Rechtbank Gelderland, 29-07-2019, ECLI:NL:RBGEL:2019:3435, AWB - 18 _ 4527

1. Eiseres houdt 50% van de aandelen in [F] BV. Deze besloten vennootschap houdt 100% van de aandelen in [G] BV, die op haar beurt weer alle aandelen houdt in [H] BV.

2. Op 1 januari 2007 is eiseres eigenaar van een appartement gelegen aan de [A-straat 1] te [Q] (het appartement). Voorts bezit eiseres het recht van erfpacht van een perceel grond gelegen aan de [A-straat 2] / [A-straat 3] te [R] . Op dit perceel is een kantoorpand gebouwd (het kantoorpand).

3. Op 26 september 2007 verkoopt eiseres het kantoorpand voor € 710.000. De fiscale boekwaarde bedroeg op dat moment € 303.965. De door de verkoop gerealiseerde boekwinst van € 406.035 is door eiseres aan een herinvesteringsreserve (HIR) toegevoegd.

4. Op 24 november 2007 verkoopt eiseres het appartement voor een bedrag van € 325.000. De fiscale boekwaarde bedroeg op dat moment € 10.467. Ook hier is de door de verkoop gerealiseerde boekwinst van € 314.533 aan een HIR toegevoegd.

5. Tot de gedingstukken behoort een investeringsdocument van 3 juli 2010 waarin onder meer het volgende staat vermeld:

6. Op 30 december 2010 sluit eiseres met [H] BV een overeenkomst tot koop van een wasstraat gelegen aan de [A-straat 4] te [Z] voor een koopsom van € 400.000. De wasstraat wordt geleverd aan eiseres op 29 juni 2011. Daarbij wordt de koopsom schuldig gebleven.

7. Op 31 december 2010 sluit eiseres met [H] BV een overeenkomst tot koop van een perceel bouwgrond met zeven daarop te bouwen bedrijfsruimten gelegen aan de [A-straat 4] te [Z] voor een koopsom van € 600.000. De grond en bedrijfsruimten worden uiteindelijk geleverd aan eiseres op 29 juni 2011. De koopsom wordt schuldig gebleven.

8. In de door eiseres ingediende aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2010 boekt eiseres de HIR van € 720.568 (€ 406.035 + € 314.533) af op de in 2010 aangeschafte zaken.

9. Bij akte van afsplitsing van 20 juni 2011 brengt eiseres een afsplitsing in de zin van artikel 2:334a, derde lid, Burgerlijk Wetboek (BW) tot stand, waarbij de besloten vennootschap [I] BV wordt opgericht. In het kader van de afsplitsing worden de door eiseres op 30 en 31 december 2010 gekochte en op 29 juni 2011 geleverde onroerende zaken en de daarmee verband houdende (hypothecaire) schulden afgesplitst in [J] BV.

10. Op 30 juni 2011 verkoopt eiseres alle aandelen [I] BV aan [F] BV.

11. In geschil is de hoogte van de aanslag Vpb over het jaar 2010. In het bijzonder is in geschil:- primair of eiseres een voornemen heeft tot herinvesteren als bedoeld in artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) en - subsidiair of herinvestering in een kwalificerend bedrijfsmiddel heeft plaatsgevonden.

12. Tussen partijen is niet in geschil dat indien de rechtbank van oordeel is dat geen voornemen tot herinvestering aanwezig is op grond van de foutenleer vrijval dient plaats te vinden in het oudste openstaande jaar, te weten 2010. Voorts is niet in geschil dat indien eiseres naar het oordeel van de rechtbank recht heeft op aanwending van de herinvesteringsreserve op de per 30 en 31 december 2010 gekocht onroerende zaken eiseres op onjuiste wijze rekening heeft gehouden met de boekwaardegrens zoals opgenomen in artikel 3.54, tweede lid, van de Wet IB 2001.

13. Indien geen HIR kan worden gevormd is eiseres van mening dat zij een beroep kan doen op toepassing van de ruilarresten.

14. Tot slot verzoekt eiseres om toekenning van immateriële schadevergoeding vanwege de overschrijding van de redelijke termijn.

15. Uit artikel 8, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) in verbinding gelezen met artikel 3.54, eerste lid, van de Wet IB 2001 volgt dat indien bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de boekwaarde van het bedrijfsmiddel overtreft, bij het bepalen van de in het kalenderjaar genoten winst het verschil gereserveerd kan worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die in het jaar van vervreemding of in de daarop volgende drie jaren worden aangeschaft of voortgebracht, indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat (herinvesteringsreserve).

16. Daarvoor is onder meer vereist dat een zogenoemd herinvesteringsvoornemen bij de belastingplichtige bestaat. De belastingplichtige is in beginsel vrij al dan niet een herinvesteringsreserve te vormen, waarbij geldt dat de keuze pas hoeft te blijken op de balans van het jaar van vervreemding. Wanneer wordt gekozen voor vorming van een herinvesteringsreserve moet ingeval de vervanging van een bedrijfsmiddel niet plaatsvindt in het boekjaar van de vervreemding zelf, de reservering van de boekwinst op de balans tot uitdrukking komen in de vorm van een herinvesteringsreserve. Daarvoor is voldoende dat het voornemen tot herinvestering op balansdatum aanwezig was. Voor instandhouding van die reservering dient het herinvesteringsvoornemen echter vervolgens onafgebroken aanwezig te zijn (HR 9 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BX6705).

17. Aangezien eiseres een beroep doet op artikel 3.54 van de Wet IB 2001, brengt een redelijke verdeling van de bewijslast mee dat op haar de last rust om de feiten aannemelijk te maken die meebrengen dat zij een herinvesteringsvoornemen had.

18. Eiseres stelt in dit verband dat:- van meet af aan besloten is dat geherinvesteerd zal worden en dat dit voornemen schriftelijk is vastgelegd in directiebesluiten van 14 december 2007;- er voldoende liquide middelen zijn aangehouden om te kunnen herinvesteren;- overleg is geweest met de adviseur en met relaties over mogelijke investeringen;- een vastlegging heeft plaatsgevonden van het onroerend goed dat werd aangeboden. Daarnaast wordt volgens eiseres de aanwezigheid van een herinvesteringsvoornemen bevestigd door de opname van de HIR in de aangiften vennootschapsbelasting over de jaren 2007 tot en met 2009. Tot slot blijkt uit de omstandigheid dat daadwerkelijk is geherinvesteerd dat het voornemen tot herinvesteren continu aanwezig is geweest.

19. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiseres haar voornemen tot herinvestering niet aannemelijk heeft gemaakt. Weliswaar heeft eiseres een vijftal documenten overgelegd die haar standpunt ondersteunen, maar deze documenten zijn niet gedateerd. Omdat de documenten niet zijn gedateerd en er geen gedragingen zijn die de documenten in de tijd kunnen plaatsen heeft eiseres volgens verweerder met deze documenten niet aannemelijk gemaakt dat er een continu voornemen tot herinvestering was. Hetzelfde heeft te gelden voor de op 27 mei 2008, 15 juni 2009 en 16 juni 2009 gedateerde documenten met investeringsmogelijkheden. Niet gebleken is volgens verweerder dat eiseres deze mogelijkheden concreet in beraad heeft genomen. Met de verwerking in de aangifte Vpb van de HIR en het aanhouden van liquide middelen wordt volgens verweerder evenmin het herinvesteringsvoornemen onderbouwd. Daarnaast verwijst verweerder naar het investeringsdocument van 3 juli 2010, waaruit volgens verweerder blijkt dat eiseres nimmer een herinvesteringsvoornemen heeft gehad (zie onderdeel 5 feiten). Tot slot benadrukt verweerder dat in economische zin geen herinvestering heeft plaatsgevonden. Vanwege de afsplitsing van de nieuw verkregen onroerende zaken in een nieuw opgerichte vennootschap en vervreemding van deze aandelen, worden de oude eigendomsverhoudingen binnen zes maanden hersteld. Er zijn derhalve slechts objecten verplaatst ter voorkoming van een belaste vrijval. Uit het samenstel van handelingen kan dan volgens verweerder ook worden afgeleid dat eiseres nimmer een herinvesteringsvoornemen heeft gehad.

20. Vast staat dat eiseres in een directiebesluit van december 2007 haar voornemen tot herinvestering kenbaar heeft gemaakt en dat zij in de aangifte Vpb over de jaren 2007 tot en met 2009 een herinvesteringsreserve heeft gevormd en in stand gelaten. Niet in geschil is dat eiseres is overgegaan tot aanschaf van een bedrijfsmiddel met eenzelfde economische functie. Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat eiseres geslaagd is in de op haar rustende bewijslast, in die zin dat zij aannemelijk heeft gemaakt dat zij in de betreffende jaren een herinvesteringsvoornemen had dat onafgebroken aanwezig is geweest. Hetgeen verweerder aandraagt leidt niet tot een ander oordeel. Uit de documenten waar verweerder naar verwijst kan juist worden opgemaakt dan wel worden afgeleid dat eiseres in de periode 2007 tot en met 2010 uitvoering wenste te geven aan haar herinvesteringsvoornemen.

21. Ook de stelling van verweerder, dat uit het samenstel van handelingen moet worden opgemaakt dat er geen herinvesteringsvoornemen bij eiseres bestond, kan naar het oordeel van de rechtbank niet slagen. Dat eiseres al voor de herinvestering in december 2010 voornemens zou zijn geweest om kort na of gelijktijdig met de aankoop van de onroerende zaken een afsplitsing van deze activiteiten in [I] BV door te voeren en vervolgens over te gaan tot vervreemding van de aandelen in [I] BV, brengt niet mee dat eiseres geen herinvesteringsvoornemen had. Deze omstandigheid kan wellicht bijdragen aan de stelling dat er sprake is van fraus legis, maar deze stelling is door verweerder niet ingenomen.

22.Het vorenstaande leidt dan ook tot de conclusie dat belanghebbende heeft voldaan aan de op haar rustende bewijslast dat een herinvesteringsvoornemen bestond.

23. Bedrijfsmiddelen zijn goederen die voor het uitoefenen van de onderneming worden gebruikt. Goederen worden als voorraad aangemerkt als ze zijn verworven ter bewerking, verwerking of verkoop en derhalve worden verbruikt ten behoeve van de omzet.

24. Een onroerende zaak die is verworven om gedurende enige tijd huuropbrengsten te genereren, kwalificeert als bedrijfsmiddel. Gaat het daarentegen om een onroerende zaak die is verworven om, al dan niet na enige bewerking (met winst) weer verkocht te worden, dan is sprake van voorraad.

25. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat de onroerende zaken altijd bestemd zijn geweest voor verkoop, waardoor zij als voorraad kwalificeren zodat geen HIR kan worden gevormd. Verweerder wijst op het feit dat eiseres binnen afzienbare tijd de verworven onroerende zaken heeft afgesplitst in een nieuw op te richten vennootschap en de aandelen in deze vennootschap heeft verkocht.

26. Eiseres is van mening dat de onroerende zaken kwalificeren als bedrijfsmiddel, zodat een HIR kan worden gevormd. Ter onderbouwing verwijst eiseres naar het besluit van de Staatssecretaris van 27 oktober 2015, nr. BLKB 2015/864M, Stcrt. 2015, 38250. In dit besluit is goedgekeurd dat in geval van juridische splitsing een HIR kan worden overgedragen van de splitsende vennootschap naar een verkrijgende vennootschap, mits aan de voorwaarden van de HIR wordt voldaan. Gelet op deze goedkeuring valt volgens eiseres niet in te zien dat afsplitsing van de onroerende zaken niet kan.

27. Bij afsplitsing als bedoeld in artikel 2:334a lid 3 BW blijft de splitsende rechtspersoon bestaan en gaat haar vermogen of een deel daarvan onder algemene titel over naar een of meer andere (bij de afsplitsing opgerichte) rechtspersonen (de opvolger). Bij een verkrijging onder algemene titel moet de opvolger worden beschouwd als de voortzetter van de (volledige of een evenredig deel van de) rechtspositie van zijn voorganger. De opvolger komt hierdoor in dezelfde rechtspositie als zijn voorganger te verkeren.

28. Tussen partijen is niet in geschil dat voor eiseres de verkregen onroerende zaken bedrijfsmiddelen (met eenzelfde economische functie) vormen. Omdat [I] BV door afsplitsing de onroerende zaken verkrijgt komt zij met betrekking tot deze zaken in dezelfde rechtspositie te staan als eiseres. Naar het oordeel van de rechtbank vormen om die reden ook bij [I] BV de verkregen onroerende zaken bedrijfsmiddelen. Dat vervolgens de aandelen in [I] BV worden verkocht maakt dit niet anders.

29. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat het beroep gegrond is en dat eiseres in 2007 de onderhavige HIR heeft kunnen vormen en in 2010 kunnen benutten. Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat gelet op de boekwaarde-eis een bedrag van € 35.000 teveel is afgeboekt op de koopsom van de onroerende zaken. Het belastbaar bedrag over het jaar 2010 dient om die reden te worden vastgesteld op € 243.006. Het beroep op de ruilarresten behoeft geen behandeling.

30. Eiseres heeft geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de belastingrente, zodat deze dienovereenkomstig wordt verminderd.

31. Eiser heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade in verband met overschrijding van de redelijke termijn.

32. Voor een uitspraak in eerste aanleg geldt dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt als de rechtbank niet binnen twee jaar nadat de termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. In deze termijn is de duur van de bezwaarfase inbegrepen. In gevallen waarin de bezwaar- en beroepsfase tezamen onredelijk veel tijd in beslag hebben genomen geldt dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan een half jaar overschrijdt en de beroepsfase voor zover deze meer dan anderhalf jaar in beslag neemt. Wanneer de redelijke termijn is overschreden, wordt als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief gehanteerd van € 500 per halfjaar dat die termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond.

33. Het bezwaar is ontvangen op 14 november 2014 en de uitspraak van de rechtbank is gedaan in juli 2019. Dat betekent dat de procedure in eerste aanleg ruim 4 jaar en 8 maanden heeft geduurd (afgerond 5 jaar). Verweerder heeft er op gewezen dat sprake is van bijzondere omstandigheden die aanleiding kunnen zijn voor verlenging van de redelijke termijn. Hij voert daartoe aan dat hij eiseres diverse malen de mogelijkheid heeft geboden om aan haar bewijslast te volden. Ondanks herhaalde verzoeken, kwamen de voor de behandeling van het bezwaar noodzakelijke feiten niet boven tafel. Gelet hierop was hij genoodzaakt een feitenonderzoek in te stellen. In hetgeen is aangevoerd ziet de rechtbank geen aanleiding voor een verlenging van de termijn. In het onderhavige geval rust de bewijslast voor het aannemelijk maken van het herinvesteringsvoornemen op eiseres. Dat verweerder er onder deze omstandigheden niettemin voor kiest om eiseres diverse malen de mogelijkheid te bieden te voldoen aan haar bewijslast en een feitenonderzoek in te stellen is een keuze van verweerder die niet kan leiden tot verlenging van de redelijke termijn.

34. De uitspraak op bezwaar dateert van 25 mei 2018. Dat betekent dat de overschrijding van de redelijke termijn volledig is toe te rekenen aan de bezwaarfase. Daarom zal verweerder worden veroordeeld in totaal € 3.000 aan immateriële schade te vergoeden.

35. De rechtbank vindt aanleiding om verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.024 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 512 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.