Rechtbank Gelderland, 24-03-2015, ECLI:NL:RBGEL:2015:1935, AWB - 14 _ 1300

1. Eiseres houdt zich bezig met de in- en verkoop van goud. Zij heeft een winkel aan de [A-straat 1] te [Z], waar zij goud inkoopt van particulieren. Voorts houdt zij bijeenkomsten (venues) op verschillende locaties in Nederland, waar particulieren goud kunnen verkopen aan eiseres. Zij verkoopt het goud vervolgens door.

2. De vennoten van eiseres zijn [G] (hierna: [G]) en [H] (hierna: [H]). Zij hebben de Britse nationaliteit.

3. In de periode 1 oktober 2010 tot en met 16 maart 2011 heeft [A] (hierna: [A]) werkzaamheden verricht voor eiseres. Vanaf 17 maart 2011 zijn deze werkzaamheden verricht door [B] Limited (hierna: [B]). [I] was de eigenaar van [A] en aandeelhouder van [B]. Zij was de partner van [G].

4. [A] en [B] hebben hun werknemers opgeleid tot goudinkoper. Deze werknemers van [A] en [B] hebben de Britse nationaliteit. Zij hebben in Nederland werkzaamheden verricht op venues van eiseres, bestaande uit het inkopen van goud van particulieren. Zij hebben hierbij gebruikgemaakt van hun eigen materialen. Op de venues was een leidinggevende namens [A] dan wel [B] aanwezig.

5. [A] en [B] hebben facturen aan eiseres gestuurd voor de verrichte diensten. Hierbij hebben zij een bedrag van € 130 per reguliere werknemer per venue in rekening gebracht en € 260 per leidinggevende per venue.

6. [A] heeft aan eiseres over de jaren 2010 en 2011 in totaal respectievelijk € 110.400 en € 54.000 gefactureerd. De diensten zijn verricht door vier werknemers van [A] en vier vrijwilligers. Op de facturen van [A] staat onder meer als omschrijving vermeld:

7. [B] heeft aan eiseres over de jaren 2011 en 2012 in totaal respectievelijk € 381.495 en € 62.760 gefactureerd. Ook op de facturen van [B] staat onder meer als omschrijving vermeld:

‘Specialist sales consultants & management charges. Supply testing equipment as required’.

8. Op 13 oktober 2011 heeft een bezoek van de inspecteur aan eiseres plaatsgevonden. Daarbij is gesproken met [G] en [H]. Van dit bezoek is een bezoekverslag opgesteld. Hierop heeft de toenmalige gemachtigde van eiseres, [J], bij brief van 15 november 2011 gereageerd.

9. Bij brief van 13 januari 2012 heeft de Engelse belastingautoriteit, HM Revenu & Customs (hierna: HMRC) aan [B], voor zover hier van belang, het volgende meegedeeld:

10. Verweerder heeft op 22 januari 2013 aan HMRC vragen om bijstand op grond van de Richtlijn 2010/24/EU gesteld ten aanzien van [A] en [B]. Hij heeft onder meer verzocht om inlichtingen over de identiteit van de betrokken persoon, inlichtingen over het adres en inlichtingen over de vermogensbestanddelen en activa die kunnen worden ingevorderd. HMRC heeft op 28 januari 2013 op de verzoeken geantwoord. Ten aanzien van [A] heeft HMRC als volgt gereageerd:

11. Verweerder heeft bij brieven van 12 april 2013 [A] en [B] meegedeeld dat naar aanleiding van het boekenonderzoek naheffingsaanslagen loonheffingen zullen worden opgelegd. In de brieven is vermeld dat de dagtekening van de naheffingsaanslagen 24 april 2014 is en dat de naheffingsaanslagen direct en tot het volle bedrag invorderbaar zijn op basis van artikel 10, eerste lid en onder d, van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW).

12. Met dagtekening 24 april 2013 zijn aan [A] en [B] de volgende naheffingsaanslagen loonheffingen opgelegd:

-

aan [A] over het tijdvak 1 oktober 2010 tot en met 31 december 2010 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [000].A.01.0508) ten bedrage van € 119.563;

-

aan [A] over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 16 maart 2011 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [000].A.01.1508) ten bedrage van € 58.482;

-

aan [B] over het tijdvak 17 maart 2011 tot en met 31 december 2011 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [001].A.01.1507) ten bedrage van € 413.159;

-

aan [B] over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 29 februari 2012 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [001].A.01.2507) ten bedrage van € 67.969.

Daarbij is telkens tevens een verzuimboete opgelegd en behoudens het laatste tijdvak ook heffingsrente in rekening gebracht.

13. Verweerder heeft eiseres bij beschikking van 31 mei 2013 aansprakelijk gesteld voor bovengenoemde belastingschulden van [A] en [B].

14. [A] en [B] hebben bij brief van 31 mei 2013 bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslagen en verzocht om uitstel van betaling. Verweerder heeft bij brief van 10 juni 2013 meegedeeld dat hij gezien de aard en de hoogte van de aanslagen uitsluitend bereid is uitstel van betaling te verlenen mits voor het totaalbedrag van de naheffingsaanslagen zekerheid wordt gesteld. Verweerder heeft bij brief van 9 juli 2013 [A] en [B] meegedeeld dat niet is voldaan aan het verzoek om zekerheid te stellen en dat als gevolg daarvan het uitstel van betaling per 9 juli 2013 is geëindigd.

15. Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder de beschikking aansprakelijkstelling verminderd tot € 366.242 omdat van de werknemers van [B] alle gegevens zijn verstrekt die nodig zijn om toepassing van het anoniementarief te matigen.

16. In geschil is of eiseres terecht en tot een juist bedrag aansprakelijk is gesteld voor de belastingschulden van [A] en [B]. Meer in het bijzonder zijn de volgende vragen in geschil:

-

heeft verweerder in strijd met het vertrouwensbeginsel gehandeld?;

-

kan verweerder loonbelasting over de lonen heffen op basis van de nationale wet?;

-

is Nederland ter zake van de lonen van de werknemers van [A] en [B] heffingsbevoegd op basis van de verdragen tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk?;

-

is sprake van inlening als bedoeld in artikel 34 van de IW?;

-

waren [A] en [B] in gebreke met de betaling van hun belastingschulden op het moment van aansprakelijkstelling als bedoeld in artikel 49 van de IW?;

-

is eiseres tot een juist bedrag aansprakelijk gesteld?;

-

heeft verweerder voor het overige in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur gehandeld?;

-

is de heffing van loonbelasting in strijd met het Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie (hierna: VWEU) en het Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie (hierna: Europees Handvest)?;

-

heeft verweerder een dwangsom verbeurd in verband met niet tijdig beslissen op bezwaar?

17. Op grond van artikel 49, zevende lid, van de IW kan het bezwaar geen betrekking hebben op feiten en omstandigheden die van belang zijn geweest bij de vaststelling van een belastingaanslag en ter zake waarvan een onherroepelijke rechterlijke uitspraak is gedaan. [A] en [B] hebben bezwaar gemaakt tegen de aanslagen. Daarin is op 29 april 2014 uitspraak op bezwaar gedaan. Van een onherroepelijk oordeel door de rechter is (nog) geen sprake, waardoor eiseres ook gronden kan aanvoeren tegen de aanslagen zelf.

18. De rechtbank constateert dat verweerder in zijn verweerschrift te kennen heeft gegeven dat de beschikking aansprakelijkstelling dient te worden verminderd tot € 336.435. Omdat in de uitspraak op bezwaar de beschikking aansprakelijkstelling is vastgesteld op € 366.242, dient het beroep reeds om die reden gegrond te worden verklaard en komt de uitspraak op bezwaar voor vernietiging in aanmerking.

19. Eiseres heeft bewijs aangeboden van haar stelling dat verweerder in een gesprek in het eerste kwartaal van 2012 heeft toegezegd dat indien eiseres het personeel van [B] zou overnemen, de zaak zou zijn opgelost. De rechtbank passeert dit bewijsaanbod. Verweerder betwist gemotiveerd dat een gesprek in het eerste kwartaal van 2012 heeft plaatsgevonden, nog los van de vraag wat de inhoud daarvan zou zijn geweest. Eiseres heeft geen datum of locatie van het gesprek genoemd en heeft dan ook op geen enkele wijze gemotiveerd gesteld dat er (in het geheel) een gesprek heeft plaatsgevonden. Daarnaast heeft eiseres evenmin gesteld dat er een uitdrukkelijke afspraak zou zijn gemaakt. Voor zover eiseres heeft bedoeld te stellen dat verweerder een toezegging heeft gedaan, is daarvan geen onderbouwing gegeven. Eiseres heeft in dat licht onvoldoende gesteld. De rechtbank begrijpt de stellingen van eiseres daarom als een beroep op het vertrouwensbeginsel. Wat verweerder precies zou hebben verklaard, heeft eiseres echter niet toegelicht, dus ook in dat verband zijn de stellingen te vaag en te algemeen. Bovendien is ook de stelling dat eiseres op basis van het gestelde gesprek het personeel van [B] heeft overgenomen niet met stukken onderbouwd, zodat bewijs van het gesprek en de inhoud ervan nog niet leidt tot een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel. Ook om die reden wordt het bewijsaanbod gepasseerd.

20. Eiseres heeft aangevoerd dat de inspecteur niet bevoegd was loonbelasting na te heffen van [A] en [B] en dat zij daarom niet aansprakelijk gesteld kan worden voor het niet betalen van die belasting.

21. Ingevolge artikel 6, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) is inhoudingsplichtige degene, tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan. Wie niet in Nederland woont of gevestigd is, wordt op grond van het tweede lid van dit artikel onder meer als inhoudingsplichtige beschouwd voor zover hij in Nederland een vaste inrichting voor de uitoefening van zijn bedrijf, beroep of andere bezigheid of een in Nederland wonende of gevestigde vaste vertegenwoordiger heeft. Ingevolge artikel 6, derde lid, aanhef en onder b, van de Wet LB wordt als een vaste inrichting in ieder geval aangemerkt het verrichten van werkzaamheden die gericht zijn op het verlenen van tussenkomst ten behoeve van degenen die tegen beloning persoonlijke arbeid in Nederland verrichten en een derde ten behoeve van wie die arbeid wordt verricht.

22. Tussen partijen is niet in geschil dat de door [A] en [B] ten behoeve van eiseres ingeschakelde goudinkopers in het Verenigd Koninkrijk woonden, bij die ondernemingen in dienstbetrekking waren en in dat kader werkzaamheden in Nederland hebben verricht. Op grond van artikel 6, derde lid, aanhef en onder b, van de Wet LB worden [A] en [B] dan ook geacht een vaste inrichting in Nederland te hebben en zijn deze vennootschappen inhoudingsplichtig voor de door hen uitbetaalde lonen (zie onder andere Hoge Raad 29 juni 2007, ECLI: NL:HR:2007:LJN AZ0391). Naar nationaal recht bezien heeft verweerder daarom terecht naheffingsaanslagen aan [A] en [B] opgelegd.

23. Voor de beantwoording van de vraag of Nederland in de verhouding met het Verenigd Koninkrijk bevoegd is te heffen dient onderscheid te worden gemaakt tussen het jaar 2010 enerzijds en de jaren 2011 en 2012 anderzijds.

24. Voor het belastingjaar 2010 is de Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten van 7 november 1980 (Trb. 1980, 205; hierna: de Overeenkomst) van toepassing. In artikel 15, eerste en tweede lid, van de Overeenkomst is het volgende opgenomen:

25. Vanaf het belastingjaar 2011 geldt het Verdrag tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten van 26 september 2008 (Trb. 2008, 201; hierna: het Verdrag). In artikel 14, eerste en tweede lid, van het Verdrag is het volgende opgenomen:

26. Gelet op het feit dat de werkzaamheden in Nederland zijn uitgeoefend, komt het heffingsrecht over de beloning voor die werkzaamheden als hoofdregel toe aan Nederland. Dat ligt slechts anders indien aan de cumulatieve voorwaarden van het tweede lid onder a, b en c van de hiervoor geciteerde artikelen is voldaan.

27. Bij het voorgaande is mede van belang wie als werkgever in de zin van deze artikelen kan worden beschouwd. Verweerder bepleit, en eiseres betwist, dat eiseres als materiële werkgever moet worden aangemerkt.

28. Om de loonbetalingen, bedoeld in letter b, in afwijking van de formele dienstbetrekking van de goudinkopers tot [A] en [B], aan eiseres als in Nederland gevestigde materiële werkgever toe te kunnen rekenen, is vereist dat de kosten van de werkzaamheden worden gedragen door eiseres en dat de voordelen van de werkzaamheden en de daaruit voortvloeiende nadelen en risico's voor haar rekening komen (vgl. Hoge Raad 12 oktober 2001, BNB 2002/65ECLI: NL:HR:2001:LJN ZC8022). Wanneer de beloning voor de in de werkstaat verrichte werkzaamheden is uitbetaald door een werkgever in de andere staat (in casu door [A] en [B]), kan de arbeidsbeloning slechts dan worden beschouwd als te zijn gedragen door de werkgever in de werkstaat (in casu eiseres), indien de werkgever in de andere staat de desbetreffende kosten geïndividualiseerd heeft doorbelast aan de werkgever in de werkstaat. Bij die doorbelasting kan worden uitgegaan van de voor de werknemer globaal per tijdseenheid berekende loonkosten, bijvoorbeeld een bedrag per dag (zie Hoge Raad 1 december 2006, ECLI: NL:HR:2006:LJN AT3920).

29. De kosten van de werkzaamheden worden gedragen door eiseres in Nederland. Deze kosten worden immers geïndividualiseerd per werknemer tot een bedrag van € 130 per dag doorbelast aan eiseres en in het geval van een leidinggevende tot een bedrag van € 260 per dag. De verschuldigde bedragen zijn louter gebaseerd op tijdseenheden en op geen enkele wijze afhankelijk van de ingekochte hoeveelheid goud. Dat deze bedragen niet gelijk zijn aan het loon dat de desbetreffende werknemers ontvingen, acht de rechtbank daarbij niet van belang, nu het gebruikelijk is dat de uitlener ook een vergoeding voor de uitlening ontvangt en mogelijk tevens een vergoeding van kosten in de betalingen is verdisconteerd.

30. Ook komen (de gevolgen van) de werkzaamheden voor rekening en risico van eiseres. Zij draagt uiteindelijk de verantwoordelijkheid voor het ingekochte goud. Aan de ene kant beoordeelt zij de kwaliteit van het ingekochte goud en is zij als uitgangspunt de overeengekomen beloning aan [A] en [B] verschuldigd ongeacht de kwaliteit van het goud. Zij zal moeten onderhandelen over de factuur indien slechte kwaliteit is geleverd. Aan de andere kant is zij degene die het goud verkoopt aan derden en de winst daarop behoudt. [B] ontvangt slechts een gedeeltelijke resultaatafhankelijke beloning bij gunstige goudprijzen. Het overige voordeel komt aan eiseres toe.

31. De rechtbank vindt ook in de door verweerder gestelde feitelijke gang van zaken bij de inkoopactiviteiten steun voor de opvatting dat eiseres als materiële werkgever in de zin van voornoemde verdragsbepalingen moet worden aangemerkt. Verweerder heeft zich daarbij met name gebaseerd op het verslag van het bezoek van 13 oktober 2011. Eiseres heeft weliswaar de juistheid van de inhoud van het verslag betwist, maar zij heeft dit pas in deze procedure gedaan. Uit de stukken blijkt dat het conceptverslag (in ieder geval) aan de toenmalige gemachtigde van eiseres is toegezonden. Deze heeft daarop gereageerd en heeft ten aanzien van de thans betwiste delen niet gesteld dat deze onjuist waren. Het conceptverslag is ontvangen en becommentarieerd. Dat het in het Nederlands is gesteld, welke taal de vennoten van eiseres niet machtig zijn, doet daaraan niet af, nu ervan mag worden uitgegaan dat de toenmalige gemachtigde het met hen heeft besproken. Voor zover eiseres al niet zelf over een conceptverslag heeft beschikt, komt de reactie van de adviseur in elk geval voor haar rekening. De stelling dat zij daarvan geen kennis heeft genomen is niet voldoende onderbouwd, gelet op de stukken die verweerder heeft ingebracht. Er wordt dan ook uitgegaan van de juistheid van de inhoud van het bezoekverslag behoudens de opmerkingen die de toenmalige gemachtigde daarover heeft gemaakt in de brief van 15 november 2011. In de processtukken is ook onvoldoende onderbouwing te vinden van de stelling van eiseres dat de praktijk anders was dan in het verslag is vermeld.

32. Bij de beantwoording van de vraag of eiseres kan worden aangemerkt als materiële werkgever in voornoemde zin acht de rechtbank de volgende in het rapport vermelde feiten en omstandigheden van belang:

-

de beloning is per tijdseenheid overeengekomen, en niet gebaseerd op de hoeveelheid goud;

-

er is door de werknemers van [A] en [B] persoonlijke arbeid verricht;

-

de op de venues aanwezige leidinggevende van [A] respectievelijk [B] legde aan eiseres verantwoording af over de werkzaamheden;

-

eiseres hield urenlijsten bij en fiatteerde deze;

-

eiseres bepaalde waar en wanneer de werknemers werkten en wat zij moesten doen;

-

eiseres controleerde de voortgang en kwaliteit van het werk achteraf;

-

eiseres had de mogelijkheid werknemers weg te sturen bij slecht presteren;

-

[G] of [H] viel bij ziekte in;

-

de werknemers werden door eiseres voorzien van cashgeld;

-

de indeling van de bemensing op de locaties gebeurde door eiseres.

33. De voorgaande feiten in onderlinge samenhang bezien leiden tot de conclusie dat eiseres materieel als werkgever van de goudinkopers moet worden beschouwd en dat de aan de werknemers betaalde beloningen voor haar rekening en risico zijn gekomen. Hieruit volgt dat niet is voldaan aan ten minste een van de cumulatieve vereisten in het tweede lid van onderscheidenlijk artikel 15 van de Overeenkomst en artikel 14 van het Verdrag, te weten het vereiste onder b. Dit betekent dat het heffingsrecht aan Nederland toekomt. De vraag of wordt voldaan aan de overige voorwaarden behoeft dan geen beantwoording meer. De inspecteur heeft daarom terecht naheffingsaanslagen aan [A] en [B] opgelegd.

34. Van inlening is gelet op het bepaalde in artikel 34, eerste lid, van de IW sprake indien een werknemer met instandhouding van de dienstbetrekking tot zijn inhoudingsplichtige, door deze ter beschikking wordt gesteld aan een derde om onder diens toezicht of leiding werkzaam te zijn.

Van terbeschikkingstelling van werknemers wordt gesproken indien de werknemers de werkzaamheden rechtstreeks in opdracht van de derde verrichten (Hoge Raad 21 november 1997, ECLI: NL:HR:1997:LJN ZC2501).

35. Eiseres stelt dat de activiteiten van [A] en [B] ‘de inkoop van goud’ betroffen en niet ‘het uitlenen van personeel’ of, naar de rechtbank in dit verband begrijpt, ‘de terbeschikkingstelling van werknemers’. Hiertoe voert eiseres aan dat de activiteiten niet waren gericht op het tot stand brengen van een uitzendovereenkomst van de goudinkopers met eiseres en/of het bemiddelen van personeel, maar op de inkoop van goud, waarvoor een beloning werd ontvangen. Hierbij wijst eiseres er met name op dat de goudinkopers eigen materieel van [B] gebruikten.

36. Gelet op artikel 34, eerste lid, van de IW en de uitleg daarvan door de Hoge Raad is sprake van twee criteria, te weten de terbeschikkingstelling van werknemers en het onder toezicht of leiding van de derde werkzaam zijn. Naar het oordeel van de rechtbank kan uit voornoemd arrest van de Hoge Raad worden afgeleid dat voor de vraag of werknemers ter beschikking worden gesteld niet van doorslaggevend belang is of de kernactiviteit van de onderneming het tot stand brengen van een uitzendovereenkomst is. Alle feiten en omstandigheden zijn van belang. De in overweging 32. opgesomde feiten in onderlinge samenhang bezien leiden tot de conclusie dat de werknemers aan eiseres ter beschikking werden gesteld en dat eiseres de leiding had en toezicht hield. Er was sprake van een gezagsverhouding tussen eiseres en de werknemers. De omstandigheid dat de werknemers materieel van [A] of [B] meenamen dat zij gebruikten bij de waardering van het goud acht de rechtbank van ondergeschikt belang. De kernprestatie van [A] en [B] bestond uit het ter beschikking stellen van deskundige goudinkopers. De overweging in (voorheen) § 32.4.2 van de Instructie Invordering en Belastingdeurwaarders (thans § 46.4.2) dat personeel dat wordt uitgeleend meestal werkt op de werkplaats van de inlener en niet over eigen materiaal en gereedschappen beschikt (overigens spreekt de Instructie thans over “vaak” in plaats van “meestal”) geeft ruimte voor uitzonderingsgevallen en sluit de conclusie van de rechtbank dan ook niet uit.

37. Gelet op het voorgaande bestond er naar Nederlands recht een inhoudingsplicht voor [A] en [B] en is voorts voldaan aan de voorwaarden van artikel 34 van de IW voor inlenersaansprakelijkheid.

38. Ingevolge artikel 49, eerste lid, van de IW vindt aansprakelijkstelling niet plaats vóór het tijdstip waarop de belastingschuldige in gebreke is met de betaling van zijn belastingschuld.

39. In artikel 49 van de Leidraad Invordering 2008 (hierna: de Leidraad) is het volgende bepaald:

40. De naheffingsaanslagen zijn op 24 april 2013 aan [A] en [B] opgelegd. Op grond van artikel 10, eerste lid, aanhef en onder d, van de IW is een belastingaanslag terstond en tot het volle bedrag invorderbaar indien de belastingschuldige buiten Nederland woont of gevestigd is dan wel in Nederland geen vaste woonplaats of plaats van vestiging heeft en de ontvanger aannemelijk maakt dat gegronde vrees bestaat dat de belastingschuld niet kan worden verhaald.

41. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat gegronde vrees bestaat dat de belastingschuld niet op [A] en [B] kan worden verhaald. Verweerder heeft onbetwist gesteld dat [B] en [A] in Nederland geen verhaalsmogelijkheden bieden. De pogingen om via HMRC aan informatie te komen over vermogensbestanddelen waarop verweerder zich zou kunnen verhalen hebben ten aanzien van [A] klaarblijkelijk geen resultaat gehad en leiden ten aanzien van [B] tot de conclusie dat zij vooral schulden heeft. Uit de opstelling van [A] en [B] kan voorts niet worden afgeleid dat zij uit zichzelf bereid zijn te betalen, met name nu zij in het kader van het verzoek om uitstel van betaling niet bereid dan wel in staat zijn gebleken zekerheid te stellen. Daarom heeft verweerder terecht geconcludeerd dat er gronden waren de te innen bedragen terstond invorderbaar te maken.

42. Weliswaar hebben [A] en [B] op 31 mei 2013 bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslagen en hebben zij daarbij verzocht om uitstel van betaling, maar ter zitting is gebleken dat eiseres niet langer betwist dat dit verzoek verweerder pas heeft bereikt na de onderhavige aansprakelijkstelling. Op 31 mei 2013 liep er dan ook geen uitstel van betaling, zodat dit aan de rechtsgeldigheid van de aansprakelijkstelling niet kan afdoen.

43. Verweerder heeft de bruto lonen vastgesteld op 80% van de gefactureerde bedragen. De overige 20% is toe te rekenen aan winst en kosten, aldus verweerder. Daarbij heeft hij zich gebaseerd op in de branche gebruikelijke verhoudingen. Eiseres heeft de juistheid hiervan betwist. Zij voert aan dat de naheffingsaanslagen tot een te hoog bedrag zijn vastgesteld en dientengevolge ook de aansprakelijkstelling tot een te hoog bedrag heeft plaatsgevonden. De daadwerkelijk aan de werknemers betaalde bruto lonen zijn aanzienlijk lager dan het in rekening gebrachte bedrag op de facturen. Zij wijst hiertoe op diverse stukken van [A] en [B]. Voorts wijst eiseres erop dat vanwege gunstige inkoopprijzen aan [B] tweemaal een commissie is betaald van € 35.000 en € 23.500, welke bedragen niet kunnen worden gezien als een beloning voor verrichte werkzaamheden.

44. De rechtbank overweegt dat de bewijslast van de juistheid van de naheffingsaanslagen op verweerder rust. Verweerder heeft de naheffingsaanslagen gebaseerd op schattingen en daarbij de door hem genoemde percentages niet nader onderbouwd. De rechtbank acht het aannemelijk dat eiseres daartegenover naar vermogen stukken van [A] en [B] heeft overgelegd. De stukken die met betrekking tot [B] zijn overgelegd betreffen - naast een aantal facturen - een werknemerslijst afkomstig van de accountant, loongegevens in een Exceloverzicht, een overzicht uit een controlerapport van de Belastingdienst, gegevens afkomstig van een belastingformulier (bijlagen bij bijlage 6 bij het beroepschrift), aanvullende gegevens van de werknemers (eerste twee bijlagen bij bijlage 8 bij het beroepschrift) en de resultatenrekening over het belastingjaar 2011/2012 (bijlage 20 bij het beroepschrift). De daaruit af te leiden gegevens vertonen een redelijke mate van consistentie en leiden tot een aanzienlijk lager bedrag dan de slechts zeer algemeen onderbouwde schatting van verweerder. Gelet hierop heeft verweerder de juistheid van de hoogte van de naheffingsaanslagen van [B] niet aannemelijk gemaakt.

45. Met betrekking tot [A] heeft eiseres minder gegevens overgelegd, te weten naast een aantal facturen slechts een Exceloverzicht met betaalde bedragen uitgesplitst per werknemer. Dit overzicht vertoont echter wel overeenkomsten met het overzicht dat met betrekking tot [B] is overgelegd en kan wel als een gemotiveerde betwisting worden beschouwd. Nu verweerder ook ten aanzien van [A] heeft volstaan met een zeer algemeen onderbouwde schatting, heeft hij de juistheid van de hoogte van de naheffingsaanslagen op naam van [A] evenmin aannemelijk gemaakt.

46. Met betrekking tot de stelling die verweerder ter zitting subsidiair heeft aangevoerd dat toch dient te worden uitgegaan van de gefactureerde bedragen, maar rekening moet worden gehouden met een kostenvergoeding van € 120 per manweek, geldt het volgende. De rechtbank acht dit standpunt weliswaar niet tardief, nu het een subsidiair standpunt van verweerder is als reactie op de toegenomen mate van onderbouwing door eiseres van haar stellingen, maar inhoudelijk kan het niet slagen. Het is niet ondenkbaar dat in de gefactureerde bedragen een kostenvergoeding is verdisconteerd. Nu verweerder de bewijslast draagt van de juistheid van de hoogte van de naheffingen kan hij echter niet volstaan met een algemene, niet concreet onderbouwde schatting van € 120 per manweek. Voor de juistheid van dit bedrag bestaat geen enkel aanknopingspunt.

47. Bij het voorgaande betrekt de rechtbank voorts dat de heffingsbevoegdheid van Nederland op grond van artikel 15 van de Overeenkomst en artikel 14 van het Verdrag beperkt is tot salaris, loon en vergelijkbare beloningen en dat ook de aansprakelijkstelling slechts daarop betrekking heeft. Eiseres heeft gesteld, en verweerder heeft onvoldoende gemotiveerd betwist, dat een deel van de betalingen aan [B] een commissie vormde in verband met het behalen van gunstige inkoopprijzen. Uit de stukken die de rechtbank ter beschikking staan is niet af te leiden dat die bedragen op enige wijze ten goede zijn gekomen aan de desbetreffende werknemers, zodat verweerder in zoverre niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van loon.

48. De rechtbank zal voor de bepaling van de hoogte van de aansprakelijkstelling aansluiten bij de gegevens uit de Excelbestanden. Voor [A] leidt dit tot een totaal betaald loon van £ 25.041 (€ 29.798). Voor [B] betreft het in totaal £ 145.149 (€ 172.727). Het totale loon waarover het tarief wordt berekend komt daarmee op € 202.525. De rechtbank ziet geen aanleiding voor toepassing van het anoniementarief. Verweerder heeft het anoniementarief toegepast omdat hij een bedrag aan loon heeft toegerekend aan (anonieme) vrijwilligers. De rechtbank volgt verweerder daarin niet en sluit aan bij de feitelijk betaalde lonen, zoals die volgen uit de door eiseres overgelegde gegevens. Om die reden moet geconcludeerd worden dat eiseres aan verweerder alle benodigde gegevens heeft verstrekt, nog daargelaten dat eiseres heeft verklaard dat deze vrijwilligers later bij [B] in dienst zijn gekomen en verweerder uit dien hoofde dan ook beschikt over de gegevens.

49. Het voorgaande brengt mee dat het bedrag van de aansprakelijkstelling - in navolging van de berekeningswijze van partijen - moet worden verminderd tot € 202.525 x 100/61,36 x 38,64% = € 127.535.

50. Eiseres heeft aangevoerd dat haar verdedigingsrechten zijn geschonden, nu zij geen vooraankondiging heeft ontvangen ter zake van de aansprakelijkstelling. Dit is van belang, omdat zij hierop in dat geval op voorhand had kunnen reageren. Er is direct beslag gelegd en er zijn grote bedragen aan btw-teruggaven verrekend, met als gevolg dat eiseres haar bedrijfsvoering heeft moeten staken.

51. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU (hierna: HvJ) volgt dat de eerbiediging van de rechten van de verdediging een algemeen beginsel van het recht van de Europese Unie vormt. Die rechten worden niet alleen verzekerd door de artikelen 47 en 48 van het Europees Handvest met betrekking tot procedures in rechte, maar ook door artikel 41 van het Europees Handvest dat het recht op behoorlijk bestuur waarborgt. Het gaat blijkens het tweede lid van dat artikel dan met name om het recht om te worden gehoord voordat een nadelige maatregel wordt genomen, het recht om inzage te krijgen in het dossier en de plicht om een beslissing te motiveren. Het recht om te worden gehoord dient te worden geëerbiedigd, ook al voorziet de toepasselijke nationale wetgeving niet uitdrukkelijk in een dergelijke formaliteit (vgl. HvJ 22 november 2012, M.M. t. Minister for Justice, Equality and Law Reform Ireland, ECLI: EU:C:2012:744, en 18 december 2008, Sopropé, ECLI: EU:C:2008:746).

52. Naar het oordeel van de rechtbank kan er niet aan worden getwijfeld dat de aansprakelijkstelling een voor eiseres nadelige beslissing is. Eiseres is echter voorafgaand aan de thans betwiste aansprakelijkstelling in voldoende mate in de gelegenheid gesteld haar zienswijze daaromtrent kenbaar te maken. Er heeft vooroverleg plaatsgevonden, waarin eiseres zich heeft kunnen verweren en heeft kunnen reageren op de bevindingen van verweerder. Zij is ook in de gelegenheid gesteld te reageren op het concept bezoekverslag van 13 oktober 2011. Daarnaast is inzage verstrekt in de relevante stukken. Dat deze niet zijn toegezonden, heeft naar het oordeel van de rechtbank haar positie niet geschaad. Het niet verzenden van een vooraankondiging heeft de rechten van eiseres evenmin geschaad.

53. Voor zover eiseres zich erop heeft beroepen dat verweerder door dan wel na de aansprakelijkstelling in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, overweegt de rechtbank als volgt. Beslaglegging was op grond van de wet toegestaan en verrekening evenzeer, nu het verzoek van [A] en [B] om uitstel van betaling is afgewezen. Eiseres heeft mede in dit licht gewezen op artikel 49.6 van de Leidraad. Op grond daarvan zal de ontvanger zich in beginsel eerst verhalen op vermogensbestanddelen van de belastingschuldige voordat hij overgaat tot uitwinning van de vermogensbestanddelen van de aansprakelijkgestelde. De rechtbank overweegt dat in artikel 34 van de Leidraad geen volgorde is opgenomen waarin aansprakelijkstelling plaatsvindt. De verhaalsvolgorde doet voorts niet af aan de mogelijkheid eiseres aansprakelijk te stellen. Nu bovendien hiervoor is overwogen dat verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat hij geen mogelijkheden heeft tot uitwinning van de belastingschuld bij [A] en [B], is er geen grond voor de conclusie dat eiseres niet aangesproken kon worden en dat het verhaal in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

54. De stelling van eiseres dat de verrekeningen de oorzaak zijn van haar faillissement is niet onderbouwd. Eiseres had tegen de beslaglegging via een civielrechtelijke procedure kunnen opkomen. Voor zover al geoordeeld moet worden dat verweerder niet altijd even voortvarend heeft gehandeld, is die handelwijze niet zodanig ernstig dat daaraan gevolgtrekkingen voor de aansprakelijkstelling dienen te worden verbonden.

55. Eiseres heeft zich voorts beroepen op het beleid van de Belastingdienst, meer in het bijzonder op de hiervoor genoemde § 32.4.2 (oud) van de Instructie Invordering en Belastingdeurwaarders. Zij stelt dat gelet daarop de aansprakelijkstelling in strijd is met het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel. Zij heeft dit echter niet verder toegelicht. Gesteld noch aannemelijk gemaakt is dat wanneer werknemers gebruikmaken van eigen materiaal en gereedschap en zij niet werken op de werkplaats van de inlener verweerder gewoonlijk niet overgaat tot aansprakelijkstelling van de inlener. Dat is ook niet de strekking van de instructie. Uit de desbetreffende paragraaf blijkt dat slechts beoogd wordt handvatten te bieden om vast te stellen of sprake is van inlening in de zin van de wet.

56. Eiseres stelt dat verweerder in strijd heeft gehandeld met de artikelen 49 en 56 van het VWEU en de artikelen 15 en 16 van het Europees Handvest. Hierbij wijst zij op de dubbele heffing en dubbele invordering die is ontstaan, toepassing van het anoniementarief en brutering, het niet verlenen van uitstel van betaling en het ontbreken van overleg met HMRC.

57. Naar het oordeel van de rechtbank heeft artikel 16 van het Europees Handvest geen rechtstreekse werking, nu dit bepaalt dat de vrijheid van ondernemerschap wordt erkend overeenkomstig het Gemeenschapsrecht en de nationale wetgevingen en praktijken. In dit artikel zijn niet zodanig gepreciseerde normen gegeven dat deze naar hun inhoud voor rechtstreekse toepassing vatbaar zijn en eenieder kunnen verbinden als bedoeld in de artikelen 93 en 94 van de Grondwet.

58. Artikel 15 van het Europees Handvest regelt de vrijheid van beroep en het recht om te werken. Dit artikel beoogt hetzelfde te regelen als de artikelen 45 en 49 van het VWEU (respectievelijk het vrije verkeer van werknemers en het recht van vestiging). Artikel 56 van het VWEU regelt het vrije verkeer van diensten.

59. Naar het oordeel van de rechtbank worden het vrije verkeer van werknemers, het recht van vestiging en het vrije verkeer van diensten niet belemmerd door de nationale wetgeving ter zake van inlenersaansprakelijkheid. Deze wetgeving maakt geen onderscheid naar de nationaliteit van de werkgever, werknemer of inlener en werkt ook feitelijk niet discriminerend uit. Eiseres heeft dit ook niet nader onderbouwd. Voor zover zij heeft aangevoerd dat er feitelijk tweemaal geheven wordt, althans dat dit gevaar aanwezig is, overweegt de rechtbank dat in het dossier onvoldoende aanwijzingen te vinden zijn dat het Verenigd Koninkrijk evenzeer heeft geheven en dat het standpunt van HMRC als verwoord in de brief van 13 januari 2012, vermeld onder 10, eerder op het tegendeel duidt. Bovendien biedt artikel 21 van het Verdrag een regeling ter vermijding van dubbele belasting. Het is daarbij aan het Verenigd Koninkrijk om dubbele belasting te voorkomen. Deze omstandigheid doet aan de heffingsbevoegdheid van Nederland niet af en maakt de heffing noch de aansprakelijkstelling in strijd met het Unierecht. Aannemelijk is ook dat voor zover [A] of [B] de naheffingsaanslagen alsnog voldoet, geen verhaal op eiseres zal plaatsvinden, op gelijke wijze als dit in een interne situatie geldt. Dat verhaal op een in het buitenland gevestigde onderneming mogelijkerwijs lastiger kan zijn, is onvoldoende om te concluderen dat de regeling in strijd is met het vrije verkeer van diensten of van werknemers. Op welke wijze het recht van vestiging in het geding komt, is niet toegelicht en voor de rechtbank ook niet duidelijk.

60. Eiseres heeft bij brief van 2 juli 2013, door verweerder ontvangen op 3 juli 2013, bezwaar gemaakt tegen de beschikking aansprakelijkstelling van verweerder van 31 mei 2013. Op 2 oktober 2013 heeft eiseres verweerder in gebreke gesteld wegens het uitblijven van een uitspraak op bezwaar en heeft zij verweerder verzocht om alsnog binnen twee weken uitspraak op bezwaar te doen, bij gebreke waarvan aanspraak zal worden gemaakt op een dwangsom op basis van artikel 4:17 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb).

61. Bij brief van 3 oktober 2013 heeft eiseres te kennen gegeven niet af te zien van het recht op inzage in stukken en het recht gehoord te worden. Op 31 oktober 2013 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden. Eiseres heeft bij brief van 11 november 2013 gereageerd op het conceptverslag van de hoorzitting. Verweerder heeft bij brief van 17 december 2013 aangegeven het bezwaarschrift voor 11 januari 2014 te zullen afdoen. Bij brief van 10 januari 2014 heeft verweerder uitspraak gedaan op het bezwaarschrift.

62. Op grond van artikel 4:13 van de Awb dient - voor zover thans van belang - een beschikking te worden gegeven binnen de bij wettelijk voorschrift bepaalde termijn.

63. Ingevolge artikel 4:17, eerste tot en met derde lid, van de Awb verbeurt het bestuursorgaan aan de aanvrager een dwangsom voor elke dag dat het in gebreke is, doch voor ten hoogste 42 dagen. De dwangsom bedraagt de eerste veertien dagen € 20 per dag, de daaropvolgende veertien dagen € 30 per dag en de overige dagen € 40 per dag. De eerste dag waarop de dwangsom verschuldigd is, is de dag waarop twee weken zijn verstreken na de dag waarop de termijn voor het geven van de beschikking is verstreken en het bestuursorgaan van de aanvrager een schriftelijke ingebrekestelling heeft ontvangen.

64. Voor zover het gaat om een uitspraak op bezwaar, zijn deze bepalingen - die deel uitmaken van paragraaf 4.1.3.2. - gelet op het bepaalde in artikel 7:14 van de Awb eveneens van toepassing.

65. Op basis van artikel 22j van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vangt de bezwaartermijn aan op de dag na die van de dagtekening van de voor bezwaar vatbare beschikking. De dagtekening van de onderhavige beschikking is 31 mei 2013. Nu niet aannemelijk is geworden dat de beschikking later is verzonden, is de bezwaartermijn op 1 juni 2013 aangevangen. De bezwaartermijn bedraagt op grond van artikel 6:7 van de Awb zes weken, wat meebrengt dat de laatste dag van de bezwaartermijn 12 juli 2013 was. Op grond van artikel 7:10 van de Awb bedraagt de beslistermijn zes weken. Dit betekent dat de uiterste beslisdatum 23 augustus 2013 was. Ten tijde van de ingebrekestelling was de beslistermijn derhalve verstreken. Verweerder heeft de ingebrekestelling op 3 oktober 2013 ontvangen. Dat betekent dat 18 oktober 2013 op grond van het bepaalde in artikel 4:17 van de Awb de eerste dag is waarop een dwangsom verschuldigd was.

66. Verweerder wordt gelet op het voorgaande niet gevolgd in zijn stelling dat de beslistermijn nog niet was aangevangen ten tijde van de ingebrekestelling. De beslistermijn is niet afhankelijk van inzage, horen en nadere motivering. Subsidiair stelt verweerder dat de beslistermijn was opgeschort op basis van artikel 4:15, tweede lid, onderdeel b, van de Awb omdat sprake is van vertraging die aan eiseres kan worden toegerekend. De rechtbank kan niet uitsluiten dat het feit dat niet eerder dan op 31 oktober 2013 het hoorgesprek plaatsvond (mede) aan eiseres is toe te rekenen. Zelfs als daarvan wordt uitgegaan leidt dit echter eerst na de ingebrekestelling tot een verlenging van de beslistermijn, nu niet is gesteld of aannemelijk geworden dat verweerder voordien pogingen heeft gedaan een hoorgesprek te plannen. Verweerder had derhalve de beslistermijn al ongebruikt laten verstrijken. De termijn van twee weken als bedoeld in artikel 4:17, derde lid, van de Awb kan dan verlengd worden tot twee weken na 31 oktober 2013. Dit betekent dat de rechtbank ervan uitgaat dat de eerste dag waarop een dwangsom verschuldigd was 15 november 2013 is. Voor verder uitstel ziet de rechtbank geen aanleiding. Ten tijde van het doen van uitspraak op bezwaar, 10 januari 2014, was de maximale dwangsom van € 1.260 verbeurd.

67. Gelet op het voorgaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.

68. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.460 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 243, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 487 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken. Verweerder kan op dit bedrag het door hem reeds betaalde bedrag in mindering brengen.