Rechtbank Gelderland, 25-02-2016, ECLI:NL:RBGEL:2016:978, AWB - 14 _ 4614

1. Eiser is geboren op [1958] .

2. Eiser is in loondienstverband werkzaam als inspecteur/groepschef bij de Politie Gelderland-Midden en is tevens hulpofficier van justitie. Hij is daarnaast werkzaam als freelance docent bij de Politieacademie te [Q] . Voorts worden door eiser werkzaamheden uitgevoerd voor [D] , [E] en [F] , bestaande uit instructie, het ontwikkelen van toetsvragen en examineren (hierna: de activiteiten als freelance docent).

3. Eiser is in 2007 begonnen met de opleiding Private Pilot Licence (PPL) en hij heeft deze opleiding in juli 2008 afgerond. In 2010 is eiser gestart met de vliegopleiding Commercial Pilot Licence (CPL). Eiser heeft ter zitting verklaard dat hij thans verwacht deze opleiding in april 2016 af te ronden. De CPL-opleiding leidt op tot commercieel piloot. Alleen met het CPL-brevet mag tegen vergoeding worden gevlogen. De PPL-opleiding is nodig om als privépersoon een vliegtuig te mogen besturen en is ook nodig voordat aan de CPL-opleiding mag worden begonnen.

4. Bij de dossierstukken bevindt zich een uitdraai uit de administratie van [G] vof (hierna: [G] ), waarop staat vermeld dat op 17 december 2007 een bespreking van 1,5 uur heeft plaatsgevonden in het kader van het project [H] . De omschrijving luidt: “bespreking inz start bedr”.

5. Bij de aangifte inkomstenbelasting van eiser over het jaar 2008 zijn jaarstukken gevoegd die zijn opgemaakt door [G] . In die jaarstukken zijn als namen van de onderneming van eiser genoemd: [I] en [H] . Ter zake van [H] is een bedrag van € 19.910 als kosten ten laste van het resultaat gebracht. Deze kosten zijn gespecifieerd als: vliegkosten ad € 18.514, kantoorkosten ad € 114, abonnementen ad € 1.043 en kleine aanschaffingen ad € 239. De belastbare winst uit onderneming is berekend op negatief € 20.552. Dit negatieve resultaat kwam voort uit een verlies van € 642 ter zake van [I] en uit een verlies van € 19.910 ter zake van [H] .

6. De in de aangifte inkomstenbelasting en in de jaarstukken voor 2008 opgevoerde vliegkosten betroffen de kosten van de PPL-opleiding en de vliegkosten voor het behalen van de voor de opleiding benodigde vlieguren in het jaar 2008. In de aangifte over 2009 zijn kosten voor het maken van vlieguren in aftrek gebracht voor een bedrag van € 14.404 en € 1.375 voor cursuskosten. Bij de aangiftes voor 2010 en 2011 heeft eiser de kosten van de CPL-opleiding en cursuskosten in aftrek gebracht. Voor 2010 gaat het om bedragen van € 15.289 en € 4.341 en voor 2011 om bedragen van € 11.123 en € 80.

7. Eiser heeft zich per 1 januari 2009 in het Handelsregister bij de Kamer van Koophandel ingeschreven met de handelsnaam “ [H] ” en met als omschrijving van de activiteiten: “Freelance examinator, instructeur voor de luchtvaart. Docent/instructeur/examinator voor het politie onderwijs”.

8. Eiser heeft in zijn aangiften voor de omzetbelasting zowel belaste omzet als vrijgestelde omzet aangegeven. De vrijgestelde omzet betreft de omzet als freelance docent. De belaste omzet betreft met name vliegkosten. Eiser heeft de voorbelasting op alle aangegeven omzet in aftrek gebracht, dus ook ten aanzien van de vrijgestelde omzet.

9. In 2013 is door verweerder een boekenonderzoek uitgevoerd naar de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV van eiser over de jaren 2008 tot en met 2011, alsmede de aangiften omzetbelasting over de jaren 2008 tot en met 2012. De uitkomsten van het boekenonderzoek zijn opgenomen in het rapport boekenonderzoek van 19 november 2013. De conclusie daaruit is dat de CPL-opleiding geen uitoefening van een onderneming oplevert, zodat geen recht op aftrek van voorbelasting op de vliegkosten bestaat, en dat de voorbelasting over de vrijgestelde omzet ten onrechte in aftrek is gebracht.

10. Het boekenonderzoek heeft geleid tot de volgende correcties (alle in aftrek gebrachte omzetbelasting is voorzichtigheidshalve gecorrigeerd):

11. Eiser heeft op 3 januari 2014 bezwaar gemaakt, dat op 6 januari 2014 door verweerder is ontvangen, tegen de op 24 december 2013 opgelegde naheffingsaanslagen OB over de jaren 2008 tot en met 2012. De uitspraken op bezwaar dateren van 4 juli 2014. Het beroepschrift, dat op 14 juli 2014 is ontvangen bij de rechtbank, is bij brief van 24 juli 2014 gemotiveerd. Op 24 december 2014 heeft de rechtbank aan partijen een vooraankondiging gestuurd voor een zitting op 16 februari 2015. Gemachtigde van eiser heeft binnen een week daarna laten weten op die datum verhinderd te zijn. Bij brief van 11 november 2015 heeft de rechtbank partijen uitgenodigd voor een nieuwe zittingsdatum, 14 januari 2016.

12. Eiser heeft twee aan hem gerichte brieven van april 2013 overgelegd. Het betreft brieven van [J] B.V. en van [K] over potentiële opdrachten na het afronden van de CPL-opleiding.

13. Bij het stuk van gemachtigde van eiser van 15 april 2015 is een ondernemingsplan van eiser gevoegd, welk plan is gedateerd op 22 februari 2015. Verder zijn brieven en mails bijgevoegd die gaan over contacten met potentiële klanten van eiser voor zijn diensten als piloot. Deze stukken dateren van april en juli 2013, september en november 2014 en februari 2015. Ook is een offerte van 10 maart 2014 overgelegd voor het maken van een website.

14. De stukken die door eiser tijdens de zitting zijn overgelegd, betreffen een factuur van 7 oktober 2015 voor het drukken van flyers (met een exemplaar van die flyer en van een kaartje), diverse mails over (potentiële) opdrachten van maart 2015 en januari 2016, mede naar aanleiding van de inmiddels gerealiseerde website van eiser, en voorts diverse ongedateerde stukken met informatie, waaronder de huurprijs van vliegtuigen die eiser commercieel kan gebruiken zodra hij de CPL-opleiding heeft afgerond.

15. In geschil is het antwoord op de vragen:

-

of het volgen van de CPL-opleiding tot piloot een (voorbereidende) ondernemershandeling is;

-

of recht bestaat op aftrek van voorbelasting ter zake van deze opleidingskosten;

-

of de boetes terecht en, zo ja, tot het juiste bedrag zijn opgelegd;

-

of eiser recht heeft op immateriële schadevergoeding wegens de lange duur van de procedures;

-

of eiser recht heeft op integrale proceskostenvergoeding met betrekking tot de werkzaamheden voor verweer tegen de boetes.

16. Eiser heeft aangevoerd dat hij de CPL-opleiding is gaan volgen om na afronding daarvan als piloot een onderneming te starten. Het volgen van de opleiding is volgens hem daarom een voorbereidende ondernemingshandeling, zodat recht op aftrek van de omzetbelasting bestaat die aan hem voor de opleiding in rekening is gebracht. Verweerder heeft een en ander bestreden. Daarbij is onder meer aangevoerd dat eiser zonder het CPL-brevet niet tegen vergoeding werkzaamheden als piloot mag verrichten en dus niet kan optreden in het economische verkeer. Ook is aangevoerd dat geen reële verwachting bestaat dat eiser een onderneming zal gaan exploiteren en dat dit ook niet wordt ondersteund door objectieve gegevens. In feite ontbreekt ook elke handeling om een onderneming te starten, aldus verweerder.

17. Bij de beoordeling staat voorop hetgeen het Hof van Justitie EU (HvJEU) heeft geoordeeld over het ondernemerschap voor de omzetbelasting en over voorbereidende ondernemingshandelingen. Met name het arrest Rompelman (HvJEU 14 februari 1985, nr. 268/83, ECLI:NL:XX:1985:AS0741, BNB 1985/315) is van belang. Volgens r.o. 22 van dat arrest moeten voorbereidende handelingen voor het verrichten van economische activiteiten tot de economische activiteiten worden gerekend. In r.o. 24 is door het HvJEU echter opgemerkt dat degene die om aftrek van omzetbelasting verzoekt, zal hebben aan te tonen dat aan de voorwaarden voor aftrek is voldaan en met name ook dat hij als belastingplichtige is aan te merken. Artikel 4 van de Zesde Richtlijn (thans: artikel 9 van de Btw-richtlijn 2006) verzet zich er derhalve niet tegen, dat de belastingdienst verlangt dat de wilsverklaring van degene die stelt belastingplichtige te zijn, wordt ondersteund door objectieve gegevens. Voorts heeft het HvJEU in de zaak INZO (van 29 februari 1996, zaaknummer C-110/94, ECLI:NL:XX:1996:AW0149, V-N 1996/1396, 27) overwogen dat de belastingadministratie rekening moet houden met het kenbaar gemaakte voornemen van de onderneming, maar dat artikel 4 zich er niet tegen verzet dat de belastingadministratie verlangt dat het kenbaar gemaakte voornemen om een aanvang te maken met economische activiteiten die aanleiding geven tot belastbare handelingen, door objectieve gegevens wordt ondersteund.

18. De bedoelde objectieve gegevens moeten aanwezig zijn ten tijde van het in aftrek brengen van de voorbelasting. Dit volgt uit het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Lennartz (11 juli 1991, C-97/90, ECLI: NL:XX:1991:LJN AW5958), r.o. 8, waarin is overwogen dat het bestaan van een recht op aftrek alleen afhankelijk is van de hoedanigheid waarin iemand handelt op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.

19. Of iemand op dat tijdstip de hoedanigheid heeft van belastingplichtige, hangt volgens het Hof van Justitie in de aangehaalde zaak Lennartz (r.o. 19-21) af van de beoordeling van alle relevante omstandigheden van het geval, onder meer van de aard van de betrokken goederen en van het tijdsverloop tussen het moment waarop de goederen zijn betrokken en het moment van het gebruik van de goederen voor de economische activiteiten van de belastingplichtige. De rechtbank gaat ervan uit dat hetzelfde geldt voor diensten, waarbij het dan gaat om het moment waarop de diensten zijn afgenomen.

20. Eiser, op wie de bewijslast rust dat hij ten tijde van het in aftrek brengen van de voorbelasting heeft gehandeld als belastingplichtige voor de omzetbelasting, heeft geen objectieve gegevens aangevoerd ter ondersteuning van een in de jaren 2008 tot en met 2012 bij hem bestaand voornemen om als piloot een onderneming te starten. Het enkele volgen van de CPL-opleiding is daarvoor niet voldoende. Dit geldt te meer nu het hier gaat om het volgen van een pilotenopleiding die naar zijn aard ook voor privédoeleinden kan worden gebruikt, terwijl eiser ter zitting heeft erkend dat vliegen zijn hobby is. Ook is van belang dat er relatief veel tijd is verstreken tussen het begin van de CPL-opleiding in 2010 en het huidige jaar 2016, waarin eiser verwacht de opleiding af te ronden en beoogt te starten met het optreden als piloot tegen vergoeding, dus met economische activiteiten en belaste handelingen.

21. Voorts ontstaat de bevoegdheid om inkomsten te verwerven met de vaardigheden die in de opleiding zijn geleerd pas na afronding van de CPL-opleiding. Tot die tijd kon eiser dan ook niet als piloot deelnemen aan het economische verkeer. Hij heeft dit ook daadwerkelijk niet gedaan. Ter zitting heeft eiser immers verklaard dat de door hem opgemaakte facturen zagen op het delen van vliegkosten en niet op het rekenen van een vergoeding voor werkzaamheden als piloot.

22. Daarnaast weegt mee dat eiser in 2016 58 jaar oud wordt, dat hij een goede baan heeft bij de politie en dat de markt voor de vliegwerkzaamheden die eiser stelt te willen gaan verrichten, moeilijk is. Dit alles maakt het voornemen om een onderneming als piloot te starten minder aannemelijk.

23. De andere door eiser ondernomen activiteiten waarop hij heeft gewezen in deze procedure, zoals het opstellen van een ondernemingsplan, het drukken van flyers, het laten maken van een website en het maken van naamsbekendheid op andere wijze, zijn ook niet voldoende om zijn ondernemingsvoornemen mee te onderbouwen, omdat die activiteiten pas vanaf 2013 zijn ontplooid, dus na de momenten waarop eiser aanspraak heeft gemaakt op de aftrek van voorbelasting. Dit zelfde geldt voor de gestelde interesse van [K] en [J] .

24. Gezien het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij in de jaren 2008 tot en met 2012 aangemerkt kon worden als belastingplichtige voor de omzetbelasting. Hij heeft daarom geen recht op aftrek van voorbelasting. Dat eiser geen recht had op aftrek van voorbelasting over de vrijgestelde prestaties, is niet in geschil. Verweerder heeft derhalve terecht alle in aftrek gebrachte voorbelasting gecorrigeerd. De beroepsgronden tegen de opgelegde naheffingsaanslagen falen derhalve.

25. Er zijn aan eiser vergrijpboetes opgelegd van 25% wegens grove schuld, welke zijn gematigd tot 10% omdat hetzelfde feitencomplex ook al in de inkomstenbelasting is beboet. Het grootste deel van de boetes betreft de gecorrigeerde aftrek op de vliegkosten. Een kleiner deel betreft de correctie van de aftrek met betrekking tot de vrijgestelde prestaties.

26. Eiser heeft zich tegen de boetes verweerd, onder meer met een beroep op de stelling dat hij over de aan hem verweten handelwijze advies heeft ingewonnen van [G] en dat hij op dat advies heeft vertrouwd en heeft mogen vertrouwen. Op grond van het arrest van de Hoge Raad van 1 december 2006 (ECLI:NL:HR:2006:AZ3355) kan eventuele grove schuld van dat advieskantoor niet aan eiser worden toegerekend, aldus eiser. Verweerder heeft hierover desgevraagd ter zitting verklaard niet aannemelijk te achten dat eiser een advies heeft gehad.

27. De rechtbank is van oordeel dat in voldoende mate aannemelijk is geworden dat eiser door [G] is geadviseerd over de aftrek van de vliegkosten als ondernemingskosten voor de inkomstenbelasting. Hij heeft immers eind 2007 een adviesgesprek over de start van zijn bedrijf gehad met [G] en vervolgens is door [G] een aangifte inkomstenbelasting met jaarstukken opgemaakt waarin is uitgegaan van een onderneming voor de vliegactiviteiten en aftrek van de vliegkosten als ondernemingskosten. Dit onjuiste advies kan gelet op het door eiser genoemde arrest van de Hoge Raad van 1 december 2006 niet als grove schuld aan eiser worden toegerekend. De rechtbank acht het aannemelijk dat eiser op basis van het advies van [G] over de inkomstenbelasting ervan uitgegaan is dat ook ondernemerschap voor de omzetbelasting aanwezig was en er dus recht bestond op aftrek van voorbelasting.

28. De rechtbank is gelet hierop van oordeel dat bij eiser zelf geen grove schuld aanwezig is geweest ter zake van de aftrek van voorbelasting op de vliegkosten. Door verweerder is namelijk niet gesteld dat eiser niet de zorg zou hebben betracht die redelijkerwijze van hem kon worden gevergd bij de keuze van zijn adviseur en bij de samenwerking met die adviseur. Voorts is ook niets gebleken wat daarop zou kunnen wijzen. Met name is niet aannemelijk dat eiser zelf zodanig veel kennis en ervaring had ten aanzien van fiscale aspecten van ondernemen dat hij niet had mogen afgaan op het advies van [G] .

29. De boetes dienen te derhalve te worden vernietigd voor zover deze de aftrek voor de vliegkosten betreffen.

30. Dat eiser ook de voorbelasting op de vrijgestelde prestaties in aftrek heeft gebracht, acht de rechtbank wel toerekenbaar. Eiser had niet mogen aannemen dat deze aftrek was toegestaan, omdat van een persoon die aangifte voor de omzetbelasting doet, mag worden verwacht dat hij weet dat voor vrijgestelde prestaties geen recht bestaat op aftrek. Niets wijst erop dat [G] heeft geadviseerd dat dit wel mocht en ook overigens heeft eiser niets aangevoerd dat de conclusie rechtvaardigt dat sprake is van afwezigheid van alle schuld of van een pleitbaar standpunt. In zoverre is dus sprake van grove schuld bij eiser.

31. Volgens de niet betwiste redenering van verweerder (bijlage 3 bij het verweerschrift) gaat het voor de jaren 2008 tot en met 2011 om niet-aftrekbare voorbelasting van € 67, € 433, € 116 en € 540, oftewel in totaal € 1.156. Uitgaande van een boete van 10% zal de rechtbank het totaalbedrag van de boetes verminderen tot € 115. In zoverre zijn de beroepen gegrond.

32. Nu eiser geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente heeft aangevoerd, zullen de beroepen inzake de beschikkingen heffingsrente ongegrond worden verklaard.

33. Eiser heeft immateriële schadevergoeding gevraagd in verband met de lange duur van de procedure.

34. Voor een uitspraak in eerste aanleg heeft te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. In deze termijn is de duur van de bezwaarfase inbegrepen. In gevallen waarin de bezwaar- en beroepsfase tezamen onredelijk veel tijd in beslag hebben genomen heeft als regel te gelden dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan een half jaar overschrijdt en de beroepsfase voor zover deze meer dan anderhalf jaar in beslag neemt (HR 22 maart 2013, nr. 11/04270, ECLI:NL:HR:2013:BX6666).

35. Indien de redelijke termijn is overschreden, dient als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief te worden gehanteerd van € 500 per halfjaar dat die termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond.

36. Verweerder heeft aangevoerd dat de zitting die voor februari 2015 was voorzien, is uitgesteld op verzoek van eiser, zodat de lange duur aan hem zelf is te wijten. De rechtbank verwerpt dat betoog, aangezien eiser binnen de daarvoor gestelde termijn van een week na de vooraankondiging heeft laten weten verhinderd te zijn. Dit is dus niet verwijtbaar en levert geen bijzondere omstandigheid op die tot een verlenging van de redelijke termijn leidt. De omstandigheid dat de volgende voorgestelde zittingsdatum pas bijna een jaar later was, was ook op geen enkele wijze aan eiser te wijten. De zaak is erg lang bij de rechtbank blijven liggen. Dit tijdverloop is daarom toerekenbaar aan de Staat.

37. De Staat is in dit verband zonder nadere oproeping partij in deze procedure. Dit is het gevolg van de beleidsregel van 8 juli 2014 (nr. 436935, Staatscourant 2014, nr. 20210), die op 1 oktober 2014 in werking is getreden. Op grond daarvan is het, behoudens uitzonderingen die zich hier niet voordoen, niet nodig om de Staat om een reactie te vragen.

38. Het bezwaarschrift is door verweerder ontvangen op 6 januari 2014, zodat de redelijke termijn op dat moment is aangevangen. De redelijke termijn bedraagt twee jaar, omdat geen sprake is van bijzondere omstandigheden. Daarbij heeft de Belastingdienst zes maanden de tijd en de rechtbank 1,5 jaar. De uitspraken op bezwaar dateren van 4 juli 2014 en zijn dus binnen een half jaar na de ontvangst van het bezwaarschrift gedaan. De uitspraak van de rechtbank wordt gedaan in februari 2016, hetgeen een overschrijding van de redelijke termijn oplevert van afgerond twee maanden. De overschrijding van de redelijke termijn, die dus in de beroepsfase is ontstaan, dient daarom geheel aan de Staat te worden toegerekend.

39. In de uitspraak van de rechtbank over de zaken met betrekking tot de inkomstenbelasting (hierna: de IB-zaken) is geoordeeld dat de Staat € 500 dient te betalen in verband met overschrijding van de redelijke termijn. Ook is geoordeeld dat de IB-zaken en de zaken over de omzetbelasting (hierna: de OB-zaken) in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp, omdat het weliswaar gaat om verschillende belastingmiddelen, maar alle zaken zijn gebaseerd op hetzelfde feitencomplex. Daarom zal voor de OB-zaken niet apart een vergoeding worden toegekend. In de OB-zaken kan worden volstaan met de constatering dat de redelijke termijn is overschreden.

40. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van de bezwaren en de beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken.

41. Voor toekenning van integrale proceskostenvergoeding in verband met de extra werkzaamheden voor het verweer tegen de boetes is onvoldoende aanleiding. Er is namelijk geen sprake van onzorgvuldig handelen door verweerder of handelen tegen beter weten in. De stellingen van eiser over de advisering door [G] , die nu tot vermindering van de boetes leiden, dateren overigens ook pas van de beroepsfase.

42. Bij de berekening van de hoogte van die proceskostenvergoeding met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) zal de rechtbank voor de zitting in beroep een halve punt toekennen voor de IB-zaken en een halve punt voor de OB-zaken, omdat de zaken gelijktijdig zijn behandeld en nauw met elkaar samenhangen.

43. De proceskosten zijn op de voet van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.236 (1 punt voor het bezwaarschrift, 1 punt voor het hoorgesprek, met een waarde per punt van € 246, 1 punt voor het beroepschrift, 0,5 punt voor het verschijnen ter zitting in verband met samenhang met de IB-zaken, met een waarde per punt van € 496 en een wegingsfactor 1).

44. Voorts zullen de gevraagde verletkosten van € 100 voor eisers aanwezigheid bij zitting worden toegewezen, nu verweerder zich hiermee akkoord heeft verklaard. Hiervan wordt de helft in de IB-zaken toegewezen. Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken. Het totale bedrag aan kostenvergoeding komt derhalve voor de onderhavige zaken uit op (€ 1.236 + € 50 =) € 1.286.