinstelling terwijl zij geen onderwijs geeft maar alleen examens afneemt, maar dat betekent niet dat eiseres er in rechte op mag vertrouwen dat al haar examens onder de onderwijsvrijstelling vallen, ook als de betreffende opleiding waarop het examen betrekking heeft, niet onder de onderwijsvrijstelling valt. Alleen al het feit dat verweerder niet gebonden is aan door een ander bestuursorgaan gewekt vertrouwen, staat daaraan in de weg.

4.10 Bovendien mag worden aangenomen dat de erkenning van eiseres door het CPION als onderwijsinstelling alleen werkzaam is voor de onderwijsvrijstelling voor zover eiseres zelf onderwijs verzorgt. Alleen indien het afnemen van examens als onderwijs zou moeten worden aangemerkt, hetgeen naar het oordeel van de rechtbank niet zo is, zou dit anders zijn.

Geschilpunt c) is aannemelijk dat een deel van het onderwijs was vrijgesteld?

4.11 Aangezien eiseres aanspraak maakt op de onderwijsvrijstelling voor (een deel van de) door haar afgenomen examens, rust op haar de bewijslast van de (subsidiaire) stelling dat het onderwijs waarop het desbetreffende examen betrekking had, onder de onderwijsvrijstelling valt.

4.12 Eiseres heeft aangevoerd dat zij alleen beschikt over de digitale inschrijving van de examenkandidaten, waarbij door die kandidaten op een lijst met onderwijsinstellingen is aangevinkt bij welke instelling zij het betreffende onderwijs hebben genoten. Verweerder heeft aangevoerd dat dit niet voldoende is en dat meer objectieve gegevens, zoals een inschrijvingsbewijs van de betreffende onderwijsinstelling, noodzakelijk zijn om voor de vrijstelling in aanmerking te komen.

4.13 Uit het stuk dat namens eiseres is overlegd bij fax van 28 februari 2013 volgt dat volgens de eigen digitale opgave van de betreffende examenkandidaten 43,33% van de examens is afgelegd ter zake van opleidingen die onder de onderwijsvrijstelling vallen. De gegevens in dit stuk zijn niet (althans niet voldoende gemotiveerd) door verweerder betwist en staan dus vast.

4.14 Naar het oordeel van de rechtbank is dit in het onderhavige geval voldoende bewijs. Dit brengt mee dat voor dit deel van de afgenomen examens voor eiseres recht bestaat op de onderwijsvrijstelling.

4.15 De rechtbank is het niet met verweerder eens dat de eigen opgave van de examenkandidaten niet objectief genoeg zou zijn om als bewijs te kunnen dienen. Er is namelijk geen enkel aanknopingspunt gesteld of gebleken waaruit kan volgen dat de eigen opgaven van de kandidaten onjuist zouden zijn of dat daarmee is gemanipuleerd. De kandidaat kan immers in de aan hem voorgelegde lijst met instellingen niet zien of de door hem aangevinkte instelling vrijgesteld onderwijs heeft verzorgd of belast onderwijs. Niet aannemelijk is dat de kandidaat zich bij het aanvinken van zijn onderwijsinstelling realiseert dat zijn vinkje relevant kan zijn voor de vraag of er wel of geen omzetbelasting is verschuldigd over de prijs van het examen.

4.16 Bovendien acht de rechtbank de verklaring ter zitting van de heer [A] namens eiseres overtuigend dat door de wijze van aanmelden voor de examens (digitaal per internet) en door de grote aantallen, het feitelijk niet haalbaar is om bewijzen van inschrijving op te vragen. Voorts kan redelijkerwijs niet van eiseres worden verlangd om achteraf de manier te veranderen waarop kandidaten zich inschrijven of om achteraf alsnog extra gegevens bij die kandidaten op te vragen.

4.17 De stelling van gemachtigde van verweerder ter zitting dat zij nu niet kan controleren of de door eiseres ingestuurde lijst met vinkjes en percentages de juiste gegevens bevat, kan niet aan eiseres worden tegengeworpen. Als verweerder twijfelde aan de opgave van eiseres, die al in een veel eerder stadium is overgelegd, dan had zij een controle moeten instellen. Door dit niet te doen en strak vast te houden aan de stelling dat de vinkjes niet voldoende bewijs zijn, heeft zij zich dit controlemiddel laten ontgaan.

4.18 Gelet op het bovenstaande dient het beroep gegrond te worden verklaard. Ter zitting zijn partijen het erover eens geworden dat in dat geval het bedrag van de onderhavige aangifte dient te worden verminderd met 43,33%. De rechtbank zal het beroep tegen de eigen aangifte daarom gegrond verklaren en bepalen dat eiseres recht heeft op een teruggave ter hoogte van een bedrag van (43,33% maal € 111.455 =) € 48.293,45.

4.19 Ten overvloede merkt de rechtbank op dat verweerder geen beroep heeft gedaan op artikel 37 van de Wet OB, welk artikel erop neerkomt dat gefactureerde omzetbelasting ook moet worden voldaan als deze niet gefactureerd had hoeven te worden. Het komt de rechtbank voor dat verweerder een dergelijk beroep terecht achterwege heeft gelaten. Eiseres heeft immers onweersproken gesteld dat zij haar examenprijzen heeft moeten verlagen met het percentage aan omzetbelasting dat zij moest berekenen, omdat zij anders de concurrentiestrijd zou hebben verloren. Het teruggeven van de omzetbelasting aan eiseres, zonder het sturen van creditnota’s aan de afnemers, levert voor haar derhalve geen ongerechtvaardigde verrijking op.

Geschilpunt d) gelijkheidsbeginsel en concurrentieverstoring

4.20 Hoewel de rechtbank begrip heeft voor de nadelige financiële situatie waarin eiseres zich bevindt zolang zij wel (deels) omzetbelasting moet rekenen over de afgenomen examens, terwijl haar concurrenten dit niet doen en daarop nog niet zijn aangesproken door de Belastingdienst, kan de rechtbank eiseres op dit punt geen gelijk geven. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt alleen al omdat de concurrenten van eiseres in een andere regio zijn gevestigd en het gelijkheidsbeginsel volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad per regio moet worden beoordeeld. Maar los daarvan is de stelling dat de belangrijkste concurrent van eiseres in strijd handelt met de opvatting van de Belastingdienst en met het oordeel van deze rechtbank, geen reden om te oordelen dat sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel. Verweerder heeft immers gemotiveerd toegelicht dat de eenheden in alle regio’s erop zijn geattendeerd dat handhaving op dit punt aandacht behoeft. Het is derhalve zeer wel mogelijk dat de concurrenten van eiseres alsnog naheffingsaanslagen zullen ontvangen, in welk geval er sprake is van gelijke behandeling. Zo lang er nog niet feitelijk is gecontroleerd en gehandhaafd, is er geen sprake van ongelijke behandeling door verweerder, omdat verweerder dan nog geen (gunstiger) standpunt heeft ingenomen ten aanzien van een andere belastingplichtige. Het gaat hier immers om een aangiftebelasting, waarbij aangifte en voldoening van de belasting in beginsel zonder controle plaatsvinden door de belastingplichtige zelf. Niet aannemelijk is dat sprake is van een oogmerk tot begunstiging door verweerder van de concurrenten door daar niet te controleren en bij eiseres wel.

4.21 Hoewel het zeer correct is van eiseres om duidelijkheid te vragen bij verweerder en het te prijzen is dat eiseres graag de wet op de juiste manier wil uitvoeren, betekent dit niet dat de negatieve gevolgen daarvan voor eiseres aan verweerder kunnen worden verweten.

4.22 De stelling van eiseres dat de belastingdienst beter eerst informatie aan alle betrokkenen had kunnen geven over haar opvattingen over dit onderwerp, om vervolgens een ingangsdatum in de toekomst af te spreken voor de nieuwe regeling, kan eiseres evenmin baten. Uiteraard zou een dergelijke gang van zaken veel minder schadelijk voor eiseres zijn geweest, maar de Belastingdienst is in beginsel verplicht om de wet uit te voeren zodra deze wet geldt en conform de uitleg die daaraan naar haar opvatting gegeven moet worden. Alleen beleid van de Staatsecretaris kan dat in sommige gevallen anders maken. De rechtbank kan verweerder of de Staatssecretaris er echter niet toe verplichten om zelf een overgangsregeling te maken om belastingplichtigen tegemoet te komen.

Conclusie

4.23 Bovenstaande oordelen leiden ertoe dat eiseres voor een deel gelijk krijgt en voor een deel ongelijk en dat eiseres een deel van de aangegeven en voldane omzetbelasting dient terug te krijgen.

5. Proceskosten

Geschilpunt e) integrale proceskostenvergoeding?

5.1 Eiseres verzoekt om een werkelijke proceskostenvergoeding omdat het geschil ziet op nationale wetgeving die is gebaseerd op Europese wetgeving en jurisprudentie. Eiseres verwijst daarbij naar de conclusie van A-G Ruiz Jarabo Colomer, C-376/03, NTFR 2004/1717, LJN BH9595.

5.2 Verweerder stelt dat bij een gegrond beroep een forfaitaire proceskostenveroordeling op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht volstaat. Verweerder wijst daarbij op Hoge Raad 17 december 2004, nr. C03/114HR, BNB 2005/239, LJN AQ3810 en Hoge Raad 7 oktober 2005, nr. 35.729, BNB 2095/374, LJN AU3929.

5.3 De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De vergoeding wordt in beginsel bepaald volgens de forfaitaire normen van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). Artikel 2, derde lid, van het Besluit biedt de mogelijkheid om in bijzondere omstandigheden een integrale proceskostenvergoeding toe te kennen. Voor een dergelijke vergoeding is plaats ingeval een bestuursorgaan een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in de daartegen ingestelde procedure geen stand zal zouden (Hoge Raad 13 april 2007, nr. 41 235, BNB 2007, 260, LJN BA2802). Daarvoor kan ook aanleiding zijn indien verweerder in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld (Hoge Raad 4 februari 2011, nr. 09/02123, BNB 2011, 103, LJN BP2975). Zodanige bijzondere omstandigheden zijn hier niet aan de orde. Dat het geschil ziet op Europese wetgeving en jurisprudentie is geen bijzondere omstandigheid op grond waarvan een integrale proceskostenvergoeding zou moeten worden toegekend. Voorts is het gedeelte waar eiseres gelijk heeft gekregen niet gebaseerd op de toepassing van Europese wetgeving of jurisprudentie, maar op een nationaal oordeel van de rechtbank over de vraag of het geleverde bewijs voor de vrijstelling voldoende is. De rechtbank wijst het verzoek om een integrale proceskostenvergoeding daarom af.

5.5 De rechtbank zal de proceskosten berekenen volgens de forfaitaire normen neergelegd in het Besluit. De rechtbank stelt de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en beroep heeft moeten maken voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand op de voet van het Besluit vast op € 1.414 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 235, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 472 en een wegingsfactor 1). Het nader stuk van 27 februari 2012 wordt door de rechtbank niet aangemerkt als een conclusie van repliek, omdat niet van tevoren was verzocht om repliek en de rechtbank ook geen toestemming voor repliek heeft gegeven. Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, mr. M.C.G.J. van Well en mr.dr. N. Djebali, rechters, in tegenwoordigheid van mr. G. Schokker, griffier.

De griffier, De voorzitter,

Uitgesproken in het openbaar op: 23 april 2013

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.