Rechtbank Gelderland, 11-04-2018, ECLI:NL:RBGEL:2018:1625, AWB - 16 _ 4476

1. Eiser is bestuurder en directeur van [E] B.V. (hierna: [E] ). [E] drijft een onderneming die actief is in de ICT. Haar werkzaamheden bestaan onder meer uit het ontwerpen van logo’s en websites. In 2010 werden alle aandelen in [E] gehouden door [F] (hierna: [F] ), de toenmalige echtgenote van eiser.

2. Eiser is in de loop van 2009 in contact gekomen met [G] , die op dat moment een eenmanszaak had, [H] . Op [2010 1] is de eenmanszaak ingebracht in een besloten vennootschap, die op [2010 2] perfect is geworden (de rechtbank zal hierna deze onderneming aanduiden als [I] zonder onderscheid te maken tussen de eenmanszaak, de bv in oprichting en de bv of de verschillende onderdelen van [H] ). [I] was eveneens actief in de ICT, onder meer op het gebied van in- en verkoop van ICT-hulpmiddelen. De (indirecte) bestuurders van [I] waren [G] , zijn broer [J] en [K] .

3. Eiser heeft werkzaamheden verricht voor [I] . Van [2009] tot [2010 1] heeft hij bij de Kamer van Koophandel ingeschreven gestaan als gevolmachtigde van [I] . Tot de stukken behoort een arbeidsovereenkomst, gedagtekend 10 maart 2010, waaronder de handtekeningen van eiser en [G] staan. Hierin is eiser aangeduid als werknemer, in dienst als directeur per 1 maart 2010. In de arbeidsovereenkomst is met betrekking tot de vergoedingen het navolgende overeengekomen:

4. Op de bankrekening van [F] , waarover eiser kon beschikken, zijn in 2010 de volgende bedragen ontvangen van [I] :

5. [I] heeft in 2010 een aantal aangiften loonbelasting ingediend. In de oorspronkelijke aangiften is eiser alleen vermeld in de maanden augustus 2010 en september 2010, met een loon van € 3.100 per maand. Op 11 februari 2011 heeft [I] verbeterde aangiften loonbelasting over 2010 ingediend. In de verbeterde aangiften is eiser in het geheel niet vermeld.

6. Eiser is met betrekking tot het jaar 2010 in het bezit van twee salarisspecificaties en een jaaropgave van [I] . De ene salarisspecificatie heeft betrekking op juni 2010 en heeft als datering 31 juni 2010. In deze salarisspecificatie is een bruto loon vermeld van € 6.300, een bedrag aan loonheffing van € 2.407,36 en een netto loon (inclusief vergoeding kosten woon-/werkverkeer) van € 4.173,11. Op de specificatie is verder een cumulatief loon aangegeven van € 12.600 en een bedrag aan cumulatieve loonheffing van € 4.815. Volgens deze salarisspecificatie is de datum van indiensttreding van eiser 1 juni 2010. De andere salarisspecificatie heeft betrekking op augustus 2010. Dit betreft een herziene salarisspecificatie. Deze heeft als datering 31 augustus 2010 en geeft als functieomschrijving van eiser “directeur-groot aandeelhouder”. In deze salarisspecificatie is een brutoloon vermeld van € 3.100, een bedrag aan loonheffing van € 880,08 en een netto loon (inclusief vergoeding kosten woon-/ werkverkeer) van € 2.502,39. Op deze salarisspecificatie is een cumulatief loon vermeld van € 6.200 en een bedrag aan cumulatieve loonheffing van € 1.761. Volgens deze loonstrook is de datum van indiensttreding van eiser 1 augustus 2010. Op de door eiser overgelegde jaaropgave over 2010 van [I] ten aanzien van eiser is vermeld dat hij op 1 januari 2010 in dienst is getreden en dat zijn bruto loon € 61.249 heeft bedragen, waarover € 21.427 aan loonheffing is ingehouden.

7. Naar aanleiding van de toezending van de herziene loonstrook over augustus 2010 heeft op 16 september 2010 een e-mailwisseling tussen eiser en [G] plaatgevonden. Daarbij heeft eiser geschreven:

8. Op 6 mei 2011 heeft eiser aangifte gedaan voor de IB/PVV 2010 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.364. In de aangifte is een loon uit dienstbetrekking bij [I] opgegeven ten hoogte van € 61.249. Als ingehouden loonheffing is aangegeven € 21.427.

9. Met dagtekening 1 juni 2013 is de aanslag IB/PVV 2010 conform de aangifte vastgesteld.

10. Naar aanleiding van een verzoek van eiser is met dagtekening 20 juli 2013 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, waarbij het aan eiser toegedeelde aandeel in de aftrek eigenwoningschuld is gewijzigd van -/- € 42.081 naar nihil.

11. Op 19 augustus 2013 is bij [E] een boekenonderzoek aangekondigd naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting en vennootschapsbelasting over 2010. Onderdeel van het boekenonderzoek was een derdenonderzoek bij [M] , fiscaal adviseur van [I] in de periode van juni 2011 tot en met januari 2012.

12. Het definitieve rapport boekenonderzoek met datum 19 februari 2015 behoort tot de gedingstukken. De rechtbank verwijst daarnaar en beschouwt dat als hier ingelast en herhaald. Van belang is daarbij met name het volgende.

13. In de administratie van [I] zijn facturen aangetroffen gericht aan [I] en voorzien van een logo van [E] . Op de facturen is onder meer het bankrekeningnummer van [F] opgenomen waarop de hiervoor genoemde betalingen van [I] zijn gedaan. Het betreft de navolgende facturen, die ook (deels in de voorfase en deels op zitting) door verweerder zijn overgelegd:

14. Op de eerste factuur is handmatig de datum 19 januari 2010 geschreven. Deze factuur heeft als omschrijving “Management Fee Januari”. De factuur van 29 september 2010 heeft als omschrijving “ICT conferentie”. De omschrijving op de overige facturen luidt: “Management Fee Februari”. Al deze facturen komen niet voor in de administratie van [E] .

15. Bij het rapport boekenonderzoek zijn ook enkele pagina’s uit het grootboek van [I] gevoegd. Dit zijn twee pagina’s met overzichten van betalingen aan crediteuren in de maanden maart tot en met juli 2010 en een pagina uit de loonadministratie van [I] . In ieder geval de betaling van € 1.500 op 2 april 2010 en de betaling van € 2.000 op 19 april 2010 op de rekening van [F] zijn te herleiden uit het overzicht betalingen crediteuren. In ieder geval de ontvangsten op 12 juli 2010 en 29 september 2010 en het bedrag van € 2.000 op 25 oktober 2010 op de rekening van [F] sluiten aan op bedragen op de pagina loonbetalingen uit het grootboek. In het grootboek is bij de betaling op 29 september 2010 vermeld “salaris [X] ” en bij een betaling van € 2.000 op 22 oktober 2010 staat “ [X] (loon)”.

16. Bij het onderzoek van de administratie van [I] is ook een jaaropgave over 2010 aangetroffen op naam van [X] . Deze vermeldt een salaris van € 0 en een datum indiensttreding 1 januari 2011.

17. Bij brief van 17 april 2015 heeft verweerder aangekondigd een (tweede) navorderingsaanslag IB/PVV te zullen opleggen, alsmede een vergrijpboete.

18. Met dagtekening 2 juni 2015 zijn de navorderingsaanslag en boete opgelegd.

19. In geschil zijn de navorderingsaanslag IB/PVV en de vergrijpboete. Kort gezegd is in geschil of eiser in loondienst was bij [I] , zoals hij stelt, of dat sprake is geweest van uitlening van eiser door [E] , die daarvoor management fees heeft ontvangen, zoals verweerder stelt. In dat geval zou het inkomen van eiser volgens verweerder als resultaat uit overige werkzaamheden moeten worden belast. Hierbij is met name van belang of de facturen die bij [I] zijn aangetroffen afkomstig zijn van [E] . Verder is in geschil of eiser wist dat [I] geen loonheffingen heeft ingehouden.

20. Verweerder heeft een navorderingsaanslag opgelegd. In zijn algemeenheid geldt dat de bewijslast bij verweerder ligt dat er grond is voor navordering. Hij heeft hiertoe aangevoerd dat eiser bij het doen van aangifte ten onrechte de loonheffing in mindering heeft gebracht op de verschuldigde belasting.

23. Wanneer loonheffing niet is ingehouden, komt deze alleen voor verrekening in aanmerking als de belastingplichtige te goeder trouw is (Hoge Raad 22 juli 1981, ECLI:NL:HR:1981:AW9782, BNB 1981/305). Dat wil zeggen dat eiser meende en ook bij inachtneming van de door hem te betrachten zorgvuldigheid redelijkerwijs mocht menen dat [I] aan zijn verplichting tot inhouding zou voldoen. De bewijslast hiervoor rust op eiser. Naar het oordeel van de rechtbank is in dit geval geen sprake van goede trouw. Daarbij is van belang dat eiser ervan op de hoogte was dat [I] liquiditeitsproblemen had. Hij kreeg wisselende bedragen uitbetaald, en bovendien ronde bedragen. Eiser heeft maar twee salarisstroken ontvangen van [I] en kon de rest volgens zijn verklaring op kantoor inzien. Kennelijk heeft eiser daarmee genoegen genomen. Hij moet hebben gezien dat de cumulatieven van onder meer de loonheffingen op de twee salarisstroken onderling niet aansloten. Bovendien heeft eiser in elk geval over augustus 2010 een ander bedrag ontvangen dan op de salarisstrook was vermeld. Hierover heeft op 16 september 2010 per e-mail contact plaatsgevonden tussen eiser en [G] , zoals weergegeven bij de feiten. Klaarblijkelijk viel het bedrag eiser nogal tegen. Uit de reactie van [G] volgt dat er geen geld was voor het betalen van de loonbelasting. Gelet op al deze omstandigheden mocht eiser niet redelijkerwijze menen dat [I] aan haar verplichting tot inhouding zou voldoen.

24. Het voorgaande brengt mee dat eiser ten onrechte de loonheffing heeft verrekend.

25. Verweerder heeft zich daarnaast op het standpunt gesteld dat eiser een te laag belastbaar inkomen uit werk en woning heeft aangegeven, namelijk € 61.249 in plaats van € 69.737. Eiser betwist dit.

26. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser niet de vereiste aangifte gedaan. Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van een of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Ook is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van deze gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale bewijsregels van stelplicht en bewijslast (zie onder meer Hoge Raad 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083, en Hoge Raad 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1083).

27. Door ten onrechte de loonheffing te verrekenen heeft eiser bewerkstelligd dat de inkomstenbelasting op een te laag bedrag is vastgesteld. De loonheffing is immers als voorheffing in mindering gebracht op de volgens de aangifte verschuldigde belasting. Dit betekent dat het volledige bedrag van € 21.427 op grond van de aangifte niet geheven is. Dat is naar het oordeel van de rechtbank een relatief en absoluut aanzienlijk bedrag. Naar het oordeel van de rechtbank is daarnaast aannemelijk dat eiser zich ten tijde van het doen van de aangifte bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Eiser heeft er uitdrukkelijk voor gekozen het bedrag in mindering te brengen. Hij is weliswaar afgegaan op de gegevens uit de jaaropgave, maar de feitelijke ontvangsten stemmen niet overeen met de bedragen die volgen uit de jaaropgave. Voor zover eiser al meende dat sprake was van een dienstverband, had hij in elk geval navraag moeten doen bij [I] over de juistheid van de bedragen, mede gelet op hetgeen hiervoor over het ontbreken van goede trouw is overwogen.

28. Artikel 27e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) bepaalt dat indien de vereiste aangifte niet is gedaan het beroep ongegrond wordt verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast).

29. De omkering en verzwaring van de bewijslast laat onverlet dat verweerder gehouden is bij het vaststellen van de belastingaanslag uit te gaan van een redelijke schatting. Dit vereiste strekt er, in de context van de omkering en verzwaring van de bewijslast, toe te voorkomen dat een belastingaanslag naar willekeur wordt vastgesteld. In dat kader rust op verweerder de taak zijn schatting zodanig met feitelijke stellingen te onderbouwen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan. Wanneer hij daarin slaagt, ligt het vervolgens op de weg van eiser, wanneer hij de schatting betwist, daarvoor het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren (vergelijk Hoge Raad 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184).

30. Verweerder heeft ter onderbouwing van de hoogte van het inkomen gewezen op de betalingen die op de rekening van [F] hebben plaatsgevonden. Als resultaat uit overige werkzaamheden heeft verweerder een bedrag van € 69.541 gehanteerd. Eiser heeft die ontvangsten erkend. De feitelijke betalingen overstijgen dus het bedrag dat op de jaaropgave is vermeld. Aan de schatting ligt dan ook in zoverre een redelijk uitgangspunt ten grondslag. Eiser heeft aangevoerd dat niet al deze ontvangsten als inkomen kunnen worden beschouwd. Hij heeft erop gewezen dat hij enkele betalingen heeft verricht kort na de ontvangst van de gelden op de bankrekening van [F] . Dit betreft onder meer de kosten van het huwelijk van [J] ten bedrage van € 22.400, de aanschaf van een Renault voor € 7.000 en andere zakelijke kosten ter hoogte van € 4.000.

31. Met betrekking tot de kosten van het huwelijk heeft eiser een bankafschrift en enige e‑mailcorrespondentie overgelegd. Ter zitting heeft hij desgevraagd nog toegelicht dat [G] hem zou hebben verteld dat hij de betaling aan zijn broer via [X] wilde laten verlopen, omdat hij niet wilde dat de bank zou merken dat hij zo’n groot bedrag privé opnam.

32. De rechtbank wijst erop dat, gelet op de factuur in de administratie van [I] en de omschrijving op het bankafschrift, de grondslag voor de betaling klaarblijkelijk is gelegen in een ICT-conferentie, en dus verband houdt met werkzaamheden van eiser. De rechtbank ziet geen aanleiding deze factuur anders te beoordelen dan de andere facturen, waarover in de beroepsprocedures van [E] is geoordeeld dat ze de grondslag van de betalingen op de rekening van [F] hebben gevormd. Het bedrag is in de beschikkingsmacht van eiser gekomen. De wijze waarop hij dit vervolgens heeft besteed doet niet af aan de grondslag voor de betaling. Het resultaat is dan immers al door eiser genoten. Met de bewijsstukken over de doorbetaling van het grootste deel van het ontvangen bedrag aan [J] heeft eiser niet doen blijken dat geen sprake is geweest van inkomen voor hem of van kosten die op het inkomen in mindering kunnen worden gebracht.

33. Het voorgaande geldt in hoofdlijnen ook voor de betaling van € 13.480 op 17 september 2010. Eiser heeft aangevoerd dat dit een vergoeding is van door hem voorgeschoten kosten. Het gaat volgens eiser om de betalingen voor een auto van € 7.000, overige bedrijfskosten van € 4.000 en een zakenreis van € 1.000. Hierover overweegt de rechtbank dat weliswaar uit het bankafschrift waarop de ontvangst van het bedrag van € 13.480 is bijgeschreven ook blijkt van betalingen van € 7.000 voor een Renault en € 4.000 met omschrijving “ [N] ”, maar eiser heeft niet doen blijken dat het inderdaad kosten van [I] betreft die hij voor zijn rekening heeft genomen. Het feit dat hierover is ge‑e‑maild met [G] (overigens met een e-mailadres op naam van [E] , en niet van eiser) is daarvoor niet voldoende. De desbetreffende e-mail van [G] (ingekopieerd in het bezwaarschrift) vermeldt slechts het navolgende:

34. Van de overige gestelde kosten heeft eiser in het geheel geen stukken overgelegd.

35. Gelet op het voorgaande heeft eiser niet doen blijken dat de schatting van verweerder is gebaseerd op onjuiste uitgangspunten.

36. Het beroep tegen de navorderingsaanslag is ongegrond.

37. Omdat eiser geen afzonderlijke gronden tegen de beschikking heffingsrente heeft aangevoerd, zal het beroep ook in zoverre ongegrond worden verklaard.

38. Verweerder heeft aan eiser een vergrijpboete opgelegd op grond van artikel 67e van de AWR ter hoogte van 50% van de nagevorderde belasting op de grond dat het aan de opzet van eiser is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Volgens verweerder heeft eiser willens en wetens gebruik gemaakt van een onjuiste jaaropgave 2010 bij het invullen van zijn aangifte IB/PVV. Hij heeft welbewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat ten onrechte loonheffing in de inkomensbelasting verrekend zou worden, met als gevolg dat te weinig belasting zou worden geheven. Daarom is volgens verweerder een vergrijpboete gerechtvaardigd van 50% van de ten onrechte verrekende loonheffing. Hoewel in de uitspraak op bezwaar wordt gesproken over “opzettelijke schuld”, is gelet op de inhoud van het verweerschrift en hetgeen ter zitting is besproken niet bedoeld subsidair aan te voeren dat sprake is van grove schuld.

39. Eiser betwist de boete. Volgens eiser is geen sprake van opzet. Ook is de boete onevenredig hoog en wordt hij meerdere malen gestraft voor hetzelfde vergrijp, gelet op de boeten die zijn opgelegd aan [E] in de omzet- en vennootschapsbelasting. Eiser heeft te goeder trouw gehandeld. Dat [I] , naar nu blijkt, onjuiste aangiften loonheffing heeft ingediend en de loonheffing niet heeft ingehouden valt eiser niet te verwijten. Ook zal de boete zal leiden tot grote financiële problemen bij eiser, zo stelt hij.

40. De Hoge Raad heeft in het arrest van 3 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO5989, geoordeeld dat voor het aannemen van voorwaardelijk opzet niet alleen is vereist dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, maar ook dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen).

41. De rechtbank overweegt als volgt. Vaststaat dat geen loonheffingen zijn ingehouden. Tot de gedingstukken behoren twee jaaropgaven van eiser. De ene jaaropgave komt overeen met de door eiser in zijn aangifte opgegeven gegevens en uit de andere jaaropgave volgt dat eiser geen salaris heeft ontvangen. De feitelijke uitbetalingen op de rekening van [F] zijn op geen enkele wijze te herleiden tot de arbeidsovereenkomst, de salarisspecificaties of de jaaropgave. De salarisspecificaties kloppen ook onderling niet en hebben geen enkel logisch verband met de jaaropgave. Daar staat tegenover dat eiser heeft verklaard dat hij de jaaropgave van de adviseur van [I] heeft ontvangen en daarop is afgegaan. Weliswaar is hiervóór overwogen dat eiser verweten kan worden dat hij onvoldoende zorgvuldig is geweest, en wellicht kan hem ook wel worden verweten dat hij te lichtvaardig van de juistheid van de jaaropgave is uitgegaan, maar dit strekt naar het oordeel van de rechtbank niet zover dat gezegd kan worden dat eiser ten minste bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat hij bij het doen van aangifte IB/PVV over 2010 van een te laag inkomen is uitgegaan of loonheffing zou verrekenen die niet was ingehouden. Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet bij eiser tot het doen van een onjuiste aangifte en het bewerkstelligen dat te weinig belasting is geheven. De rechtbank zal daarom de boetebeschikking vernietigen.

42. Volledigheidshalve merkt de rechtbank op dat dit oordeel niet in tegenspraak is met het oordeel over de boetes die aan [E] zijn opgelegd in het kader van de omzetbelasting en vennootschapsbelasting. Daar heeft de rechtbank geoordeeld dat opzet wel aannemelijk is. Het gaat dan echter om bedragen waarvan aannemelijk is dat [E] die zelf heeft gefactureerd en omzet die zij heeft genoten die niet is aangegeven. In het geval van eiser is de grondslag van de boete gelegen in de loonheffing die door [I] , dus een derde, niet is ingehouden. Wetenschap van het handelen van een derde is minder snel aannemelijk dan wetenschap van het eigen handelen.

43. Gelet op het voorgaande dient het beroep gegrond te worden verklaard voor zover het de boete betreft.

44. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.002 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 501 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken. Niet is gebleken dat in de bezwaarfase om vergoeding van kosten is verzocht.