Rechtbank Gelderland, 03-12-2019, ECLI:NL:RBGEL:2019:5596, AWB - 19 _ 1017

1. Eiseres drijft samen met [G] een maatschap (hierna: de maatschap). Dit betreft een melkveebedrijf. Daarnaast zijn zij samen directeur-grootaandeelhouder in [I] Beheer BV. In het jaar 2016 had eiseres een aandeel in het resultaat van de maatschap van 50%.

2. De maatschap heeft in 2016 in vier bedrijfsmiddelen bij elkaar € 63.322 geïnvesteerd. Eiseres heeft geen buitenvennootschappelijke investeringen verricht.

3. Op 2 mei 2018 heeft eiseres aangifte voor de IB/PVV over 2016 gedaan. Het aangegeven inkomen uit werk en woning bedraagt € 54.535 en bestaat onder meer uit winst uit onderneming. In de aangifte is een investeringsaftrek ter hoogte van € 7.846 vermeld. Deze bestaat volledig uit de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (hierna: de kia).

4. Met dagtekening 9 november 2018 zijn de aanslagen IB/PVV en inkomensafhankelijke bijdrage ZVW aan eiseres opgelegd. Daarbij is de aangifte gevolgd.

5. In geschil is het antwoord op de vraag tot welk bedrag de kia dient te worden vastgesteld. Eiseres stelt zich op het standpunt dat deze € 15.687 dient te bedragen. Verweerder is van mening dat de kia in de aangifte correct is vermeld. Het verschil komt voort uit een verschillende lezing van artikel 3.41, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB).

6. De kia is geregeld in artikel 3.41 van de Wet IB. Dit artikel (tekst 2016) bepaalt dat de kia ten laste van de winst wordt gebracht op de voet van de berekening in het tweede lid. Die berekening komt erop neer dat de kia bij een investering boven € 2.300 28% van de investering bedraagt met een maximum van € 15.687. Als het investeringsbedrag meer dan € 103.748 beloopt, wordt de kia verminderd met 7,56% van het gedeelte van het investeringsbedrag dat de € 103.748 te boven gaat. Het derde lid bepaalt dat indien de onderneming van de belastingplichtige deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een of meer andere belastingplichtigen die daarbij winst uit onderneming genieten of belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting, voor de toepassing van het tweede lid hun investeringen voor het samenwerkingsverband worden samengeteld.

7. Eiseres berekent de kia als volgt. De totale investering bedraagt € 63.322. Dat betekent dat op grond van artikel 3.41, tweede lid, van de Wet IB de kia € 15.687 bedraagt. Zij is van mening dat het daarmee klaar is en dat zij vervolgens hiervan niet 50% hoeft te nemen. Verweerder stelt zich op het standpunt dat dit wel moet, omdat de investeringen door de maatschap zijn gedaan en het winstaandeel van eiseres in de maatschap 50% bedraagt.

8. De rechtbank overweegt als volgt. Eiseres baseert haar standpunt op de uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 30 november 2017, ECLI:NL:GHSHE:2017:5282. Inmiddels heeft de Hoge Raad in cassatie over die zaak beslist bij arrest van 24 mei 2019 (ECLI:NL:HR:2019:785). In dat geval was sprake van een belanghebbende die met vijf anderen deel uitmaakte van een maatschap. De maatschap had € 40.517 geïnvesteerd in bedrijfsmiddelen. Daarnaast had de belanghebbende € 56.515 geïnvesteerd in zijn buitenvennootschappelijke auto. Voor de berekening van de kia telt de Hoge Raad deze twee bedragen samen tot € 97.032. Op dat bedrag heeft de Hoge Raad de tabel van artikel 3.41, derde lid, van de Wet IB toegepast.

9. Verweerder heeft opgemerkt dat het arrest betrekking heeft op een andere situatie, omdat eiseres in deze zaak geen investeringen heeft gedaan in buitenvennootschappelijk vermogen. De vraag is dus of in dit geval voor de bepaling van de kia voor eiseres aanleiding bestaat met een ander bedrag te rekenen dan het bedrag dat de maatschap heeft geïnvesteerd.

10. Een vergelijkbare zaak speelde bij Gerechtshof Den Haag. Eiseres neemt in deze zaak het standpunt in dat de eiser in die zaak subsidiair aanvoerde. Gerechtshof Den Haag heeft in zijn uitspraak van 3 april 2019, ECLI:NL:GHDHA:2019:759, dat standpunt niet gevolgd en kort gezegd geoordeeld dat de kia eerst voor het samenwerkingsverband wordt berekend en dat vervolgens elk lid van dat samenwerkingsverband een deel van die kia toekomt. Deze uitleg volgt echter niet zonder meer uit de wettekst. Bovendien dateert het arrest van de Hoge Raad van na de uitspraak van het hof.

11. In de zaak bij de Hoge Raad concludeerde de advocaat-generaal dat bij het bedrag van € 56.515 aan buitenvennootschappelijke investeringen 1/6 deel van de investeringen van de maatschap zou moeten worden opgeteld. Dit heeft de Hoge Raad niet gevolgd. De rechtbank acht de benadering van de advocaat-generaal in zoverre ook niet logisch, dat in dat geval bij een investering door die maatschap van ongeveer € 280.000 de betreffende belanghebbende nog steeds de volledige kia zou krijgen. Ook zou er bij het opknippen van het bedrag van de investeringen een recht op kia kunnen ontstaan voor afzonderlijke vennoten terwijl het totaalbedrag aan investeringen ver boven de bovengrens van kleinschaligheid uitsteekt. Een correctie “aan de voorkant” kan dus niet juist zijn.

12. In dezelfde zaak bij de Hoge Raad wilde de inspecteur de belanghebbende minder dan het maximumbedrag van de kia toekennen door aan hem een deel van de investering in bedrijfsmiddelen van de maatschap toe te rekenen en dit bedrag te vermeerderen met de buitenvennootschappelijke investeringen en dit totaal af te zetten tegen het totaalbedrag van € 97.032 aan investeringen (een correctie “aan de achterkant”). Dit zou leiden tot een lagere dan de maximale kia, hoewel zowel uitgaand van een investering van € 56.515 als uitgaand van een investering van € 56.515 + 1/6 x € 40.517 als uitgaand van een investering voor het totale bedrag van € 97.032 recht bestaat op de maximale kia. Daarom is ook dat volgens de Hoge Raad onjuist (zie overweging 2.3.5.).

13. In het licht van het palet aan mogelijkheden dat de Hoge Raad is voorgeschoteld, en uitgaand van het feit dat Gerechtshof Den Haag een uitdrukkelijke keuze had gemaakt voor een correctie, gaat de rechtbank ervan uit dat de Hoge Raad tot een weloverwogen oordeel is gekomen. De rechtbank ziet geen andere mogelijkheid dan de uitgangspunten van de Hoge Raad te volgen.

14. De Hoge Raad heeft in het arrest van 27 mei 2019 het gehele bedrag aan investeringen van de maatschap bij de belanghebbende in aanmerking genomen voor de bepaling van de hoogte van de kia die hij mag toepassen. Voor de stelling van verweerder dat dit alleen maar dient te gebeuren als er daarnaast sprake is van buitenvennootschappelijke investeringen, biedt de wettekst noch het arrest van de Hoge Raad houvast, nog daargelaten dat dit niet logisch is. Als eiseres € 1 buitenvennootschappelijk had geïnvesteerd, zou in de lijn van het arrest van de Hoge Raad met een investering van € 63.323 worden gerekend, de kia worden bepaald en geen enkele correctie meer plaatsvinden. De kia zou ook dan € 15.687 bedragen. Het arrest van 27 mei 2019 laat ook geen ruimte voor een dergelijke interpretatie, aangezien de Hoge Raad in algemene bewoordingen overweegt dat de in het derde lid van artikel 3.41 van de Wet IB voorgeschreven samentelling meebrengt dat de toepasselijke rij uit de kia-tabel moet worden bepaald door samentelling van de investeringen van het samenwerkingsverband en de buitenvennootschappelijke investeringen van de desbetreffende belastingplichtige (en verder niets). In het laatste deel van de laatste zin van overweging 2.3.4 merkt de Hoge Raad uitdrukkelijk op dat het derde lid uitsluitend een samentelling voorschrijft met het oog op de bepaling van de voor de leden van het samenwerkingsverband toepasselijke rij van de kia-tabel. Weliswaar oordeelt de Hoge Raad daar over de situatie waarin ook sprake is van buitenvennootschappelijke investeringen, maar naar het oordeel van de rechtbank is er geen ruimte hetzelfde artikel anders uit te leggen op het moment dat daarvan geen sprake is. Dat dit er (gegeven het voorbeeld in de uitspraak van Gerechtshof Den Haag) onder bepaalde omstandigheden toe leidt dat een hogere kia wordt behaald dan wanneer als eenmanszaak wordt geïnvesteerd, maakt dat niet anders. Voor zover de wetgever dit niet heeft beoogd, dient deze in te grijpen. Dat is niet een taak voor de rechter.

15. Gelet op het voorgaande zijn de beroepen gegrond. Overeenkomstig de berekening van eiseres zal de rechtbank de belastbare winst uit onderneming vaststellen op nihil en het belastbare inkomen uit werk en woning verminderen tot € 49.437. Dit heeft ook gevolgen voor het bijdrage-inkomen voor de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW.

16. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van de bezwaren en de beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.278 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde van € 254, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 512 en een wegingsfactor 1). Omdat sprake is van verschillende gemachtigden, is geen sprake van samenhang met de gelijktijdig behandelde andere zaken. Het beroep ter zake van de IB/PVV en dat ter zake van de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW zijn wel samenhangend. Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.