Rechtbank Gelderland, 05-08-2020, ECLI:NL:RBGEL:2020:3929, ARN 19/364 en 19/4245

1. Eiser is in gemeenschap van goederen gehuwd en houdt in de in geschil zijnde jaren alle aandelen in [bedrijf A] BV. [bedrijf A] BV houdt vervolgens alle aandelen in [bedrijf B] BV. Laatstgenoemde vennootschap drijft samen met twee andere ondernemers een accountants- en belastingadvieskantoor in de vorm van een maatschap.

2. Eiser stelt sinds de jaren negentig kunstwerken ter beschikking aan het accountants- en belastingadvieskantoor (en aan de rechtsvoorgangers van dit kantoor). Het betreft hier met name schilderijen van Hollandse kunstschilders uit de periode 1830 tot 1900 (Romantiek, overlopend in de Haagse School), maar ook van werken uit de kunststromingen die daarop volgden zoals het impressionisme, expressionisme, realisme en de figuratieve schilderkunst (de kunstwerken).

3. In de aangifte IB/PVV voor belastingjaar 2013 heeft eiser een negatief resultaat uit de terbeschikkingstelling aangegeven van € 190.671. Dit bedrag bestaat uit afwaarderingsverliezen van € 177.370, verkoopverliezen van € 20.907, rente van € 16.847, overige kosten van € 1.547 en de terbeschikkingstellingsvrijstelling van 12%.

4. Bij het opleggen van de aanslag heeft verweerder een gebruiksvergoeding tot het resultaat gerekend van € 141.432. Daarnaast heeft verweerder de afwaarderingen en verkoopverliezen gecorrigeerd. Het resultaat uit overige werkzaamheden is door deze correcties vastgesteld op € 108.273 positief.

5. In de aangifte IB/PVV voor het jaar 2014 heeft eiser een negatief resultaat uit de terbeschikkingstelling opgegeven van € 7.713. Dit bedrag bestaat uit rentekosten van € 8.401, kosten derden van € 363 en de terbeschikkingstellingsvrijstelling van 12%.

6. Bij het opleggen van de aanslag heeft verweerder een gebruiksvergoeding tot het resultaat gerekend van € 120.172. Daarnaast heeft verweerder de rentekosten gecorrigeerd. Het resultaat uit overige werkzaamheden is door deze correcties vastgesteld op € 105.432 positief.

7. Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder de aangegeven rentekosten alsnog in aftrek toegelaten. Daarnaast heeft verweerder de gebruiksvergoeding voor de helft aan eiser toegerekend, omdat de kunstwerken deel uit maken van een huwelijksgoederengemeenschap tussen eiser en zijn echtgenote. Het belastbaar inkomen uit werk en woning wordt bij uitspraak op bezwaar vastgesteld op € 141.012.

8. Omdat verweerder verzuimd heeft de helft van de rentekosten (€ 3.856) mee te nemen in de berekening heeft verweerder bij ambtshalve vermindering van 26 juni 2019 deze rekenfout hersteld. Daardoor is het resultaat uit overige werkzaamheden uiteindelijk vastgesteld op € 45.163 positief en het belastbaar inkomen uit werk en woning op € 137.156.

9. In geschil is het antwoord op de vraag of verweerder terecht en tot het juiste bedrag het aangegeven resultaat uit overige werkzaamheden voor belastingjaren 2013 en 2014 heeft gecorrigeerd.

10. Eiser is van mening dat voor het ter beschikking stellen van de kunstwerken aan de maatschap geen gebruiksvergoeding is verschuldigd. Verder stelt hij zich op het standpunt dat verliezen in verband met afwaardering naar lagere bedrijfswaarde in aanmerking kunnen worden genomen, evenals verkoopverliezen. Indien de rechtbank van oordeel is dat verweerder terecht de gebruiksvergoeding van nihil heeft gecorrigeerd, dan is eiser van mening dat hij op de kunstwerken kan afschrijven.

11. Verweerder stelt zich op het standpunt dat een gebruiksvergoeding van nihil niet zakelijk is. Onder verwijzing naar vergoedingen voor kunstleen stelt hij dat een percentage van 6% van de balanswaarde van de kunstwerken zakelijk is. Voor afwaarderingverliezen, afschrijven en verkoopverliezen is volgens verweerder in dit geval geen plaats.

12. Eiser stelt dat verweerder ten onrechte bij de bepaling van resultaat uit terbeschikkingstelling over de jaren 2013 en 2014 een gebruiksvergoeding in aanmerking heeft genomen. Daarbij beroept eiser zich in de eerste plaats op het vertrouwensbeginsel.

13. Hiertoe heeft eiser aangevoerd dat hij sinds de inwerkingtreding van de Wet IB 2001 de kunstwerken tot de zogenoemde terbeschikkingstellingsregeling heeft gerekend. In 2003 is er een boekenonderzoek ingesteld door verweerder. In het naar aanleiding daarvan opgemaakte controlerapport van 14 juni 2004 heeft verweerder geconcludeerd dat de kunstwerken inderdaad onder de terbeschikkingstellingsregeling vallen. De aangiftes over de jaren 2003 tot en met 2007 zijn vervolgens door verweerder op dit punt gevolgd. Daarbij heeft eiser telkens een gebruiksvergoeding van nihil opgenomen. Met betrekking tot de aangifte over het jaar 2008 heeft verweerder op 24 oktober 2011 vragen gesteld over de terbeschikkingstellingsregeling. Deze vragen hadden betrekking op de samenstelling van de ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen, de hoogte van de vergoeding en de wijze waarop deze vergoeding is bepaald. Verder heeft verweerder gevraagd om een specificatie van de kosten en naar de reden van de negatieve resultaten over 2006 tot en met 2009. Op 5 december 2011 heeft eiser deze vragen beantwoord, waarbij is verklaard dat er geen vergoeding voor de ter beschikking gestelde kunstwerken wordt ontvangen. Vervolgens heeft verweerder de aanslag conform de ingediende aangifte IB 2008 opgelegd. Ook over het jaar 2010 en 2011 heeft verweerder telefonisch vragen gesteld over de terbeschikkingstellingsregeling vanwege een negatief resultaatsinkomen. Na overleg per e-mail en telefoon heeft verweerder wederom voor deze jaren op dit punt de aanslagen conform de ingediende aangiften opgelegd. Ook in deze aangiften was de vergoeding voor de ter beschikking gestelde kunstwerken nihil. Tot slot betwist eiser dat verweerder in een telefoongesprek in 2013 het bij hem opgewekte vertrouwen heeft opgezegd. Verweerder heeft in dat gesprek slechts gesteld dat hij vanaf 2012 wil bezien hoe verder wordt gegaan met de toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling, aldus eiser.

14. Verweerder is van mening dat geen sprake is van een door hem bewust ingenomen standpunt. Mocht de rechtbank van oordeel zijn dat daar toch sprake van is, dan stelt verweerder dat eiser gelet op de bij hem aanwezige kennis en ervaring als accountant niet op nakoming van het veronderstelde standpunt mocht rekenen, omdat dat standpunt strijdig is met een juiste wetstoepassing. Tot slot is verweerder van mening dat hij het eventueel bij eiser opgewekte vertrouwen telefonisch heeft opgezegd in 2013 bij de behandeling van de aangifte voor belastingjaar 2011.

15. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is gelet op een arrest van de Hoge Raad van 13 december 1989¹ meer vereist dan de enkele omstandigheid dat verweerder gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. Er zullen bijkomende omstandigheden moeten zijn op grond waarvan bij de belastingplichtige de indruk is gewekt dat het volgen van de aangiften het gevolg is van een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur.

16. Vast staat dat verweerder de aangiften IB/PVV 2003 tot en met 2012 op het punt van de vergoeding steeds heeft gevolgd. Verder blijkt uit de correspondentie in het dossier dat verweerder bij de behandeling van de aangifte voor belastingjaar 2008 de vergoeding uitdrukkelijk aan de orde heeft gesteld. Verweerder heeft ook niet betwist dat hij bij de behandeling van de aangiften voor belastingjaren 2010 en 2011 opnieuw vragen heeft gesteld over het aangegeven negatief resultaat. Dit alles tezamen in ogenschouw nemend is de rechtbank van oordeel dat eiser mocht menen dat verweerder het standpunt had ingenomen dat een gebruiksvergoeding van nihil in dit geval zakelijk is. Van dat standpunt kan bovendien niet worden gezegd dat het zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat eiser in redelijkheid niet op nakoming mocht rekenen. Daarvoor acht de rechtbank van belang dat eiser in zijn beroepschrift met verwijzing naar een artikel in het Weekblad Fiscaal Recht van prof. dr. S.J.C. Hemels en mr. H.K. Nijkamp² uitvoerig heeft gemotiveerd dat een gebruiksvergoeding van nihil in dit geval niet onzakelijk is. Kort samengevat komt het betoog van eiser erop neer dat voor het uitlenen van relatief kostbare kunstwerken als de onderhavige “in de markt” geen vergoeding wordt gerekend. Ter onderbouwing verwijst hij naar een schilderij dat hij aan een museum om niet ter beschikking heeft gesteld. Wel neemt in dit soort gevallen de bruikleennemer diverse kosten voor haar rekening, zoals transport en verzekering tegen diefstal, beschadiging en dergelijke. De rechtbank acht aannemelijk dat de door verweerder bepleite vergoeding van € 140.000 (afgerond) voor de kunstwerken door een zakelijk handelende partij niet zal worden betaald. In ieder geval zullen de twee andere maten in de maatschap niet bereid zijn een dergelijke vergoeding voor de kunstwerken te voldoen.

17. Nu vast staat dat sprake is van gerechtvaardigd vertrouwen, staat de rechtbank voor de vraag of verweerder dat vertrouwen heeft opgezegd tijdens een telefoongesprek in 2013.

18. Gerechtvaardigd vertrouwen moet worden gehonoreerd tot het tijdstip waarop aan eiser kenbaar is gemaakt dat het standpunt is gewijzigd.³ Verweerder stelt weliswaar dat hij het opgewekt vertrouwen in het telefoongesprek in 2013 heeft opgezegd, maar heeft deze stelling in het licht van de gemotiveerde betwisting door eiser niet onderbouwd. Eiser heeft erkend dat verweerder tijdens een telefoongesprek in 2013 heeft meegedeeld dat vanaf belastingjaar 2012 wordt bezien hoe verder moet worden gegaan met de toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling, maar naar het oordeel van de rechtbank kan op basis van deze mededeling niet worden gezegd dat verweerder (expliciet en ondubbelzinnig) kenbaar heeft gemaakt dat hij zijn standpunt heeft gewijzigd.

19. Het vertrouwen is dus niet opgezegd. Het beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt voor belastingjaren 2013 en 2014. Verweerder heeft voor die jaren ten onrechte de gebruiksvergoeding gecorrigeerd. De rechtbank komt dan ook niet toe aan de inhoudelijke gronden die partijen over de hoogte van de gebruiksvergoeding hebben aangevoerd. Gelet hierop behoeft de stelling van eiser dat hij kan afschrijven op de kunstwerken evenmin behandeling.

20. Eiser heeft in de aangifte IB/PVV 2013 een verlies van € 177.370 genomen in verband met de afwaardering van vijf schilderijen. In het beroepschrift stelt eiser dat het afwaarderingsverlies op € 199.000 dient te worden gesteld. Verliesneming is volgens eiser gerechtvaardigd, omdat de bedrijfswaarde van de schilderijen lager is dan de boekwaarde. Ter onderbouwing van die lagere bedrijfswaarde verwijst eiser uitsluitend naar door hem overgelegde taxaties van veilinghuis [naam veilinghuis] .

21. Voor een afboeking wegens vermindering van de bedrijfswaarde kan de verkoopwaarde slechts als grondslag dienen, als deze de uitdrukking vormt van een vermogensverlies dat niet wordt opgeroepen door tijdelijke of lokale invloeden op de marktwaarde, maar berust op de omstandigheid dat moet worden verwacht dat het desbetreffende activum de bijdrage aan het resultaat van de werkzaamheid, waarvoor het was bestemd, niet zal kunnen leveren, terwijl dat verlies ook bij verkoop van het activum -hetzij afzonderlijk, hetzij in samenhang met andere bestanddelen van het werkzaamheidsvermogen- niet zal kunnen worden goedgemaakt.⁴

22. Naar het oordeel van de rechtbank geven de taxaties verricht door [naam veilinghuis] een schatting van de mogelijke waarde in het economische verkeer en zeggen zij niets over de bedrijfswaarde. Reeds hierom faalt deze beroepsgrond.

23. Eiser heeft in de aangifte IB/PVV 2013 een boekverlies geclaimd voor de verkoop van twee schilderijen. Het gaat om een verkoopverlies van € 16.975 voor een schilderij van [schilder 1] en een verkoopverlies van € 3.932 voor een schilderij van [schilder 2] . In totaal gaat het dus om een verkoopverlies van € 20.907.

24. Verweerder stelt dat de verkoopverliezen niet kunnen worden vastgesteld, omdat eiser geen inzicht heeft verschaft in het verloop van de terbeschikkingstellingsbalans.

25. Op basis van de overgelegde aankoopnota stelt de rechtbank vast dat eiser het schilderij van [schilder 1] in 2003 heeft gekocht voor € 23.180. Daarnaast is € 720 betaald voor een antiek vergulde lijst. Gelet op de verkoopnota is het schilderij in 2013 verkocht voor € 7.225. De rechtbank ziet geen aanleiding om aan te nemen dat eiser in het verleden heeft afgewaardeerd of heeft afgeschreven op de boekwaarde van dit schilderij, zodat de rechtbank aannemelijk acht dat eiser bij de verkoop van dit schilderij een boekverlies heeft geleden van € 16.675. Dit boekverlies is € 300 lager dan eiser in de aangifte heeft vermeld, maar tijdens de zitting heeft eiser erkend dat hij mogelijk een rekenfout heeft gemaakt.

26. Verder stelt de rechtbank op basis van de aankoop- en verkoopnota’s vast dat eiser het schilderij van [schilder 2] in 2003 heeft gekocht voor € 6.100 en in 2013 heeft verkocht voor € 2.168. De rechtbank ziet geen aanleiding om aan te nemen dat eiser in het verleden heeft afgewaardeerd of heeft afgeschreven op de boekwaarde van dit schilderij, zodat de rechtbank het aannemelijk acht dat eiser bij de verkoop van dit schilderij een boekverlies heeft geleden van € 3.932.

27. In totaal heeft eiser een verkoopverlies van € 20.607 aannemelijk gemaakt. Niet in geschil is dat dit verlies slechts voor de helft aan eiser moet worden toegerekend, omdat de schilderijen deel uitmaakten van het huwelijksgoederengemeenschap tussen eiser en zijn echtgenote.

28. Eiser heeft gesteld dat de periode waarover de belastingrente over de aanslag IB/PVV 2013 wordt berekend moet worden beperkt tot één jaar en drie maanden, omdat verweerder, ondanks herhaalde verzoeken van eiser, de behandeling van de aangifte onnodig lang heeft laten liggen.

29. Niet in geschil is dat de aanslag is opgelegd binnen de termijn van drie jaar als bedoeld in artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Evenmin is in geschil dat de belastingrente is berekend conform de toepasselijke wettelijke regels. Eiser vindt alleen dat verweerder de aanslag sneller had kunnen opleggen.

30. Het zorgvuldigheidsbeginsel kan onder omstandigheden in de weg staan aan het volledig in rekening brengen van de belastingrente. Voor het opleggen van een definitieve aanslag moet de inspecteur met zorgvuldigheid kennis nemen van de inhoud van de aangifte en, indien hij aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven twijfelt, moet hij een nader onderzoek instellen. Op dit punt heeft de inspecteur een meer omvattende taak dan bij het opleggen van een voorlopige aanslag overeenkomstig de door de belastingplichtige zelf verstrekte gegevens, die zonder verder onderzoek in een voorlopige aanslag kunnen worden betrokken. De van de inspecteur te verlangen zorgvuldigheid brengt mee dat hem bij de uitvoering van die taak een zekere vrijheid toekomt bij de inrichting van zijn werkzaamheden. Bij de uitvoering van die taak is de inspecteur niet aan een harde, buitenwettelijke termijn gebonden waarbinnen hij een aanslag op moet leggen. Indien en voor zover het belopen van belastingrente het gevolg is van de omstandigheid dat de belastingplichtige een onjuiste aangifte heeft gedaan en daarom een correctie is toegepast, kan niet worden gezegd dat de inspecteur onzorgvuldig handelt doordat hij de belastingrente ter zake van die correctie berekent overeenkomstig de wettelijke bepalingen.⁵

31. Het beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel kan eiser dan ook niet baten. Wel zal de in rekening gebrachte belastingrente voor de aanslagen IB/PVV 2013 en 2014 moeten worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de aanslagen.

32. Eiser heeft verzocht om vergoeding van de werkelijk gemaakte proceskosten.

33. Artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) bepaalt dat in bijzondere omstandigheden van de forfaitair bepaalde bedragen voor een proceskostenvergoeding kan worden afgeweken. Voor een toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit is volgens de Hoge Raad grond, indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een (de) daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden.⁶ Daarnaast is ook ruimte voor een integrale proceskostenvergoeding als het bestuursorgaan in vergaande mate onzorgvuldig handelt.⁷

34. Verweerder heeft, gelet op de jurisprudentie hierover, ten onrechte de stelling ingenomen dat hij door zijn handelswijze geen gerechtvaardigd vertrouwen bij eiser had opgewekt over de zakelijkheid van de aangegeven gebruiksvergoeding van nihil. Ook heeft verweerder vervolgens ten onrechte niet beseft dat het telefonisch contact in 2013 onvoldoende was om van een opzegging van dit gewekte vertrouwen te kunnen spreken. Desondanks rechtvaardigt dit naar het oordeel van de rechtbank geen vergoeding van werkelijk gemaakte kosten. Het handelen van verweerder is niet zodanig dat sprake is van tegen beter weten in procederen of van verregaande onzorgvuldigheid. Wel ziet de rechtbank in de handelswijze van verweerder aanleiding om bij de forfaitair berekenende proceskosten ingevolge het Besluit een wegingsfactor 2 te hanteren.

35. Ten aanzien van de onderhavige zaken is sprake van samenhangende zaken als bedoeld in artikel 3 van het Besluit. Aldus stelt de rechtbank de kosten op de voet van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op in totaal € 4.188 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift voor het jaar 2013, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting, 1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift voor het jaar 2014, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 261, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 525 en een wegingsfactor 2, vanwege de handelswijze van verweerder). Op dit bedrag komt de vergoeding in aftrek die verweerder al heeft betaald.

36. De beroepen zijn gegrond.

37. Voor belastingjaar 2013 wordt het resultaat uit overige werkzaamheden vastgesteld op € 17.292 negatief. Dit bedrag bestaat uit verkoopverliezen van € 20.907, rente van € 16.847, overige kosten van € 1.547 en de terbeschikkingstellingsvrijstelling van 12%. Dit leidt tot een resultaat van € 34.585. Gelet op het bepaalde in artikel 3.92, vierde lid, Wet IB 2001 kan eiser hiervan de helft in aanmerking nemen. Het belastbaar inkomen uit werk en woning wordt als gevolg van het voorgaande vast gesteld op € 146.539 (€ 163.831 -/- € 17.292)

38. Voor belastingjaar 2014 wordt het resultaat uit overige werkzaamheden rekening houdend met het bepaalde in artikel 3.92, vierde lid, Wet IB 2001 vastgesteld op € 3.856 negatief (50% van € 7.713). Het belastbaar inkomen uit werk en woning wordt als gevolg van het voorgaande vast gesteld op € 88.137 (€ 98.821-/- € 3.856 -/- € 6.828).

39. De in rekening gebrachte belastingrente wordt verminderd overeenkomstig de vermindering van de belastingaanslagen.