Rechtbank Gelderland, 25-07-2019, ECLI:NL:RBGEL:2019:3387, AWB - 18 _ 2080

Feiten

10. Door eiser en de andere borgen is tegen de Rabobank een procedure gevoerd om de ingeroepen borg te bestrijden. Het Gerechtshof Amsterdam heeft eiser bij arrest van 4 augustus 2015 in het ongelijk gesteld.

11. Eiser heeft op 20 augustus 2015 uit hoofde van de borgstelling € 235.716,15 aan de Rabobank betaald.

12. Op 20 november 2015 is [J] B.V. geliquideerd.

13. Eiser heeft in zijn aangifte IB/PVV 2013 een bedrag van € 223.309 ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden (ROW) gebracht (in de aangifte omschreven als ‘voorziening regresvordering [J] B.V. € 220.000’ en ‘voorziening kosten juridische procedures € 3.309’). Bij het opleggen van de aanslag heeft verweerder een correctie van € 196.512 aangebracht ten aanzien van deze posten. Hierbij is rekening gehouden met de zogenoemde terbeschikkingsstellingvrijstelling.

Geschil

15. Ingevolge artikel 3.90 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (de Wet IB 2001) is het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren verminderd met de terbeschikkingstellingsvrijstelling. Volgens artikel 3.94 van de Wet IB 2001 is resultaat uit een werkzaamheid het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid.

16. Volgens artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001, wordt onder een werkzaamheid mede verstaan - voor zover hier van belang - het rendabel maken van vermogensbestanddelen, door deze vermogensbestanddelen ter beschikking te stellen aan een vennootschap waarin de belastingplichtige – kort gezegd – een aanmerkelijk belang heeft. Dat eiser (indirect) een aanmerkelijk belang heeft in [J] B.V. staat vast.

17. Op grond van het tweede lid, aanhef en onderdeel a, ten eerste, van artikel 3.92 van de Wet IB 2001, wordt met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen gelijkgesteld het hebben van een schuldvordering op die vennootschap. Een regresvordering uit hoofde van een door een aanmerkelijkbelanghouder aangegane borgstellingsovereenkomst ten behoeve van de vennootschap is zo'n schuldvordering. Op het tijdstip waarop de aanmerkelijkbelanghouder, na door de crediteur te zijn aangesproken voor de voldoening van de vordering die deze op de vennootschap heeft, uit dien hoofde aan de crediteur een bedrag voldoet, onttrekt de aanmerkelijkbelanghouder dat bedrag aan zijn overige vermogen en verricht hij tot dat bedrag een storting in zijn werkzaamheidsvermogen. Het verschil tussen de betaling aan de crediteur en de waarde van de regresvordering ter zake komt ten laste van het resultaat van de werkzaamheid. Het hiervoor overwogene strookt met artikel 3.92, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 2001, waar is bepaald dat de vergoeding voor een borgstelling als daar bedoeld wordt aangemerkt als een voordeel uit het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel.

18. De overeenkomstige toepassing van artikel 3.25 van de Wet IB 2001 brengt mee dat bij de bepaling van het resultaat uit de werkzaamheid van een jaar voorafgaande aan de betaling uit hoofde van de borgtocht ter zake van een toekomstige uitgave een passiefpost kan worden gevormd indien die uitgave haar oorsprong vindt in feiten of omstandigheden die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend, en ter zake waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zal voordoen.

19. Partijen hebben ter zitting verklaard dat tussen hen niet in geschil dat de dotatie aan de voorziening – zoals hiervoor bedoeld in onderdeel 13 – in wezen neerkomt op de afwaardering van de regresvordering van € 223.390 nominaal die eiser heeft verkregen op [J] B.V. uit hoofde van de borgstelling. Ook is tussen partijen niet in geschil dat, als op regresvordering kan worden afgewaardeerd, die afwaardering volledig aan 2013 kan worden toegerekend, zodat eiser in zoverre voor dat bedrag een voorziening zou kunnen vormen (vergelijk HR 9 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BR6345, en HR 14 september 2012, ECLI:NL:HR:2012:BX7157).

20. De rechtbank stelt bij de beoordeling van de zakelijkheid van de regresvordering voorop dat, indien een aanmerkelijkbelanghouder zich hoofdelijk aansprakelijk heeft gesteld voor een geldverstrekking aan de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, en dat hoofdelijk aansprakelijk stellen slechts kan worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, het eventueel uit die hoofdelijke aansprakelijkheid voortvloeiende verlies niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kan worden gebracht (vergelijk HR 12 december 2003, ECLI:NL:HR:2003:AH8973). Naar het oordeel van de rechtbank heeft hetzelfde te gelden voor een regresvordering uit borgstelling wanneer de borgstelling uitsluitend als een handelen van een aandeelhouder kan worden aangemerkt.

21. Voor het beantwoorden van de vraag of de aanvaarding van de borgstelling moet worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, is beslissend of een – niet in feite van de winst van de vennootschap afhankelijke – vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde aansprakelijkheid te aanvaarden, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden (vergelijk HR 17 oktober 2014, ECLI:NL:HR:2014:2984). De bewijslast dit aannemelijk te maken rust op verweerder.

22. Volgens verweerder is in 2009 een nieuwe situatie ontstaan en dient de zakelijkheid van de borgstelling op dat moment te worden beoordeeld. Verweerder heeft gesteld dat eiser door het aangaan van de borgstellingsovereenkomst een risico heeft aanvaard dat een onafhankelijke derde op 9 juni 2009 niet zou hebben genomen. Volgens verweerder kan geen winstonafhankelijke vergoeding worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde eveneens bereid zou zijn geweest eenzelfde borgstellingsovereenkomst aan te gaan onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Ter onderbouwing heeft verweerder – kort gezegd – onder meer verwezen naar de aard van de onderneming, de financiële positie van de vof en haar verplichtingen jegens de bank. Ook wijst verweerder erop dat geen borgstellings-overeenkomst is opgesteld en eiser geen vergoeding heeft bedongen voor de borgstelling.

23. Eiser heeft zich primair op het standpunt gesteld dat de zakelijkheid van de borgstelling moet worden beoordeeld bij aangaan van de eerste financiering op 6 december 2007 en niet bij herbevestiging in 2009. [J] BV is pas op 30 mei 2008 opgericht zodat de borgstelling niet kan voortvloeien uit de hoedanigheid van eiser als aandeelhouder. Ook als wel uitgegaan moet worden van 2009 speelt het feit dat eiser aandeelhouder was van [J] BV geen rol. Belangrijkste overweging voor het aangaan van de borgstelling was namelijk voorkomen dat de Rabobank de financiering zou intrekken waardoor het voortbestaan van de vof in gevaar zou komen. De borgstelling is onlosmakelijk verbonden met de totale financiering en beoogde de persoonlijke betrokkenheid, kennis en expertise van de vennoten nog meer te binden. Er is geen borgstellingsovereenkomst tussen eiser en [J] BV opgesteld omdat de verwachting bestond dat de borgstelling op korte termijn zou vervallen. Als een vergoeding zou moeten worden bepaald zou deze minimaal zijn.