Rechtbank Gelderland, 14-05-2020, ECLI:NL:RBGEL:2020:2539, AWB - 19 _ 5580

1. Eiseres exploiteert een warmtekrachtkoppeling-installatie (hierna: de WKK-installatie). De WKK-installatie wekt met behulp van gas warmte en elektriciteit op. Het gas is de brandstof voor een brandstofmotor die een generator aandrijft. De generator wekt de elektriciteit op. Bij dit proces komt ook warmte en CO2 vrij.

2. Eiseres levert de warmte, de CO2 en een deel van de elektriciteit aan [bedrijf A] BV (hierna: de afnemer). De afnemer gebruikt de warmte en elektriciteit voor zijn [bedrijf] . Het overige deel van de elektriciteit levert eiseres via het elektriciteitsnet aan de energiemaatschappij.

3. Eiseres reikt facturen uit voor de leveringen aan de afnemer. Voor de leveringen aan de energiemaatschappij reikt de energiemaatschappij creditfacturen uit aan eiseres. Eiseres koopt het voor de WKK-installatie benodigde gas in bij de afnemer. Hiervoor stuurt eiseres een factuur aan de afnemer. De afnemer koopt op haar beurt het gas in bij de energiemaatschappij. Jaarlijks heeft de afnemer recht op een energiekorting van 47,37 procent van het netto bedrijfsresultaat van eiseres. De korting wordt jaarlijks achteraf verleend door middel van het uitreiken van een creditfactuur door eiseres aan de afnemer. In 2013 had de afnemer wegens betalingsachterstanden contractueel geen recht op de energiekorting.

4. Eiseres verhuurt tevens een ketelhuisinstallatie aan de afnemer en reikt hiervoor facturen uit aan de afnemer.

5. In de aangifte omzetbelasting voor het derde kwartaal 2013 heeft eiseres een negatief bedrag van € 7.970 in rubriek 1a van de aangifte opgenomen in verband met oninbare vorderingen. In de aangifte omzetbelasting voor het vierde kwartaal 2013 heeft eiseres een negatief bedrag van € 45.150 in rubriek 5b van de aangifte opgenomen in verband met oninbare vorderingen.

6. Verweerder heeft in 2018 een boekenonderzoek ingesteld bij eiseres. Hiervan is een controlerapport opgemaakt. Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft verweerder voor het jaar 2013 een naheffingsaanslag opgelegd van € 75.102. De naheffingsaanslag heeft onder meer betrekking op een bedrag van € 53.120 in verband met oninbare vorderingen.

7. In geschil is of de naheffingsaanslag moet worden verminderd met € 53.120 omdat eiseres op grond van artikel 29, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting (Wet OB 1968), tekst van vóór 1 januari 2017, recht heeft op een teruggaaf van omzetbelasting in verband met oninbare vorderingen.

8. Verweerder stelt zich op het standpunt dat het beroep van eiseres niet-ontvankelijk is. De rechtbank oordeelt daarover als volgt.

9. Het beroepschrift van eiseres is blijkens het poststempel op 27 september 2019 ter post bezorgd. Het beroepschrift is op 30 september 2019 door de rechtbank ontvangen.

10. In de brief van verweerder van 12 juli 2019 is als onderwerp vermeld ‘Beslissing op bezwaar’. In de brief is onder het kopje ‘Beslissing’ ook vermeld dat verweerder gedeeltelijk aan het bezwaar tegemoet komt, dat hij de naheffingsaanslag eindigend op nummer 3501 handhaaft en dat hij de naheffingsaanslag eindigend op nummer 3502 vernietigt. Onder de rechtsmiddelenverwijzing is opgenomen dat tegen de beslissing in beroep kan worden gegaan.

11. De brief van 12 juli 2019 kan redelijkerwijs niet anders worden opgevat dan de uitspraak op bezwaar.¹ Het beroepschrift van eiseres is dus ruim na de indieningstermijn van zes weken na 12 juli 2019 door de rechtbank ontvangen. Het beroep van eiseres is dan niet-ontvankelijk, tenzij redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat eiseres in verzuim is geweest.

12. Eiseres heeft met dagtekening 16 augustus 2019 een document van verweerder ontvangen met daarop vermeld ‘Uitspraak op bezwaarschrift’, ‘Omzetbelasting’ en ‘Geen vermindering’. Het document vermeldt het aanslagnummer van de naheffingsaanslag. Het beroepschrift van eiseres is vóór het verstrijken van een termijn van zes weken, gerekend na de dagtekening van dit document, ter post bezorgd en binnen een week na het verstrijken van deze zes weken door de rechtbank ontvangen. Het document van 16 augustus 2019 kan niet worden aangemerkt als een (tweede) uitspraak op bezwaar. De ontvangst van dit document binnen de beroepstermijn van zes weken na 12 juli 2019 heeft echter kennelijk de gemachtigde van eiseres in onzekerheid gebracht over de betekenis van de brief van 12 juli 2019. Er kan daarom redelijkerwijs niet worden geoordeeld dat eiseres in verzuim is geweest, door pas binnen zes weken na de ontvangst van het document van 16 augustus 2019 het beroepschrift ter post te bezorgen.² Het beroep is daarom ontvankelijk.

13. Op grond van artikel 29, eerste lid, letter a, van de Wet OB 1968, wordt op verzoek teruggaaf verleend van de omzetbelasting voor leveringen en diensten, voor zover de vergoeding niet is en niet zal worden ontvangen. Een dergelijk recht op teruggaaf kan niet eerder worden geacht te zijn ontstaan dan op het tijdstip waarop redelijkerwijs moet worden aangenomen dat de voldoening van de vergoeding door de schuldenaar achterwege zal blijven. Een redelijke wetstoepassing brengt mee dat de ondernemer enige beoordelingsvrijheid heeft met betrekking tot de vraag of redelijkerwijs kan worden aangenomen dat de voldoening van de vergoeding achterwege kan blijven.³

14. Met betrekking tot de vraag of redelijkerwijs kan worden aangenomen dat de voldoening van de vergoeding achterwege kan blijven, heeft eiseres de volgende feiten gesteld:

- In december 2012 raakte eiseres ermee bekend dat de huisbankier van de afnemer voor het jaar 2013 geen seizoen krediet meer aan de afnemer wilde verstrekken.

- Begin 2013 begonnen de betalingsachterstanden van de afnemer op eiseres op te lopen.

De energiemaatschappij wilde de gasleveranties alleen continueren als de gasinkopen direct werden verrekend met de terugleveringen aan het net door eiseres. Eiseres ging hiermee akkoord.

- In de loop van 2013 verplichtte de huisbankier van de afnemer het [bedrijf] te verkopen.

- Uit een e-mail van 25 september 2013 van afnemer blijkt dat de afnemer geen herfinanciering kon krijgen.

- Op 25 september 2013 stuurde eiseres de laatste aanmaning voor de huur van de ketelhuis-installatie van maart tot en met september.

- In september 2013 concludeerde eiseres dat de facturen voor de huur van de ketelhuisinstallatie niet meer zouden worden betaald.

- Op 30 september 2013 maakte eiseres een creditnota op voor de huur van de ketelhuisinstallatie.

- Uit een e-mail van 4 oktober 2013 van de huisbankier aan de afnemer blijkt dat de afnemer niet zelfstandig meer betalingen kon doen. Uit de e-mail blijkt ook dat op last van de bank het [bedrijf] te koop staat en alle opbrengsten aan de bank ten goede komen.

- In oktober 2013 concludeerde eiseres dat de facturen voor de energieleveringen niet meer zouden worden betaald.

- Op 13 oktober 2013 werden de nog niet gefactureerde energieleveringen aan de afnemer alsnog gefactureerd. Omdat eiseres reeds duidelijk was dat niet zou worden betaald, maakte eiseres een creditnota op.

- De afnemer is op 26 augustus 2014 ontbonden wegens gebrek aan baten.

15. Verweerder heeft deze feiten niet, dan wel onvoldoende, weersproken en daarom neemt de rechtbank deze feiten als vaststaand aan.

16. Uitgaande van deze vaststaande feiten heeft eiseres aannemelijk gemaakt dat zij, binnen haar beoordelingsvrijheid, in september en oktober 2013 redelijkerwijs kon aannemen dat de voldoening van de vergoedingen voor de huur van ketelinstallatie respectievelijk de energieleveringen door de afnemer achterwege zou blijven. Materieel gezien heeft eiseres dus in 2013 recht op teruggaaf voor een bedrag van € 53.120 wegens oninbare vorderingen.

17. Op grond van artikel 20, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan slechts worden nageheven als te weinig belasting is betaald. Hiermee is gelijk gesteld het geval waarin naar aanleiding van een gedaan verzoek ten onrechte tot een te hoog bedrag een teruggaaf van belasting is verleend. Deze bepaling biedt de inspecteur niet de mogelijkheid om teruggegeven bedragen aan belasting na te heffen indien een teruggaaf niet ertoe heeft geleid dat te weinig belasting is betaald.⁴ Aangezien in 2013 redelijkerwijs kon worden aangenomen dat de vergoedingen van de afnemer niet meer zouden worden betaald, en eiseres in het jaar 2013 dus recht heeft op teruggaaf van omzetbelasting wegens oninbare vorderingen, hebben de op verzoek verleende teruggaven in zoverre er niet toe geleid dat te weinig belasting is betaald. Voor naheffing is dan geen plaats.

18. De omstandigheid dat eiseres het verzoek om teruggaaf wegens oninbare vorderingen heeft verwerkt in de aangiften omzetbelasting leidt niet tot een ander oordeel. De rechtbank licht dit als volgt toe.

19. Verweerder stelt zich in dat verband op het standpunt dat het niet is toegestaan om een verzoek om teruggaaf wegens oninbare vorderingen in de aangifte te verrekenen en dat daarom de teruggaven ten onrechte zijn verleend. Het verzoek om teruggaaf op grond van artikel 29, eerste lid, van de Wet OB 1968 moet op een andere wijze worden gedaan. De wetgever heeft volgens verweerder gekozen voor een vormvrij verzoek in de vorm van een aparte procedure. Eiseres heeft hier geen gebruik van gemaakt. Verweerder verwijst naar een uitspraak van het gerechtshof Amsterdam en een uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland.⁵

20. Eiseres stelt zich in dit verband op het standpunt dat een verzoek om teruggaaf als bedoeld in artikel 29, eerste lid, van de Wet OB 1968 op grond van artikel 31 van de Wet OB 1968 moet worden gedaan bij de aangifte en dat eiseres dit heeft gedaan door de bedragen waarvoor recht op teruggaaf bestaat te verwerken in rubriek 1a dan wel rubriek 5b van de aangiften omzetbelasting.

21. De rechtbank overweegt hierover het volgende. Artikel 29, eerste lid, aanhef en letter a, van de Wet OB 1968 geeft aan dat op verzoek een teruggaaf wordt verleend als de vergoeding niet is en niet zal worden ontvangen. Uit de tekst van artikel 29 van de Wet OB 1968 kan niet ondubbelzinnig worden opgemaakt op welke wijze een dergelijk verzoek moet worden ingediend. Ook uit de toelichting op artikel 29 van de Wet OB 1968 bij het wetsvoorstel voor de invoering van de Wet OB 1968 kan dit niet worden opgemaakt.⁶

22. Artikel 29 van de Wet OB 1968 is opgenomen in afdeling 1 ‘teruggaaf van belasting’ van hoofdstuk VI van de Wet OB 1968.⁷ Op grond van artikel 31 van de Wet OB 1968, welk artikel in dezelfde afdeling is opgenomen, geschiedt een verzoek om teruggaaf van belasting bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan. Dit vereiste geldt ook voor de toepassing van artikel 29, eerste lid, letter a, van de Wet OB 1968.⁸ Op grond van artikel 31, tweede lid, van de Wet OB 1968 geschiedt, in gevallen waarin geen aangifte op de voet van artikel 14 moet worden ingediend, een verzoek om teruggaaf door het doen van aangifte. Op grond van artikel 31, achtste lid, van de Wet OB 1968 beslist de inspecteur op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking.

23. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat een verzoek om teruggaaf als bedoeld in artikel 29, eerste lid, van de Wet OB 1968 op grond van artikel 31, eerste lid, van de Wet OB 1968 moet worden verzocht bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan en dat een dergelijk verzoek dus niet alsnog binnen de geldende bezwaartermijn na indiening van de aangifte kan worden gedaan.⁹

24. In de parlementaire geschiedenis is artikel 31 van de Wet OB 1968 als volgt toegelicht:¹⁰

25. De toelichting sluit niet uit dat artikel 31 van de Wet OB 1968 ook betrekking heeft op een verzoek om teruggaaf als bedoeld in artikel 29, eerste lid, van de Wet OB 1968.

26. In het tot 1 januari 2001 geldende artikel 33, tweede lid, van de Wet OB 1968 was opgenomen dat in gevallen waarin geen aangifte op de voet van artikel 14 moet worden ingediend, een verzoek om teruggaaf geschiedt bij een aangifte, ter zake waarvan bij ministeriële regeling het model van de uitnodiging tot het doen van aangifte wordt vastgesteld. Met ingang van 1 januari 2001 is komen te vervallen dat bij ministeriële regeling het model van de uitnodiging tot het doen van aangifte wordt vastgesteld. Dit is in de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2001 als volgt toegelicht: ¹¹

27. Tot 1 januari 2005 voorzag het model voor de uitnodiging van het doen van een aangifte omzetbelasting in een afzonderlijke rubriek voor een verzoek om teruggaaf in verband met oninbare vorderingen. Vanaf 1 januari 2005 heeft de Belastingdienst ervoor gekozen deze afzonderlijke rubriek niet meer op te nemen in de uitnodiging tot het doen van aangifte. Vanaf 1 januari 2005 dienen aangiften omzetbelasting (verplicht) elektronisch te worden ingediend. De Belastingdienst heeft geen afzonderlijk modelformulier ingevoerd voor een verzoek om teruggaaf op de voet van artikel 29, eerste lid, van de Wet OB 1968.

28. Gelet op de wettekst, de wetshistorie, de wetssystematiek, en de rechtspraak van de Hoge Raad, dient een verzoek om teruggaaf als bedoeld in artikel 29, eerste lid, van de Wet OB 1968 te worden ingediend bij de aangifte, of in gevallen waarin geen aangifte moet worden ingediend, door het doen van aangifte. Uit de wettekst, de wetshistorie, de wetssystematiek, en de rechtspraak van de Hoge Raad kan niet ondubbelzinnig worden opgemaakt, dat een verzoek op de voet van artikel 29, eerste lid, van de Wet OB 1968 op andere wijze dient plaats te vinden.

29. De keuze om vanaf 1 januari 2005 niet meer een afzonderlijke rubriek voor een verzoek om teruggaaf in verband met oninbare vorderingen in het aangiftemodel op te nemen, is klaarblijkelijk niet het gevolg van een wijziging in de wet- of regelgeving, maar het gevolg van een keuze in het uitvoeringsbeleid. Als gevolg van deze keuze in het uitvoeringsbeleid is het niet meer mogelijk om een teruggaafverzoek op de voet van artikel 29, eerste lid, van de Wet OB 1968 afzonderlijk in de aangifte op te nemen.

30. Eiseres heeft voor het derde en vierde kwartaal 2013 aangiften omzetbelasting ingediend. De aangiften hebben geleid tot verzoeken om teruggaaf van respectievelijk € 1.444 en € 13.348. In de verzoeken om teruggaaf is het recht op teruggaaf van € 53.120 in verband met oninbare vorderingen verwerkt. Eiseres heeft dus in overeenstemming met de artikelen 29 en 31 van de Wet OB 1968 verzocht om een teruggaaf door het doen van aangifte. Verweerder heeft op de verzoeken in overeenstemming met artikel 31 van de Wet OB 1968 beslist en de teruggaaf verleend. In zoverre kan niet worden gesteld dat eiseres de verzoeken niet conform de wettelijke bepalingen heeft gedaan.

31. Verweerder werpt aan eiseres tegen dat zij het recht op teruggaaf in verband met oninbare debiteuren heeft verwerkt in de rubrieken 1a en 5b van de aangiften omzetbelasting en dat dit wettelijk gezien niet is toegestaan. De rechtbank verwerpt het standpunt van verweerder en licht dit als volgt toe.

32. Artikel 29, eerste lid, van de Wet OB 1968 geeft uitvoering aan artikel 90 van de btw-richtlijn. Artikel 90 van de btw-richtlijn voorziet in een verlaging van de maatstaf van heffing ingeval van onder meer gehele of gedeeltelijke niet-betaling. Lidstaten hebben een beoordelingsmarge ten aanzien van de formaliteiten die de belastingplichtigen moeten vervullen om een verlaging van de maatstaf van heffing in verband met oninbare vorderingen te verkrijgen. Lidstaten kunnen op grond van artikel 273 van de btw-richtlijn maatregelen treffen ter voorkoming van belastingfraude of belastingontwijking. Maar deze maatregelen mogen in beginsel slechts van de regels over de maatstaf van heffing afwijken, voor zover dit strikt noodzakelijk is om dat specifieke doel te bereiken. Zij dienen namelijk zo weinig mogelijk afbreuk te doen aan de doeleinden en beginselen van de btw-richtlijn en mogen dus niet op zodanige wijze worden aangewend dat zij de neutraliteit van de btw zouden aantasten.¹² De lidstaten moeten bij het uitvoeren van hun bevoegdheid op grond van een richtlijn van de Unie de algemene beginselen van het Unierecht, zoals het rechtszekerheidsbeginsel, in acht nemen.¹³

33. Het rechtszekerheidsbeginsel vereist dat de rechtsregels ondubbelzinnig geformuleerd zijn, zodat de belastingplichtigen op duidelijke en nauwkeurige wijze hun rechten en plichten kunnen kennen en de nationale rechter in staat is de eerbiediging ervan te verzekeren. Met name als er financiële consequenties aan zijn verbonden, moet de wettelijke regeling met zekerheid kenbaar zijn en de toepassing ervan voorzienbaar zijn.¹⁴

34. De wettelijke regeling schrijft voor dat een verzoek om teruggaaf op de voet van artikel 29, eerste lid, van de Wet OB 1968 wordt gedaan bij aangifte of door het doen van aangifte. De aangifte moet verplicht elektronisch worden ingediend. De aangifte voorziet als gevolg van een keuze in het uitvoeringsbeleid niet meer in het expliciet opnemen van een dergelijk verzoek in de aangifte. Als de wettelijke regeling zo zou moeten worden uitgelegd dat onder die omstandigheden een belastingplichtige toch verplicht is een afzonderlijk schriftelijk verzoek in te dienen, dan beantwoordt de regeling niet aan de vereisten van het Unierechtelijke rechtszekerheidsbeginsel.

35. Daarbij is van belang dat niet is gesteld of gebleken dat het indienen van een afzonderlijk verzoek moet worden beschouwd als een maatregel ter voorkoming van belastingontwijking of misbruik. Verweerder heeft desgevraagd aangegeven dat het indienen van een afzonderlijk verzoek alleen is bedoeld om de tijdigheid van het verzoek vast te stellen.

36. Het rechtszekerheidsbeginsel brengt dan ook met zich dat eiseres niet kan worden tegengeworpen dat zij, in overeenstemming met de wettelijke regeling, een verzoek om teruggaaf op de voet van artikel 29, eerste lid, van de Wet OB 1968 heeft gedaan door het doen van aangifte. Ook kan haar niet worden tegengeworpen dat zij het bedrag waar zij meende recht op te hebben heeft verwerkt in rubriek 1a of rubriek 5b van de aangifte, omdat het aangiftemodel als gevolg van een keuze in het uitvoeringsbeleid niet voorzag in een afzonderlijke rubriek om haar verzoek in op te nemen.

37. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat verweerder het bedrag van € 53.120 ten onrechte heeft nageheven.

38. Het beroep zal gegrond worden verklaard, de uitspraak op bezwaar zal worden vernietigd en de naheffingsaanslag zal met € 53.120 worden verminderd tot € 21.982.

39. De grondslag van de verzuimboete wegens het niet betalen van belasting zal worden verminderd tot € 21.982. De rechtbank acht een boete van 10 procent, conform het toepasselijke beleid, passend en geboden.

40. Het beroep wordt geacht ook te zijn gericht tegen de vastgestelde belastingrente. Eiseres heeft geen afzonderlijke gronden tegen de beschikking belastingrente aangevoerd. De rechtbank zal de in rekening gebrachte belastingrente verminderen overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslag.

41. Voor wat betreft de proceskostenvergoeding geldt het volgende. De rechtbank heeft het verzoek van de gemachtigde van eiseres om schriftelijk te repliceren afgewezen. Na de uitnodiging voor de zitting heeft de gemachtigde van eiseres een nader stuk ingediend. In verband met de maatregelen rondom het coronavirus heeft geen zitting plaatsgevonden en heeft de rechtbank verweerder gevraagd om schriftelijk te reageren op het nader stuk van eiseres en te antwoorden op vragen van de rechtbank, waarna een zitting met toestemming van partijen achterwege is gebleven. Gelet op deze gang van zaken is sprake van bijzondere omstandigheden in de zin van artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). Daarom zal de rechtbank toch 0,5 punt toekennen voor het indienen van het nader stuk door de gemachtigde van eiseres.

42. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten zijn op grond van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.048,50 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 261, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van een nader stuk, met een waarde per punt van € 525 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.

43. Omdat de rechtbank het beroep gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiseres het door haar betaalde griffierecht vergoedt.