Rechtbank Gelderland, 29-09-2016, ECLI:NL:RBGEL:2016:5161, AWB - 15 _ 3307

1. Eiser en zijn echtgenote zijn in algehele gemeenschap van goederen gehuwd.

2. Eiser is enig aandeelhouder van [A] BV (hierna: [A] ). [A] heeft tot 2008 een aandelenbelang van 50% in de vennootschappen [B] BV (hierna: [B] ) en [C] BV (hierna: [C] ). De overige aandelen in [B] en [C] worden gehouden door (een vennootschap van) een zakenpartner. Daarnaast heeft [A] een deelneming in [D] BV (hierna: [D] ).

3. Binnen [B] wordt een vertaalbureau gedreven waarmee tot 2008 een omzet van ongeveer € 1.200.000 per jaar wordt behaald.

4. In 2008 hebben eiser en de zakenpartner ervoor gekozen de gezamenlijk gedreven vertaal- en uitgeversactiviteiten te splitsen, in de zin dat eiser het vertaalbureau voortzet en de zakenpartner de uitgeverij. In dat kader heeft [A] de aandelen in [B] van de zakenpartner overgenomen en heeft de zakenpartner de aandelen in [C] van [A] overgenomen. Op basis van een door de wederzijdse accountant opgestelde waardering heeft [A] voor de verwerving van het aandelenbelang in [B] een bedrag van € 161.191 aan de zakenpartner moeten betalen. Bij notariële akte van 19 juni 2008 zijn de aandelen [B] aan [A] geleverd.

5. Ter financiering van de koopsom van de aandelen in [B] hebben eiser en zijn echtgenote een bedrag van € 150.000 geleend aan [A] (hierna ook: de lening u/g), ter zake waarvan een 15 juni 2008 gedateerde overeenkomst is opgemaakt. Deze leningovereenkomst luidt - onder meer en voor zover hier van belang - als volgt:

2. Schuldenaar verbindt zich over € 150.000,-- of het restant hiervan achteraf per jaar een rente groot 6% per jaar te voldoen. De rente staat vast tot het einde van de looptijd.

3. Schuldenaar is vooralsnog niet verplicht af te lossen.

4. De rente zal aan het eind van elk kalenderjaar in rekening gebracht worden.

5. Het totale bedrag van de lening of het overblijvende gedeelte daarvan zal te allen tijde terstond en zonder enige waarschuwing door schuldeiser kunnen worden opgeëist in de volgende gevallen:

a. bij niet, niet tijdige of niet behoorlijke nakoming door schuldenaar van enige bepaling uit deze overeenkomst;

b. bij faillissement van schuldenaar;

c. wanneer schuldenaar surséance van betaling aanvraagt;

d. wanneer het vermogen van schuldenaar geheel of gedeeltelijk onder bewind wordt gesteld.”

6. Tot 2008 huurde [B] kantoorruimte in [Q] voor € 60.000 per jaar. In 2008 is besloten tot aanschaf van een eigen bedrijfspand aan de [A-straat 1] te [R] (hierna ook: het bedrijfspand).

7. Ter verkrijging van financiering is het bedrijfspand getaxeerd door [E] , taxateur. In het op 20 maart 2008 gedagtekende taxatierapport van zijn hand is de onderhandse verkoopwaarde, vrij van huur, gebruik en beslagen op opnamedatum 18 maart 2008 bepaald op € 1.250.000. De executiewaarde bij eigen gebruik is door hem bepaald op € 1.125.000.

8. Het bedrijfspand is op 1 december 2008 door [A] in eigendom verkregen voor € 1.250.000. De juridische levering heeft op diezelfde dag plaatsgevonden.

9. De koopsom heeft [A] tot een bedrag van € 1.020.000 gefinancierd door middel van een hypothecaire geldlening bij FGH Bank NV, handelend onder de naam RNHB Hypotheekbank (hierna: FGH). Blijkens de op 1 december 2008 gepasseerde hypotheekakte is over de hoofdsom een rente verschuldigd van 6,5% per jaar, te voldoen per maand achteraf, en moet - behoudens verlenging - het restant van de hoofdsom aan FGH worden terugbetaald in één termijn op 1 januari 2014. Tot zekerheid van de betaling van de hoofdsom (tot een bedrag van € 1.020.000) alsmede de verschuldigde rente en kosten en dergelijke (begroot op € 720.000) heeft [A] een recht van eerste hypotheek gevestigd op het bedrijfspand. Daarnaast heeft [A] ten behoeve van FGH een eerste pandrecht verleend op - onder meer - de van het bedrijfspand afgescheiden bestanddelen en de roerende zaken die bestemd zijn om het bedrijfspand duurzaam te dienen.

10. Ter verdere financiering van het bedrijfspand heeft [A] € 200.000 in rekening-courant geleend van eiser en zijn echtgenote tegen een rente van - op het moment van het verstrekken van de gelden - 3,5% per jaar. Eiser en zijn echtgenote hebben dat bedrag op hun beurt ingeleend bij MNF Bank met daarbij de eigen woning als zekerheid (recht van tweede hypotheek). MNF Bank had al een recht van eerste hypotheek op de eigen woning van € 199.663. De WOZ-waarde van deze woning is in de jaren 2008, 2009 en 2010 vastgesteld op respectievelijk € 437.500, € 455.000 en € 444.000.

11. Bij een op 1 december 2008 verleden hypotheekakte heeft [A] ten behoeve van eiser en zijn echtgenote een recht van hypotheek en een pandrecht gevestigd tot zekerheid van de betaling van al hetgeen eiser en zijn echtgenote te vorderen (mochten) hebben uit hoofde van verstrekte en/of alsnog te verstrekken geldleningen, verleende en/of alsnog te verlenen kredieten in rekening-courant, tegenwoordige en/of toekomstige borgstellingen, dan wel uit welke andere hoofde dan ook. Het betreft een recht van tweede hypotheek op het bedrijfspand tot een totaalbedrag van € 625.000 en een tweede pandrecht op - onder meer - de van het bedrijfspand afgescheiden bestanddelen en de roerende zaken die bestemd zijn om het bedrijfspand duurzaam te dienen. De door [A] aan eiser en zijn echtgenote verschuldigde som bedraagt volgens die hypotheekakte € 400.000.

12. Het bedrijfskrediet van [D] BV bij ING Bank ten bedrage van € 125.000 is door [A] aangewend ter voldoening van de waarborgsom voor de aankoop van het bedrijfspand. Deze waarborgsom is verrekend met de koopprijs van het bedrijfspand in de door de notaris opgemaakte nota van afrekening.

13. In 2009 is de omzet van [B] gehalveerd als gevolg van de eind 2008 uitgebroken economische crisis.

14. Volgens haar balans voor het jaar 2010 heeft [A] per 31 december 2010 een negatief eigen vermogen van € 115.589. De schuld aan eiser en zijn echtgenote uit hoofde van de geldlening die is aangegaan voor de verwerving van de aandelen [B] (de lening u/g) bedraagt op dat moment nog altijd € 150.000. De rekening-courantschuld bedraagt per ultimo 2010 € 186.270. In totaal hebben eiser en zijn echtgenote derhalve (€ 150.000 plus € 186.270 is) € 336.270 te vorderen van [A] .

15. De WOZ-waarde van het bedrijfspand is voor het jaar 2013 (naar waardepeildatum 1 januari 2012) vastgesteld op € 582.000.

16. In de aangifte IB/PVV voor het jaar 2010 heeft eiser (zijn aandeel in) de vorderingen op [A] met € 51.495 afgewaardeerd ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden. Die afwaardering heeft verweerder bij het opleggen van de onderhavige aanslag niet in aftrek toegelaten.

17. In de bezwaarfase stelt eiser dat zijn aandeel in de vorderingen op [A] (50 %) op nihil moeten worden gewaardeerd, resulterend in een afwaardering van € 168.135 (50 % van € 336.270). Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder wederom geen afwaardering ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden toegelaten.

18. In geschil is of de aanslag IB/PVV voor het jaar 2010 terecht is opgelegd zonder rekening te houden met een afwaardering van de vorderingen op [A] ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden. In het bijzonder is in geschil of de (mede) door eiser aan [A] ter leen verstrekte bedragen ter verwerving van de aandelen in [B] en het bedrijfspand kwalificeren als zogenoemde onzakelijke leningen.

19. Eiser stelt zich op het standpunt dat beide leningen zijn verstrekt op zakelijke gronden en overigens onder zakelijke voorwaarden, zodat de vorderingen uit hoofde hiervan ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kunnen worden afgewaardeerd.

20. Verweerder stelt zich daarentegen op het standpunt dat beide leningen kwalificeren als onzakelijke leningen, zodat afwaardering ten laste van het resultaat niet kan plaatsvinden.

21. Tussen partijen is niet in geschil dat beide leningen, zowel de lening u/g als het in rekening-courant verstrekte bedrag, zowel civielrechtelijk als fiscaal kwalificeren als geldleningen.

22. Van een onzakelijke lening is sprake indien ter zake van een lening aan een gelieerde vennootschap geen - in wezen niet winstdelende - rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan de debiteur, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Bij het verstrekken van de geldlening aan een gelieerde partij wordt alsdan een debiteurenrisico gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. Behoudens bijzondere omstandigheden moet er dan van worden uitgegaan dat de geldverstrekker dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de gelieerde vennootschap in de hoedanigheid van aandeelhouder te dienen. Een verlies op een dergelijke onzakelijke lening kan niet ten laste van het resultaat worden gebracht. Of sprake is van een onzakelijke lening moet worden beoordeeld naar het moment van aangaan van de lening, met dien verstande dat een zakelijke lening gedurende haar looptijd ten gevolge van onzakelijk handelen van de crediteur alsnog onzakelijk kan worden (vergelijk HR 15 november 2011, ECLI:NL:LJN HR2011:BN3442). Het vorenstaande geldt eveneens voor een terbeschikkingstellingsvordering als de onderhavige (vergelijk HR 25 november 2011, ECLI 2011:NL:LJN BP8952).

23. Op verweerder rust de bewijslast ten aanzien van de feiten en omstandigheden die de conclusie rechtvaardigen dat met het verstrekken van de lening een debiteurenrisico is aanvaard dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen.

24. Ter onderbouwing van zijn standpunt dat wat betreft de lening u/g sprake is van een onzakelijke lening als hiervoor bedoeld, heeft verweerder aangevoerd dat eiser en zijn echtgenote dit bedrag op 15 juni 2008 ter leen hebben verstrekt aan [A] ter verwerving van het aandelenbelang in [B] , zonder een aflossingsschema overeen te komen, zonder afspraken te maken over de looptijd van de lening en zonder zekerheden te verlangen. In dat laatste verband heeft hij erop gewezen dat de door [A] verworven aandelen in [B] bij het aangaan van de lening niet aan eiser en zijn echtgenote zijn verpand, terwijl dat volgens hem in een zakelijke verhouding wel voor de hand had gelegen.

25. Eiser stelt dat wel sprake is van een zakelijke lening. Ter onderbouwing hiervan heeft hij aangevoerd dat [B] in het jaar voor de verwerving van de aandelen nog een winst maakte van € 100.000 (voor belasting). De bedrijfsactiviteiten van [B] hebben zich vanaf 2003 bewezen en zorgden voor een goede winstgevendheid. Ten tijde van het verstrekken van de lening u/g stond voor [A] tegenover een rentelast van € 9.000 een te verwachten jaarlijkse deelnemingsopbrengst van € 40.000 voor het te verwerven 50%-aandelenbelang. [A] beschikte in het jaar van verwerving over een positief eigen vermogen van ongeveer € 180.000. Bovendien was de ING Bank volgens eiser bereid de aandelentransactie in zijn geheel te financieren. Daarnaast biedt de hypotheekverlening van 1 december 2008 (zie 11.) voldoende zekerheid, aldus eiser.

26. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder wat betreft de lening u/g erin geslaagd voldoende feiten en omstandigheden aannemelijk te maken op grond waarvan geoordeeld moet worden dat eiser en zijn echtgenote bij het verstrekken van de lening een debiteurenrisico op zich hebben genomen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben aanvaard. Hierbij wordt in het bijzonder in aanmerking genomen dat ten tijde van het verstrekken van de lening geen zekerheden zijn verlangd van [A] , ook niet in de vorm van een verpanding van de te verwerven aandelen in [B] . Bovendien is niets overeengekomen omtrent de aflossing van de hoofdsom en de looptijd van de lening. Het bedingen van zekerheden en het maken van duidelijke afspraken omtrent aflossing en looptijd had wel in de rede gelegen, gezien het ter leen verstrekte bedrag en het risico dat [A] het geleende bedrag niet zou kunnen terugbetalen. Gelet op het een en ander heeft verweerder voldoende aannemelijk gemaakt dat een onafhankelijke derde niet bereid zou zijn geweest het ontbreken van zekerheden, tussentijdse aflossingen en duidelijke afspraken omtrent de looptijd te compenseren met een hogere vaste (niet-winstdelende) rente. De stelling dat ING Bank bereid was de aandelentransactie volledig te financieren, heeft eiser niet (met stukken) onderbouwd. Evenmin heeft eiser gesteld onder welke voorwaarden en tegen welke rente ING Bank hiertoe bereid zou zijn geweest.

27. Aan het hiervoor vermelde oordeel doet niet af dat eiser en zijn echtgenote nadien alsnog zekerheden hebben verlangd van [A] , die bij hypotheekakte van 1 december 2008 zijn verstrekt in de vorm van een recht van tweede hypotheek en een tweede pandrecht. Immers, de vraag of sprake is van een onzakelijke lening moet worden beoordeeld naar het moment van aangaan van de lening. Hetzelfde geldt voor de nadere afspraken omtrent looptijd en aflossing van de lening, zoals die zijn vastgelegd in de overeenkomst van geldlening van 30 september 2012.

28. Aangenomen moet worden dat eiser het debiteurenrisico in zijn hoedanigheid van aandeelhouder heeft aanvaard met de bedoeling het belang van [A] te dienen. Bijzondere omstandigheden die wijzen op het tegendeel zijn gesteld noch gebleken.

29. Het voorgaande brengt mee dat wat betreft de lening u/g sprake is van een onzakelijke lening die niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kan worden afgewaardeerd. De correctie van verweerder dient in zoverre in stand te blijven.

30. Ter onderbouwing van zijn standpunt dat ook het ter financiering van het bedrijfspand in rekening-courant verstrekte bedrag van € 200.000 kwalificeert als een onzakelijke lening, heeft verweerder aangevoerd dat geen aflossingsschema is overeengekomen, geen afspraken zijn gemaakt over de looptijd en als enige zekerheid is verstrekt een recht van tweede hypotheek op het bedrijfspand alsmede een tweede pandrecht. Dit terwijl er reeds een eerste hypotheekrecht is gevestigd ten behoeve van FGH en ook de bedrijfsactiva aan die bank zijn verpand. Gezien de hoogte van de eerste hypothecaire inschrijving ten bedrage van (in totaal) € 1.920.000, komt volgens verweerder aan het recht van tweede hypotheek geen betekenis toe. Geen redelijk denkende derde zou onder die voorwaarden een bedrag uitlenen van € 200.000 tegen een rente van 3,5% en zelfs niet tegen 6,5% of hoger, aldus verweerder.

31. Ook ten aanzien van het ter verwerving van het bedrijfspand in rekening-courant verstrekte bedrag stelt eiser dat sprake is van een zakelijke lening. Anders dan verweerder is hij van mening dat aan het recht van tweede hypotheek wel betekenis toekomt. In dit kader wijst hij erop dat de vrije verkoopwaarde van het bedrijfspand in het kader van de aankoop is getaxeerd op € 1.250.000, terwijl van FGH een bedrag van € 1.020.000 is geleend. De ING Bank was bereid ook de aankoop van het bedrijfspand in zijn geheel te financieren. Uiteindelijk is ervoor gekozen de financiering bij verschillende partijen onder te brengen. Het in rekening-courant verstrekte bedrag is onder vergelijkbare voorwaarden door eiser en zijn echtgenote ingeleend bij MNF Bank. Onder die voorwaarden en omstandigheden is volgens eiser geen sprake van een onzakelijke lening.

32. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder wat betreft het in rekening-courant verstrekte bedrag van € 200.000 niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast dat sprake is van een onzakelijke lening. Hiertoe wordt als volgt overwogen.

33. Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat aan het recht van tweede hypotheek geen betekenis toekomt. De vrije verkoopwaarde van het bedrijfspand is kort voor de aankoop ter verkrijging van financiering getaxeerd op € 1.250.000. Tegenover de betwisting door eiser heeft verweerder zijn stelling dat deze waardebepaling te rooskleurig is, niet aannemelijk gemaakt. Evenmin is aannemelijk geworden dat het bedrijfspand in waarde is gedaald in de periode die is gelegen tussen de taxatie en de levering. Het is ook geen feit van algemene bekendheid dat taxaties ter verkrijging van financiering in de regel een te hoge waarde voorspiegelen. Daarom moet ervan worden uitgegaan dat de vrije verkoopwaarde van het bedrijfspand € 1.250.000 bedroeg op 1 december 2008, de datum waarop het bedrijfspand aan [A] is geleverd, het bedrag van € 200.000 in rekening-courant is verstrekt en ook het recht van tweede hypotheek is gevestigd. Dit is € 230.000 meer dan het bedrag van € 1.020.000 dat door FGH ter leen is verstrekt met een recht van eerste hypotheek als zekerheid. Ten tijde van het ter leen verstrekken van de bedragen in rekening-courant was er derhalve ruimte voor een zekerheidstelling in de vorm van een tweede hypotheek, althans daaraan kwam op dat moment in ieder geval betekenis toe. Dit wordt niet anders indien voorzichtigheidshalve wordt uitgegaan van de door de taxateur op € 1.150.000 bepaalde executiewaarde. Hieraan doet voorts niet af dat het recht van eerste hypotheek is ingeschreven tot een veel hoger bedrag van in totaal € 1.920.000. Gesteld noch gebleken is immers dat FGH op het moment van verstrekken van de lening meer van [A] te vorderen had dan de hoofdsom van € 1.020.000. Aldus bood het bedrijfspand ten tijde van het verstrekken van het bedrag in rekening-courant verhaalsmogelijkheden voor een tweede hypotheekhouder, zodat hiervan ook moet worden uitgegaan bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een onzakelijke lening. Gelet hierop is niet aannemelijk geworden dat geen - in wezen niet winstdelende - rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan de debiteur, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Dat geen aflossingsschema is overeengekomen en omtrent de looptijd niets is bepaald, is hiervoor onvoldoende.

34. Dit brengt mee dat de rekening-courantvordering ten bedrage van € 186.270 (ultimo 2010) bij eiser voor de helft ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kan worden afgewaardeerd. De hoogte van die afwaardering (tot nihil) is tussen partijen niet in geschil. De correctie van verweerder dient in zoverre te vervallen.

35. Slotsom is dat de lening u/g kwalificeert als een onzakelijke lening die niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kan worden afgewaardeerd, terwijl de rekening-courantverhouding niet als zodanig kwalificeert en dus wel ten laste van het resultaat kan worden afgewaardeerd. Aangezien bij uitspraak op bezwaar in zijn geheel geen afwaardering ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden is toegelaten, slaagt het beroep.

36. De berekening van het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden is dan als volgt:

37. Bij het opleggen van de aanslag is verweerder daarentegen uitgegaan van een positief belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden van € 2.843, hetgeen resulteerde in een (belastbaar) inkomen uit werk en woning van € 29.246.

38. Rekening houdend met het juiste bedrag aan belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden, bedraagt het inkomen uit werk en woning negatief € 52.713 (€ 29.246 -/- € 2.843 -/- € 79.116). Op grond van artikel 3.148 Wet IB 2001 dient dit negatieve bedrag als verlies uit werk en woning in aanmerking te worden genomen.

39. Nu eiser geen afzonderlijke gronden tegen de beschikking heffingsrente heeft aangevoerd, zal de vergoede heffingsrente dienen te worden gewijzigd overeenkomstig het voorgaande.

40. Het beroep dient derhalve gegrond te worden verklaard.

41. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.484 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 246, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 496 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.